AIUTO
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Numero d'incarto:
80.1996.201
Data decisione, Autorità:
05.03.1997, CDT
Incarto n.
80.96.00201
Lugano
5 marzo 1997
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
vicecancelliere:
Andrea
Pedroli
statuendo
sul ricorso del 9 settembre 1996
in
materia di: IC/IFD 95/96
presentato
da:
__________, __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
- Nella dichiarazione
fiscale 1995/95, __________, domiciliata a __________, dichiarava redditi per
complessivi fr. 52’928.– in media annua, provenienti in prevalenza da
previdenza professionale e AVS. Con lettera del 21 giugno 1995, la contribuente
chiedeva la deduzione dal reddito dichiarato delle spese sopportate per il ricovero
alla Casa per anziani medicalizzata di __________, per un ammontare di fr.
32’120.– nel 1993 e di fr. 37’130.– nel 1994.
Notificandole la
tassazione IC/IFD 1995/96, con decisione del 12 agosto 1996, l'Ufficio di
tassazione di __________ negava la deduzione richiesta, indicando però la
seguente motivazione della decisione: «tassazione come ai dati forniti dalla
contribuente».
- Con reclamo del 9
settembre 1996, la contribuente chiede nuovamente la deduzione della retta per
la casa di riposo ove è ricoverata. Sottolinea il carattere di casa medicalizzata
dell’istituto che la ospita, che deve perciò essere assimilato ad un ospedale.
Su proposta della stessa
reclamante, l’Ufficio di tassazione di __________ ha trasmesso il gravame a
questa Camera, perché sia trattato come ricorso.
- In ordine
3.1.
Il reclamo presentato
contro una decisione di tassazione già esaustivamente motivata può essere
trasmesso come ricorso, con il consenso del reclamante e degli altri
proponenti, alla Camera di diritto tributario (art. 206 cpv. 3 LT 1994; art.
132 cpv. 2 LIFD).
Con questa norma, già nota
nel diritto fiscale cantonale ma nuova per quello federale, il legislatore ha
inteso razionalizzare la procedura (cfr. Rapporto della Commissione
speciale in materia tributaria del 30 agosto 1976, p. 150; inoltre Messaggio
concernente l'armonizzazione fiscale del 25 maggio 1983, ad art. 137; Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, n. 6 ad art.
133 LIFD, p. 419).
3.2.
La decisione di tassazione
impugnata dalla reclamante non solo non è «esaustivamente motivata», come
richiesto dalla legge, ma non ha addirittura preso posizione in alcun modo
sulla richiesta deduzione delle spese per malattia. L’Ufficio di tassazione ha
infatti ignorato la lettera con cui la contribuente ha fatto valere la
detrazione, diversi mesi dopo l’inoltro della dichiarazione, ed ha motivato la
decisione con la sola frase: «tassazione come ai dati forniti dalla
contribuente».
In simili circostanze,
questa Camera non potrebbe fare altro che rinviare gli atti all’autorità di
tassazione, perché si pronunci nel merito della richiesta della reclamante. In
considerazione del fatto che né l’Amministrazione federale delle contribuzioni
(AFC) né la Divisione delle contribuzioni del Dipartimento delle finanze e
dell’economia (DdC), chiamate a prendere posizione, si sono opposte alla trasmissione
del reclamo alla Camera, si ritiene tuttavia di potere eccezionalmente entrare
nel merito anche in mancanza di una decisione esaustivamente motivata.
D’altronde, è stata verosimilmente l’autorità fiscale stessa a suggerire alla
reclamante di rivolgersi direttamente alla Camera, sapendo di affrontare una
questione sulla quale vi sono diverse controversie interpretative, già pendenti
dinanzi a questa Corte.
Un rinvio degli atti
all’autorità di tassazione si risolverebbe nel semplice differimento della
decisione della Camera.
Imposta cantonale (IC)
- 4.1.
