AIUTO
RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto:
80.1999.161
Data decisione, Autorità:
08.02.2000, CDT
Incarto n.
80.1999.00161
Lugano
8 febbraio 2000
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Stefano Bernasconi, vicepresidente,
Lorenzo Anastasi e Michele Rusca (in sostituzione del giudice Soldini,
presidente, astenuto)
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 2 agosto 1999
in materia di: IC/IFD 97/98
presentato da:
__________ e __________ __________, ____________________,
rappr. da: __________ ____________________
__________ __________ __________ __________ __________e, ____________________
__________ __________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
-
__________ nata __________ è proprietaria di otto immobili in Ticino, sette dei
quali provenienti dalla donazione fattale dai genitori __________ e __________
__________.
Nella
dichiarazione d'imposta IC/IFD 1997-98 i coniugi __________ e __________
__________ dichiaravano un reddito immobiliare (pigioni e affitti) di fr.
2'267'680, chiedendo nel contempo la deduzione a titolo di spese di gestione e
manutenzione dei fabbricati di un importo di fr. 1'471'961 di media annua,
oltre a interessi passivi per fr. 887'174.
Nella
notifica di tassazione del 14 settembre 1998 l'UT ammetteva solo parzialmente
la deduzione delle spese di gestione e manutenzione degli immobili e, meglio,
in ragione di fr. 718'764, argomentando che non possono essere concessi ammortamenti
su immobili di carattere privato e che devono inoltre essere riprese delle spese
che, in sede di verifica fiscale, sono state considerate come investimenti,
segnatamente fr. 176'335 per l'anno 1995 e fr. 60'000 per l'anno 1996.
- Con
tempestivo reclamo del 13 ottobre 1998 i coniugi __________, assistiti dallo
Studio di __________ __________ e __________ __________ ____________________
__________, contestavano la ripresa sia degli ammortamenti sia di parte delle
spese di manutenzione.
L'UT con
decisione del 12 luglio 1999 respingeva il reclamo.
Dei
motivi del reclamo e della decisione verrà detto in seguito, per quanto necessario.
- Con
il presente, tempestivo ricorso i coniugi __________, sempre assistiti dallo
Studio di __________ __________ e __________ __________ ____________________
__________, ripropongono nuovamente la questione della deduzione degli
ammortamenti e delle spese di manutenzione non riconosciute dall' Ufficio di
tassazione.
La
struttura operativa di cui ha disposto in passato il signor __________ __________
e dal gennaio del 1995 la figlia __________ e il genero __________ __________
fa ritenere che l'attività svolta abbia tutte le caratteristiche della ditta
individuale, in quanto rappresentativa di un'attività economicamente
indipendente con dei veri e propri rischi imprenditoriali. Dopo aver passato in
rassegna l'attività aziendale (attività indipendente, sua organizzazione e
struttura; suo apparire all'esterno come azienda; rischio imprenditoriale),
sostengono che la donazione di beni aziendali presuppone la continuazione da
parte dei donatari della specifica attività aziendale, per evitare la
realizzazione di eventuali riserve occulte. Avvertono che __________ __________
ha ripreso integralmente gli immobili con i relativi debiti ipotecari e la struttura
aziendale del padre, ma che per motivi organizzativi ha affidato la gestione
dell'azienda, analogamente a quanto in passato avveniva con la __________
__________ __________, alla __________ __________ di proprietà sua e di suo
marito, che ha in organico, oltre al personale amministrativo, un fiduciario
immobiliare, alcuni tecnici edili e un architetto. Passano poi in rassegna, a
dimostrazione del carattere aziendale dell'attività, le operazioni immobiliari
in corso (acquisto e ristrutturazione dello stabile __________ di __________
__________, costruzione del __________ __________ __________, progetto di
costruzione di un cinema multisala ampliando uno degli immobili, trattativa di
vendita dello stabile __________). Rilevano inoltre che immobili adibiti a
centro commerciale subiscono un'usura e una svalutazione accresciute, che
giustificano degli ammortamenti.
Quanto
infine al mancato riconoscimento di parte delle spese di manutenzione, osservano
che le stesse si riferiscono alla necessità di adattare gli spazi commerciali
alle specifiche esigenze dei locatari.