Per l'art. 32 cpv. 1 lett.
i LT 1994 sono deducibili le spese per malattia, infortunio o invalidità
del contribuente o delle persone al cui sostentamento egli provvede, quando
tali spese sono sopportate dal contribuente medesimo e superano il 5 per cento
del reddito imponibile.
La deduzione in questione,
che rappresenta una delle novità dell'imposta sul reddito disciplinata dalla
legge tributaria del 1994, non rientra nella categoria delle c.d. «deduzioni
organiche», cioè di quelle detrazioni dei costi connessi con il conseguimento
del reddito, che sono dettate dal principio di capacità contributiva. Si tratta
per contro di una deduzione fondata su considerazioni di carattere extrafiscale:
vi sono cioè spese che, pur rientrando nel novero dei costi per il mantenimento
del contribuente e della sua famiglia – la cui deduzione pertanto sarebbe
esclusa dall'art. 33 lett. a LT – sono invece ugualmente dedotte dal
reddito, in particolare per esigenze di politica sociale (Blumenstein/Locher,
System des Steuerrechts, Zurigo 1992, p. 212; Höhn, Steuerrecht, 7a
ediz., Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 192).
4.2.
La legge tributaria non
definisce la nozione di «spese per malattia, infortunio o invalidità», ragione
per cui si deve procedere ad un'interpretazione alla luce dei materiali
legislativi. La creazione di nuove norme fiscali e la modifica di disposizioni
esistenti sono, infatti, sovente oggetto di estese consultazioni in commissioni
e parlamenti. Perciò i materiali offrono informazioni circa il senso delle
norme, permettendo di stabilire che cosa il legislatore abbia voluto o non
abbia voluto disporre. Intenzioni del legislatore che non hanno trovato
espressione nella legge non sono tuttavia vincolanti (Höhn, op. cit., p.
94 e giurisprudenza citata).
4.3.
Dai verbali della
Commissione speciale in materia tributaria, si evince che, nell'ambito
dell'esame del disegno di nuova legge tributaria, vi è stata effettivamente una
discussione circa i casi in cui ammettere la deduzione in esame. Un commissario
ha pertanto affermato espressamente quanto segue:
«La legislazione
fiscale non crea nuove categorie di malattia, infortunio o invalidità ma si
riferisce a quelle dichiarate tali dalla specifica LF.
Possono quindi essere
dedotti in ambito fiscale i costi non coperti dalla cassa malati riferiti a
interventi di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero.
Gli interventi sui
denti non rientrano, ad esempio, nelle casistiche ammesse in deduzione poiché
non configurano una malattia ai sensi della LF e della relativa giurisprudenza»
(Verbale del 10 novembre 1993, p. 11).
Tale interpretazione
restrittiva trova riscontro nel Rapporto della stessa Commissione, in cui si
precisa espressamente che «le spese che entrano in linea di conto sono
quelle di tipo medico, farmaceutico e ospedaliero riferite a malattia, infortunio
o invalidità secondo le disposizioni della relativa legislazione federale, per
la parte assunta direttamente dal contribuente per se stesso o per le persone
al cui sostentamento egli provvede». La Commissione conclude pertanto che «le
casistiche non coperte dalla legislazione federale come ad esempio le cure dei
denti non possono quindi beneficiare di questa deduzione» (Rapporto
di maggioranza della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio
13 ottobre 1993 concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1,
del 26 aprile 1994, p. 39).
Il Gran Consiglio ha
accolto l'art. 32 cpv. 1 lett. i del disegno di legge annesso al citato
Rapporto di maggioranza, senza discussione né modifiche (cfr. Verbali
del Gran Consiglio della Repubblica e Cantone del Ticino, vol. II, Sessione
ordinaria primaverile 1994, pp. 606-615).
4.4.
La disposizione legale in
questione deve dunque essere interpretata nel senso che entrano in
considerazione unicamente le categorie di spese assicurabili riferite a
casistiche considerate di malattia, infortunio o invalidità dalle relative
legislazioni federali (cure mediche e ospedaliere, prestazioni farmaceutiche,
per occhiali, ecc.) (Bernardoni, Le principali modifiche della nuova
legge tributaria, in: Borghi (a cura di), La riforma della legge tributaria,
Lugano 1995, p. 38; cfr. anche la recente CDT n. 80.96.00043 del 10
maggio 1996 in re I.M.).
4.5.
Sulla base
dell'interpretazione descritta dell'art. 32 cpv. 1 lett. i LT 1994,
questa Camera ha già avuto occasione di escludere che le spese per le cure
dentarie abbiano il carattere di «spese per malattia, infortunio o
invalidità» (CDT n. ..__________ del 10 maggio
1996 in re I.M.; CDT n. ..__________ del 22 agosto
1996 in re G.F.; CDT n. ..__________ dell'11 ottobre
1996 in re F. e D.Q.; CDT n. ..__________ del 27
gennaio 1997 in re R. e C. M.).
- 5.1.
La cura medica prevista
dalla legge federale sull'assicurazione contro le malattie serve a riconoscere
una malattia (diagnosi), a sottoporla ad un trattamento specialistico (terapia)
ed a curarla o migliorarla o almeno a rendere il suo decorso più sopportabile,
nella misura in cui non è più possibile una cura con mezzi ragionevoli. I
capoversi da 2 a 6 dell'art. 12 LAMI (art. 25 LAMal dal 1° gennaio 1996)
disciplinano le prestazioni minime o obbligatorie (Maurer, Bundessozialversicherungsrecht,
Basilea/Francoforte 1993, p. 278; Locher, Grundriss des Sozialversicherungsrechts,
Berna 1994, p. 178).
5.2.
Nelle sue osservazioni del
4 dicembre 1996, la Divisione delle contribuzioni, richiamandosi alla propria
Circolare n. 25 del 20 aprile 1995, afferma che «la retta pagata alla casa per
anziani non è deducibile mentre le spese per prestazioni di malattia, infortunio
o invalidità fatturate separatamente all’ospite della casa per anziani sono
deducibili». Nel caso della ricorrente, non sarebbe ammessa alcuna detrazione,
per il fatto che le spese per cure mediche (cura e medicinali) non sono
comprese nella retta della Casa per anziani ma sono state fatturate
separatamente e assunte dalla cassa malati.
5.3.
In effetti, vigente la
LAMI, le case di cura non erano assimilate agli ospedali, anche se offrivano un
minimo di cure mediche (Maurer, op. cit., p. 284). Un degente che fosse
stato ricoverato in un ospedale acuto per malattia non aveva più diritto alle
prestazioni della Cassa malati nel momento in cui non necessitava più di
trattamenti medici ma abbisognava tuttavia di un ricovero in casa di riposo (DTF
115 V 48 ss.).
Con l'entrata in vigore
della LAMal, le case di cura sono invece state inserite fra i luoghi in cui
possono essere offerte le prestazioni sanitarie assicurate: si tratta di istituti
che si occupano della cura, dell’assistenza medica e della riabilitazione di pazienti
lungodegenti (cfr. Maurer, Das neue Krankenversicherungsrecht, Basilea/Francoforte
1996, p. 70).
Il che non significa
peraltro che tutte le spese derivanti dal ricovero in una casa di cura debbano
essere assunte dalla Cassa malati; al contrario, lo saranno solo le cure vere e
proprie, quali l’aiuto nel vestirsi e nel mangiare, e l’assistenza medica secondo
l’art. 25 cpv. 2 lett. a LAMal. Per quanto attiene invece ai costi di
carattere alberghiero, cioè per vitto e alloggio, gli stessi saranno a carico
del paziente (Maurer, loc. cit.).