All'udienza
del 28 ottobre 1999 le parti si sono riconfermate nelle rispettive posizioni.
Per quanto concerne la definizione delle spese di gestione e manutenzione deducibili,
hanno chiesto al Giudice delegato di tener sospesa la causa fino al raggiungimento
di un accordo su tale aspetto.
In data 9
dicembre 1999, alla Camera è pervenuto un verbale contenente un accordo,
secondo il quale per gli immobili siti a __________ e a __________ le spese di
manutenzione e di gestione vengono aumentate nella misura di fr. 35'000.
- 4.1.
Secondo
gli articoli 27 cpv. 1 LIFD e 26 cpv. 1 LT, in caso di attività lucrativa indipendente
sono deducibili le spese aziendali e professionali giustificate.
Il secondo capoverso delle
disposizioni menzionate prevede poi che sono tali segnatamente:
a. gli
ammortamenti e gli accantonamenti;
b. le
perdite effettive sul patrimonio aziendale, se sono state allibrate;
c. i
versamenti a istituzioni previdenziali in favore del personale, a condizione
che sia esclusa qualsiasi utilizzazione contraria allo scopo.
4.2.
La
deduzione delle spese aziendali è pertanto ammessa solo in presenza di un reddito
da attività lucrativa indipendente. Quest'ultima nozione non è definita dalla
legge (Reich, Begriff der selbständigen
Erwerbstätigkeit im Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in: Problèmes actuels de droit fiscal
– Mélanges en l’honneur du Professeur Raoul Oberson,
Basilea/Francoforte 1995, p. 117). Gli
articoli 18 cpv. 1 LIFD e 17 cpv. 1 LT si limitano ad affermare che sono
imponibili tutti i proventi dall'esercizio di un'impresa commerciale,
industriale, artigianale, agricola o forestale, da una libera professione e da
ogni altra attività lucrativa indipendente.
In una
recente sentenza, il Tribunale federale ha precisato che il termine
"attività lucrativa indipendente" è una nozione del diritto fiscale,
che nella prassi non è definita chiaramente, a causa della molteplicità delle
fattispecie che vi rientrano (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA
67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55 / 1999 p. 385).
Generalmente,
dottrina e prassi parlano di «attività lucrativa indipendente» (selbständige Erwerbstätigkeit) quando essa si
svolge in base ad una organizzazione propria, liberamente scelta, che si
manifesta all'esterno e si esercita per conto ed a rischio proprio del
contribuente. Per lo più si richiede l'impiego sia di lavoro sia di capitale
(cfr. Reich, op. cit., p. 121; Cagianut/Höhn, Unternehmungssteuerrecht, Berna 1986, p. 53; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar
zum Zürcher Steuergesetz, Vol. II, Berna 1971, p. 44).
4.3.
Trattandosi
di qualificare la locazione di immobili come oggetto di un'azienda gestita in
forma commerciale, il Tribunale federale invita a grande prudenza, per il fatto
che la locazione di immobili propri rientra nell'amministrazione ordinaria del
patrimonio privato, che deve essere tenuta ben distinta dall'esercizio di
un'attività aziendale (ASA 52 p. 369 consid. 6a). L'amministrazione del
patrimonio privato non assurge neppure ad azienda gestita in forma commerciale
per il solo fatto che il patrimonio da amministrare presenta dimensioni
importanti al punto che il proprietario tiene una contabilità commerciale e
consegue degli utili da alienazioni occasionali (ASA 48 p. 363 consid.
4c). Vi è mera amministrazione del patrimonio privato anche laddove i
conduttori o gli affittuari usano gli oggetti locati o affittati a fini
aziendali e persino quando il proprietario partecipa o è interessato
all'azienda del conduttore o dell'affittuario (DTF 79 I 63; ASA
22 p. 35 consid. 2). Lo stesso discorso vale anche per la locazione di appartamenti
ammobiliati: nonostante i lavori che il proprietario deve fare per locare, le
relative entrate sono redditi della sostanza e non redditi da attività
lucrativa, giacché i lavori servono principalmente, così come quelli di manutenzione,
a mettere l'oggetto locato in condizione di poter produrre il reddito (StE
1994 B 23.1 n. 29 = ASA 63 p. 656).
4.4.