In tal modo, il
legislatore federale ha esteso il campo di applicazione della legge
sull’assicurazione malattia a prestazioni diverse dalla vera e propria assistenza
medica, per venire incontro a quelle persone che, non essendo più affette da
malattia acuta, dipendono comunque dall’aiuto permanente di terzi per compiere
gli atti ordinari della vita o per una sorveglianza personale (Maurer, Soziale
Sicherung bei Pflegebedürftigkeit - Bestandesaufnahme und Reformbestrebungen,
in SZS 32/1988, p. 2 ss.). È evidente il parallelismo di tali
disposizioni con quelle che si riferiscono all’assegno per grandi invalidi, che
sono contenute nelle legislazioni sull’invalidità (art. 42 LAI), sulla
vecchiaia (art. 43bis LAVS) e sugli infortuni (art. 36 LAINF).
5.4.
Appaiono perciò
condivisibili le conclusioni della Divisione delle contribuzioni.
In primo luogo, si è
accertato come la LAMI, ancora in vigore nel periodo di computo, non ammettesse
in nessun caso spese che non fossero finalizzate alla vera e propria assistenza
medica. Nessuno spazio era pertanto lasciato al riconoscimento di costi per la
degenza in casa di riposo.
Ma, se anche si volessero
applicare le disposizioni più favorevoli della LAMal, neppure la ricorrente
sostiene di adempiere i requisiti cui la legislazione federale, segnatamente l’art.
42 LAl, subordina la concessione dell’assegno per grandi invalidi. La vecchiaia
non rende infatti necessariamente tanto dipendenti dall’aiuto di terzi, da
comportare la qualifica di “grandi invalidi” (“hilflose”).
Ciò sarebbe sufficiente ad
escludere il riconoscimento della deduzione richiesta.
Per ammettere la deduzione
occorrerebbe comunque affrontare ancora un’ulteriore questione. Si è detto,
infatti, che, anche nel caso in cui la nuova legge sull’assicurazione malattia
(LAMal) ammette il rimborso di spese per la degenza in casa di cura, nondimeno
la Cassa non è obbligata a coprire le “spese alberghiere”. Non è però
facilissimo distinguere, entro la retta delle case di riposo, quale parte del
costo stabilito si riferisca alle mere prestazioni alberghiere, cioè al vitto
ed all’alloggio, e quale invece alla sorveglianza dei degenti e all’aiuto degli
infermieri nel compimento degli atti ordinari della vita (mangiare, vestirsi, lavarsi,
ecc.). Di fronte a questa difficoltà, presenta il pregio della praticabilità la
soluzione indicata dalla Circolare dell’AFC, che considera deducibili le spese
per la degenza in una casa di riposo, nella misura in cui superano quelle del
mantenimento a casa propria. A tal fine, la Circolare rinvia alle direttive
concernenti il calcolo del minimo vitale, emanate in vista dell’applicazione dell’art.
93 della legge sulla esecuzione sul fallimento (LEF).
5.5.
Per quanto concerne
l’imposta cantonale, il ricorso è dunque respinto.
Imposta federale
diretta (IFD)
- 6.1.
Con una disposizione
analoga a quella della legge cantonale, anche la legge federale sull'imposta
federale diretta prevede all'art. 33 cpv. 1 lett. h LIFD che sono deducibili
le spese per malattia, infortunio o invalidità del contribuente o delle persone
al cui sostentamento egli provvede, quando tali spese sono sopportate dal
contribuente medesimo e superano il 5 per cento dei proventi imponibili, dopo
le deduzioni di cui agli articoli 26 a 33.
6.2.
Diversamente da quanto si
è detto valere in materia di imposta cantonale, ai fini dell'imposta federale
diretta il legislatore ha voluto invece creare delle nozioni di malattia,
infortunio ed invalidità meno vincolate a quelle delle corrispondenti leggi
federali sulle assicurazioni sociali.
Per quanto dal Messaggio
del Consiglio federale, che accompagna il progetto di legge federale
sull'imposta diretta, non sia possibile evincere quali siano i criteri che
permettono di delimitare i costi deducibili (cfr. Messaggio del
Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione delle
imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta, in FF
1983, vol. III, p. 110), tuttavia l'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC) ha emanato delle direttive che permettono di concludere che
il concetto di «malattia», in particolare, è più esteso di quello contenuto
nella LAMI.
Ebbene, secondo l'AFC «sono
considerate spese per malattia le spese per le cure sanitarie volte al
mantenimento e al ristabilimento della salute fisica e psichica, in particolare
le spese per le cure mediche, le spese d'ospedale, le spese per farmaci e rimedi,
apparecchi medici, occhiali ecc. Le spese supplementari che superano il limite
delle norme usuali e necessarie (ad es. occhiali di lusso ecc.), non rientrano
nella nozione di spese per malattia...» (Circolare n. 16 del 14
dicembre 1994 dell'Amministrazione federale diretta, par. 2.1).
6.3.
In realtà, anche le
direttive dell'autorità fiscale federale paiono ispirate alle stesse
considerazioni che ispirano la legislazione sull'assicurazione contro le
malattie: la Circolare esclude in particolare la deducibilità delle spese per
cure di ringiovanimento e di bellezza, per cure dimagranti, per il fitness (Circolare
cit., par. 2.3); quanto alle «particolari misure terapeutiche prescritte dal
medico come massaggi, raggi, bagni termali sono deducibili sempre che tali
prestazioni siano riconosciute dalla cassa malati», mentre le spese per
«soggiorni di cura o di convalescenza in uno stabilimento appropriato
prescritti dal medico sono considerate spese per malattia qualora superino le
indennità della cassa malati o di altre assicurazioni ed i risparmi conseguiti
nell'economia domestica» (Circolare cit., parr. 2.4 e 2.5). Come si
vede, la prassi in materia di imposta federale diretta tende così ad allinearsi
a quella in materia di assicurazione contro le malattie. Al punto che, in
dottrina, si può affermare che, in generale, per trattamenti che non sono stati
assunti dalla cassa malati, si può escludere che siano stati necessari dal
punto di vista medico. La sola eccezione sarebbe rappresentata dai costi per
cure dentarie, che non sono riconosciuti dalle casse malati (Agner/Jung/Steinmann,
op. cit., p. 140).
- 7.1.
Alla luce delle
considerazioni che precedono, quanto si è argomentato per l'imposta cantonale
può essere esteso all'IFD. Anche per quest'ultima imposta, infatti, vale il
criterio che i costi sono deducibili fiscalmente se è riconosciuta la loro
necessità dal punto di vista medico, necessità che viene perlopiù verificata
alla luce del riconoscimento da parte della cassa malati.
7.2.
La stessa Circolare dell’AFC,
come già accennato (v. supra, consid. 5.4.), subordina il riconoscimento
della deduzione, nel caso della degenza in una casa di cura, a due condizioni:
in primo luogo, la persona ricoverata
deve essere un “grande invalido” ai sensi dell’art. 42 LAI: deve cioè, a causa
dell’età, dell’invalidità o della malattia, permanentemente ricorrere all’aiuto
di terzi per il disbrigo delle ordinarie esigenze quotidiane (cfr. Circolare
cit., par. 2.6);
‚ in secondo luogo, la deduzione è
limitata alla misura in cui le spese di degenza superano quelle del
mantenimento a casa propria, calcolate in base alle direttive sul minimo di
esistenza secondo il diritto esecutivo (cfr. Circolare cit., par. 2.6).
7.3.
Non essendo la ricorrente
una “grande invalida”, la retta della casa per anziani non è deducibile neppure
per l’IFD.
- Il ricorso è
conseguentemente respinto sia in materia di IC sia in materia di IFD.
In considerazione del
fatto che la Camera si pronuncia sul ricorso, senza essere stata preceduta da
una decisione dell’autorità di tassazione (v. supra, consid. 3), non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali, nonostante la soccombenza
della ricorrente.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
-
Il ricorso è respinto.
-
Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
-
Intimazione alle parti.
-
Per l'IC il presente
giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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