Vi sono
comunque casi in cui il Tribunale federale ha considerato la locazione di
oggetti non come amministrazione del patrimonio privato bensì come attività
lucrativa (DTF 91 I 288: locazione di una nave; ASA 41 p. 34 ss.:
locazione di un magazzino edificato in base ad un diritto di compera). La
stessa Alta Corte ha peraltro voluto poi precisare che cosa distinguesse quei
casi da quelli in cui invece esclude l'esistenza di un'attività lucrativa: la
locazione era infatti caratterizzata da un legame con l'acquisto e la vendita
dei beni patrimoniali locati e con gli utili così conseguiti e perseguiti con
l'intera attività (DTF 91 I 289; ASA 41 p. 34 ss., 38 p. 393
ss.). Non si trattava pertanto di una mera locazione di immobili, ma erano
entrati in gioco i particolari criteri che sono determinanti per l'imposizione
degli utili immobiliari secondo l'art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD (ASA
52 p. 369 s., consid. 6a).
4.4.1.
Secondo i
giudici federali, non è necessario che vi sia una coincidenza fra i criteri che
presiedono alla delimitazione dell'amministrazione del patrimonio privato
dall'attività del commerciante di immobili a titolo professionale, da un lato,
e dall'attività aziendale in cui è ammessa la deduzione degli ammortamenti,
dall'altro. Infatti, per l'art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD, può essere
imponibile quale commercio di immobili anche un guadagno tratto da un'attività
esercitata in posizione indipendente (p. es. un'attività unica esercitata non
professionalmente, a titolo accessorio e occasionale), ma non nella forma di
un'azienda gestita in forma commerciale (ASA 52 p. 368, consid. 5).
Questa considerazione ha permesso al Tribunale federale di affermare
lapidariamente che il proprietario, che edifica sui suoi fondi costruzioni
abitative o aziendali, per trarre un reddito dalla loro locazione, amministra
di solito il proprio patrimonio privato.
4.4.2.
Nel caso
che gli era stato sottoposto, relativo alla locazione di un centro commerciale
edificato su un terreno ereditato da cinque sorelle (ASA 52 p. 363 ss.),
il Tribunale federale ha pertanto respinto le argomentazioni addotte dalla
ricorrente – una delle cinque sorelle – la quale aveva chiesto il
riconoscimento degli ammortamenti, fondandosi, per qualificare la locazione
quale attività lucrativa, sulla giurisprudenza relativa alla definizione dei presupposti
del commercio di immobili a titolo professionale. Alla ricorrente, che
sosteneva, in primo luogo, che le proprietarie del fondo avevano costituito una
società semplice con un commerciante ed amministratore immobiliare di
professione, la Corte ha pertanto ribattuto che l'uso comune di un fondo nella
forma di una società semplice da parte di comproprietari, uno dei quali è un
professionista, si può considerare, in certi casi, come mera amministrazione
del patrimonio privato; nel caso concreto, le coeredi potevano avere deciso di
associarsi con il professionista proprio perché volevano limitarsi ad
amministrare il fondo quale parte del proprio patrimonio privato, ma temevano
di intraprendere un'attività aziendale per il conseguimento di un reddito conforme
alla situazione (ASA 52 p. 370, consid. 6b aa).
4.4.3.
I giudici
hanno poi ammesso che il caso esaminato si trovava effettivamente al limite fra
la mera amministrazione del patrimonio privato e l'attività lucrativa. A far
pensare a quest'ultima erano non solo il tempo impiegato per la progettazione e
la costruzione, nonché i crediti di costruzione accesi e i capitali in gran
parte di terzi impiegati, ma anche l'effettiva necessità di effettuare
ammortamenti. Il rischio connesso con la costruzione di un centro commerciale è
infatti maggiore rispetto al caso dell'investimento degli stessi mezzi in
abitazioni o uffici, anche perché i contratti di locazione hanno generalmente
una durata inferiore rispetto a quelli per immobili abitativi; nel caso di un
avvicendamento dei conduttori, inoltre, sono prevedibili modifiche e rinnovamenti
più importanti che nel caso di uffici. Un'ulteriore differenza è data dalle
maggiori spese per il personale che i proprietari devono assumere per garantire
il funzionamento degli impianti e il movimento del pubblico: si va ben oltre le
esigenze di portineria di uno stabile di abitazioni o di uffici (ASA 52
p. 371 s., consid. 6c).
4.4.4.
Di fronte
alle descritte indicazioni contrastanti, il Tribunale federale ha affermato
che, in un caso che si situa al limite fra amministrazione del patrimonio
privato e attività aziendale, la volontà del contribuente di gestire un'azienda
commerciale può evincersi da altre circostanze: nella fattispecie, ha
sottolineato in primo luogo che le coeredi non avevano acquistato il fondo ma
lo avevano ereditato; in secondo luogo, che non avevano in programma una
prossima alienazione con profitto; ma soprattutto ha ritenuto che il fatto di
avere rinunciato all'iscrizione al registro di commercio, nonostante l'ingente
importo annuo dei canoni di locazione, indicava inequivocabilmente la volontà
della contribuente e delle sorelle di non voler gestire un'azienda in forma commerciale
(ASA 52 p. 372 s., consid. 7).
4.5.
Sulla
base di considerazioni analoghe, il Tribunale federale ha deciso recentemente,
in un caso ticinese, che la messa a disposizione di un deposito di concimi,
appositamente costruito sul terreno di un contribuente, dà luogo ad un reddito
che non si può considerare proveniente da un'azienda gestita in forma commerciale.
È pertanto giustificato rifiutare le deduzioni per ammortamenti e
accantonamenti (Sentenza inedita del Tribunale federale del 30 giugno
1999 in re P.).
- Imposta
federale diretta
5.1.
Dopo
l'entrata in vigore della LIFD sono sorti parecchi problemi
nell'interpretazione della nozione di attività lucrativa indipendente,
soprattutto in materia di commercio professionale di immobili e di titoli.
Si deve
infatti ricordare che, vigente il decreto federale sull'imposta federale
diretta (DIFD), nella delimitazione fra attività lucrativa indipendente e
amministrazione della sostanza si era creata una terza categoria di redditi:
gli utili provenienti da un'attività lucrativa che eccede la mera
amministrazione patrimoniale. Infatti, l'art. 21 cpv. 1 DIFD assoggettava
all'imposta sul reddito non i redditi dell'attività lucrativa indipendente
bensì "qualsiasi reddito proveniente da un'attività (p. es. commercio,
arte e mestiere, industria, agricoltura e selvicoltura, professione liberale,
ufficio, impiego o assunzione, esecuzione di un servizio obbligatorio)".
La giurisprudenza aveva pertanto ritenuto imponibile anche il reddito
conseguito con un'attività che, pur non essendo professionale o aziendale,
oltrepassava la semplice amministrazione del patrimonio privato.
Con
l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, che subordina l'imposizione del
reddito al presupposto che l'attività da cui deriva sia "indipendente",
la dottrina aveva sostenuto l'impossibilità di un mantenimento della terza
categoria di utili provenienti dalla vendita di beni, tanto più che l'art. 16
cpv. 3 LIFD prevede espressamente che "gli utili in capitale conseguiti
nella realizzazione di sostanza privata sono esenti da imposta" (cfr. Reich,
op. cit., p. 117 ss.; più sfumati Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 5a ediz., Zurigo
1995, p. 158, e Cagianut,
Das Objekt der Einkommensteuer, in: Höhn/Athanas [a
cura di], Das neue Bundesrecht über die direkten
Steuern - Direkte Bundessteuer und Steuerharmonisierung,
Berna/Stoccarda/Vienna 1993, p. 51).
5.2.
Nonostante
i dubbi appena evocati, il Tribunale federale ha però confermato, con una
sentenza del 1999 (DTF 125 II 113 = ZStP 1999 p. 70 = ASA
67 p. 644 = StE 1999 B 23.1 n. 41 = RDAF 55/1999 p. 385),
l'imponibilità degli utili provenienti da commercio professionale di beni (in
particolare immobili e titoli).
L’Alta
Corte ha posto l’accento sul fatto che l’art. 16 cpv. 1 LIFD dichiara
imponibile «la totalità dei proventi, periodici e unici» e afferma pertanto il
principio dell’imposizione del reddito netto complessivo. Esenti sono invece
secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD solo gli utili in capitale «conseguiti nella
realizzazione di sostanza privata», cosicché la legge si limiterebbe ad
esplicitare quanto vigeva già in precedenza. Gli articoli da 17 a 23, da parte
loro, si limitano a descrivere i redditi imponibili più importanti e definiscono
in particolare i redditi da attività lucrativa dipendente ed indipendente.
Quanto alla nozione di attività lucrativa indipendente, che è propria del
diritto fiscale, essa è più vasta di quella di impresa, azienda, o professione,
che richiedono una unità organizzata di lavoro e capitale, tanto è vero che
l’art. 18 cpv. 1 LIFD dichiara imponibili, accanto ai redditi da attività
aziendale e da libera professione anche tutti i redditi «da ogni altra attività
lucrativa indipendente». Anche la genesi della LIFD mostra, secondo il TF, che
il legislatore non aveva intenzione di limitare l’imposizione dei redditi da
attività lucrativa rispetto al diritto previgente, come dimostra il fatto
stesso che il disegno di legge del Consiglio federale prevedeva addirittura di
introdurre una imposta sugli utili derivanti da partecipazioni. Per il legislatore,
dunque, secondo quanto conclude il Tribunale federale, anche utili provenienti
da un’attività che oltrepassa la mera amministrazione della sostanza privata
rappresentano reddito da attività lucrativa indipendente ed anche i beni
impiegati per tale atttività costituiscono sostanza aziendale, anche se manca
ogni attività organizzata nella forma di una vera e propria impresa. Ne
consegue che l’esenzione secondo l’art. 16 cpv. 3 LIFD è limitata a quegli
utili in capitale che sorgono nel quadro della usuale amministrazione del
patrimonio, cioè senza una particolare attività del contribuente indirizzata al
conseguimento di un lucro, oppure in seguito ad un’occasione che si offre in
modo casuale. Poiché bisogna fondarsi su una nozione ampia di attività
lucrativa indipendente, l’art. 18 LIFD permette di considerare un’attività che
oltrepassa la semplice amministrazione del patrimonio come una forma di
attività lucrativa indipendente.
5.3.
In
seguito alla sentenza appena illustrata, si deve ritenere che non sia
semplicemente stata affermata la continuazione nell'applicazione della prassi
relativa al commercio di immobili e di titoli. In particolare, non deve essere
trascurato il fatto che, diversamente da quanto si riteneva in precedenza, il
Tribunale federale ha ormai ammesso che anche quella impiegata per esercitare
l’attività lucrativa in senso lato, senza cioè disporre di un’organizzazione
commerciale, è comunque sostanza aziendale. Le conseguenze sono evidenti e
tutt’altro che trascurabili: ammortamenti, accantonamenti e deduzione di
perdite sono chiaramente ammessi (Arnold, Nichts Neues unter der Steuersonne? Zur Besteuerung von
Liegenschaftsgewinnen nach dem Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, in
ASA 67, pp. 610-612).
In tal modo è stata superata un'ambiguità contenuta in precedenti
sentenze del Tribunale federale, nelle quali era stato affermato che utili
conseguiti esercitando un'attività eccedente la mera amministrazione
patrimoniale apparivano come reddito imponibile di un'attività, senza che fosse
necessario qualificare commerciale l'immobile alienato o distinguere fra
sostanza privata e sostanza commerciale (cfr. Yersin, La distinction
entre l'activité indépendante et la gestion de la fortune privée, in ASA 67, p. 107, con riferimento a StE 1989 B 23.1 n. 20
= ASA 59 p. 476).
5.4.
La
difficoltà di delimitare in modo chiaro e univoco l'amministrazione della
sostanza privata e l'attività lucrativa indipendente è dimostrata anche dalla
circostanza che, dopo i dubbi sorti con l'entrata in vigore dell'art. 18 cpv. 1
LIFD, il Consiglio federale ha proposto al legislatore di codificare nella
legge i presupposti per l'imposizione del commercio professionale di immobili e
di titoli. Tale esigenza era avvertita soprattutto in seguito ad una sentenza,
con cui la Commissione di ricorso in materia di imposta federale diretta del
Canton Zurigo aveva sostanzialmente avvallato l'interpretazione della nuova
legge proposta dalla dottrina ed in particolare dal prof. __________. Tale
tribunale aveva infatti ritenuto che la prassi in materia di commercio
professionale di immobili sviluppata vigente l'abrogato DIFD non avrebbe potuto
essere riportata al nuovo diritto (LIFD), con la conseguenza che gli utili provenienti
dal commercio di immobili esercitato a titolo professionale avrebbero potuto
essere imposti come redditi solo se provenienti da un' attività lucrativa
indipendente (StE 1997 B 23.1 n. 37). In particolare, la Commissione di
ricorso zurighese aveva considerato come non fosse più compatibile con il
diritto federale una suddivisione dell'attività lucrativa indipendente in due
categorie, a seconda che vi fosse sostanza commerciale o meno.
Da qui la
proposta, contenuta in un messaggio del Consiglio federale (Messaggio n.
98.059 del 28 settembre 1998 del Consiglio federale, concernente il Programma
di stabilizzazione 1998, in FF 1999 vol. I pagg. 3-149), di introdurre nella
LIFD una nuova frase dell’art. 18 cpv. 1, così formulata: «Si considera
attività lucrativa indipendente anche l’alienazione di valori patrimoniali,
segnatamente di titoli e di immobili, purché l’alienazione non intervenga
nell’ambito della mera gestione del proprio patrimonio».
Le Camere
federali non sono tuttavia riuscite ad accordarsi sulla definizione dei
presupposti per l'imponibilità degli utili da commercio professionale e, grazie
anche alla fortunata circostanza che nel frattempo il TF aveva emesso la
sentenza del 9 gennaio 1999 già più volte evocata, hanno rinunciato a
modificare la LIFD.
5.5.
La
situazione, come si vede, è tutt'altro che limpida.
Alla luce
degli sviluppi giurisprudenziali e legislativi appena ricordati, si può affermare
che, da un lato, il TF ha ampliato alquanto la nozione di attività lucrativa
indipendente, per farvi rientrare anche quell'attività che in precedenza si
considerava una sorta di via di mezzo tra amministrazione patrimoniale ed attività
indipendente, e che, dall'altro, ha finalmente precisato che ogniqualvolta vi è
attività indipendente vi è anche sostanza commerciale.
È
pertanto opportuno domandarsi se la giurisprudenza precedentemente citata sulla
deduzione delle spese dai redditi provenienti dalla locazione di immobili, nata
vigente il DIFD, continui ad applicarsi dopo l'entrata in vigore della LIFD.
Infatti, come si è visto, la recentissima giurisprudenza del Tribunale federale
ha dato luogo a importanti sviluppi nell'interpretazione della nozione di
attività lucrativa indipendente e nella delimitazione fra quest'ultima e quella
di amministrazione della sostanza privata.
In
particolare, paiono vacillare le considerazioni formulate dal TF nella sentenza
del 1982 in merito al rapporto fra definizione del commercio professionale di
immobili, da un lato, e definizione delle spese aziendali deducibili,
dall'altro. Come detto, l'Alta Corte ha infatti fondato la distinzione
sull'affermazione secondo cui, per l'art. 21 cpv. 1 lett. a DIFD, può
essere imponibile quale commercio di immobili anche un guadagno tratto da
un'attività esercitata in posizione indipendente (p. es. un'attività unica esercitata
non professionalmente, a titolo accessorio e occasionale), ma non nella forma
di un'azienda gestita in forma commerciale (ASA 52 p. 368, consid. 5).
Ebbene,
abbiamo visto come, da una parte, secondo gli articoli 27 cpv. 1 LIFD e 26 cpv.
1 LT, le spese aziendali e professionali giustificate siano ora deducibili
"in caso di attività lucrativa indipendente" e come, dall'altra
parte, il commercio di immobili e titoli sia ormai imponibile solo a condizione
che rientri nella nozione di "attività lucrativa indipendente".
Non si
vede dunque come si possa ancora sostenere che non devono necessariamente
coincidere i criteri che presiedono alla delimitazione dell'amministrazione del
patrimonio privato dall'attività del commerciante di immobili a titolo
professionale, da un lato, e dall'attività lucrativa indipendente in cui è
ammessa la deduzione degli ammortamenti, dall'altro. Infatti, sebbene non si
possa ancora affermare che vi è ora assoluta chiarezza circa la delimitazione
fra amministrazione patrimoniale privata e attività lucrativa, un paio di cose
sono ora più chiare di quanto non lo fossero prima dell'entrata in vigore della
LIFD. Anzitutto, perché l'utile conseguito con l'attività di compravendita di
beni patrimoniali sia imponibile, si richiede che tale attività possa essere qualificata
come attività lucrativa indipendente; in secondo luogo, se vi è attività
lucrativa indipendente, si ammette finalmente che deve esservi anche sostanza
commerciale.
È dunque
chiaro che, se la giurisprudenza amplia la nozione di attività lucrativa indipendente
ai fini dell'imposizione degli utili, deve poi accettare che la stessa estensione
si rifletta anche nella determinazione delle spese deducibili.
5.6.
Venendo
all'esame della fattispecie concreta, __________ __________ è proprietaria di
otto immobili in Ticino, sette dei quali provenienti dalla donazione fattale
dai genitori __________ e __________ __________a. Dall'amministrazione di tali
stabili, ha ricavato, nel periodo di computo 1995/96, un reddito immobiliare
(pigioni e affitti) di fr. 2'267'680.
Anche
quello sottoposto qui all'esame della Camera di diritto tributario si presenta
indubbiamente come un caso limite. Diversi sono infatti gli elementi che
depongono a favore dell'inclusione degli immobili in questione nella sostanza
commerciale dei ricorrenti, così come non mancano indicazioni in senso contrario.
Fanno
pensare ad un'attività indipendente, in particolare, i seguenti aspetti:
● la
natura non abitativa degli immobili di cui si tratta: abbiamo già rilevato come
lo stesso Tribunale federale ammetta che il rischio connesso con la costruzione
di un centro commerciale è maggiore rispetto al caso dell'investimento degli
stessi mezzi in abitazioni o uffici;
● l'amministrazione
degli immobili attraverso una società anonima (la __________ __________, di cui
è azionista unico il ricorrente), che impiega un fiduciario immobiliare e dei
tecnici edili;
● l'acquisto
degli immobili, da parte della signora __________, mediante donazione da parte
del padre __________ __________, già considerato commerciante professionale di
immobili.
Conducono
per contro ad una conclusione opposta questi altri elementi:
● la
circostanza che gli immobili di cui si tratta siano stati esclusi, già dal
padre della signora __________, dal patrimonio delle società da lui
controllate;
● l'acquisto
dell'immobile da parte della ricorrente non mediante compravendita bensì, come
rilevato, per donazione;
● la
mancata iscrizione a registro di commercio.
5.7.
Di fronte
alle difficoltà nella qualifica dell'attività in esame, si potrebbe immaginare
la vendita di un immobile rientrante nella sostanza di proprietà della
ricorrente e chiedersi se l'utile che ne scaturisse verrebbe assoggettato
all'imposta quale reddito da commercio professionale di immobili. Si è visto
infatti che, in presenza di un'attività di commercio immobiliare rientrante nel
campo di applicazione dell'art. 18 cpv. 1 LIFD, la giurisprudenza più recente
ammette che devono essere riconosciuti ammortamenti, accantonamenti e deduzione
delle perdite.
Ebbene,
senza ovviamente poter anticipare un giudizio in tal senso, non essendo
evidentemente prevedibili le modalità e le condizioni di alienazione, non pare
improbabile ipotizzare un'imposizione dell'utile realizzato con una vendita, in
considerazione sia delle modalità di gestione del patrimonio immobiliare sia dell'importante
indebitamento sia dell'attività dei contribuenti.
Va detto,
d'altra parte, che l'accoglimento della richiesta dei ricorrenti, di poter dedurre
gli ammortamenti, permette di risolvere in anticipo la questione dell'assoggettamento
dell'utile che dovesse derivare da una futura alienazione: riconosciuto infatti
il carattere aziendale degli immobili, è inevitabile che l'utile di alienazione
sia imponibile. A tale momento, del resto, il fisco potrà ricuperare anche gli
ammortamenti precedentemente concessi.
5.8.
In
conclusione, pur ammettendo l'esistenza di dubbi non trascurabili, questa
Camera ritiene di poter riconoscere il carattere commerciale degli immobili dei
ricorrenti, soprattutto alla luce dell'estensione della nozione di attività
lucrativa indipendente conseguente alla sentenza del Tribunale federale più
volte richiamata.
Quanto
alla commisurazione delle deduzioni, in mancanza di una contabilità commerciale
pare opportuno rinviare gli atti all'autorità fiscale, affinché vi proceda,
sentiti i ricorrenti.
- Imposta
cantonale
6.1.
La base
legale su cui si fonda la deduzione delle spese aziendali e professionali per
l'imposta cantonale sul reddito è praticamente identica a quella contenuta
nella legge federale.
L'interpretazione
estensiva della nozione di attività lucrativa indipendente contenuta nella
sentenza del Tribunale federale del gennaio 1999 è tuttavia riferita alla sola
legge federale sull'imposta federale diretta ed è stata giustificata, come
detto, dalla preoccupazione di poter continuare ad assoggettare all'imposta sul
reddito gli utili conseguiti con l'attività "quasi professionale" dei
commercianti di immobili e di titoli.
Per
quanto concerne il commercio immobiliare, va detto che il Cantone non conosce
il problema, per il fatto che gli utili provenienti dall'alienazione di tali
oggetti sottostà ad un'apposita imposta di carattere reale (art. 123 ss. LT).
Tutt'al più, potrebbe porsi il problema dell'imposizione del commercio
professionale di titoli, ma finora, dall'entrata in vigore della LT del 1994,
nessun caso è stato portato dinanzi alla Camera di diritto tributario.
Si deve
di conseguenza partire dal presupposto che il diritto fiscale cantonale conosca
una nozione di attività lucrativa indipendente più restrittiva – ed anche più
rispettosa della certezza del diritto – di quella applicabile in materia di
imposta federale diretta.
6.2.
Per le
ragioni che precedono, questa Camera ritiene prevalenti gli argomenti che
depongono a favore del carattere privato degli immobili appartenenti ai
ricorrenti. Troppi sono i presupposti dell'attività lucrativa indipendente che
non sono adempiuti nella fattispecie.
Come già
sottolineato, infatti, già il padre della ricorrente aveva tenuto tali immobili
ben separati dalla sostanza aziendale intestata alle sue società. Non si può
inoltre pensare ad un'attività indipendente della signora __________, nella
misura in cui l'acquisto degli stabili è avvenuto non per sua iniziativa bensì
per donazione. Va poi anche rilevato come non sia ella stessa ad amministrare
gli immobili che costituirebbero a suo dire la sua sostanza commerciale, bensì
una società appartenente al marito.
6.3.
In
materia di imposta cantonale il ricorso è conseguentemente parzialmente
accolto, nella misura in cui, come anticipato in narrativa, le parti hanno
convenuto di aumentare le spese di manutenzione e di gestione degli immobili di
__________ e __________ nella misura di fr. 35'000.
- Il
ricorso in materia di IFD è pertanto accolto, mentre è solo parzialmente
accolto per quanto concerne l'IC.
Quanto
alle spese di procedura, si ritiene di poter rinunciare a porle a carico dei ricorrenti,
nonostante la prevalente soccombenza in materia cantonale. D'altra parte, non
si assegnano ripetibili.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT
dichiara e
pronuncia
- 1.1. Per
l'imposta federale diretta, il ricorso è accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 12 luglio 1999 è annullata e gli atti
sono rinviati all'autorità fiscale, affinché proceda alla commisurazione degli
ammortamenti sugli immobili commerciali.
1.2. Per
l'imposta cantonale, il ricorso è parzialmente accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 12 luglio 1999 è riformata nel senso
che la deduzione per spese di manutenzione è aumentata di fr. 35'000.
- Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Non si
assegnano ripetibili.
-
Intimazione
alle parti.
-
Per l'IC
il presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
Per l'IFD
è ammesso il ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146
LIFD).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il vicepresidente: Il
segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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