AIUTO
RICERCA
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Numero d'incarto:
80.2001.107
Data decisione, Autorità:
14.09.2001, CDT
Incarto n.
80.2001.00107
Lugano
14 settembre 2001
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera
di diritto tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Ivo Eusebio
segretario:
Andrea Pedroli, vicecancelliere
statuendo sul ricorso del 26 luglio 2001
in materia di: imposta sugli utili
immobiliari
presentato da:
__________ __________, __________.
__________ __________,
rappr. da: __________.
__________ & __________, __________
__________,
ritenuto
in fatto ed in diritto
- Con
contratto del 6 ottobre 2000, il __________.
__________ __________,
proprietario dell'intero pacchetto azionario della __________ __________, di
__________, vendeva 49 azioni, pari al
49% del capitale azionario, a __________
__________, al prezzo di fr. 558'600.
L'Ufficio
di tassazione di Lugano-Città, con decisione del 26 febbraio 2001, notificava
al venditore la tassazione dell'imposta sugli utili immobiliari, nella quale commisurava
l'utile in fr. 11'577 e l'imposta in fr. 5'093.90.
- Il
contribuente impugnava la suddetta decisione con reclamo del 20 marzo 2001,
chiedendo l'esenzione dall'imposta sugli utili immobiliari. In base alla
considerazione che parte della dottrina considera non imponibile la cessione di
un pacchetto di minoranza, riteneva infatti esente la vendita della quota del
49% del capitale della __________ __________.
L'Ufficio
di tassazione respingeva il reclamo, con decisione del 26 giugno 2001, così
motivata:
La cessione
di una quota di un pacchetto azionario di una società immobiliare viene
considerata economicamente parificabile ad una alienazione della proprietà
(art. 124 LT) e quindi imponibile.
- Con tempestivo ricorso alla Camera di diritto tributario, il __________. __________
__________ ripropone la domanda di
esonero della cessione delle azioni della __________
__________ dall'imposta sugli utili
immobiliari. Con riferimento ad opinioni dottrinali ed anche ad una recente
sentenza del Tribunale federale, osserva infatti che sarebbero solo le cessioni
di quote maggioritarie a giustificare l'assoggettamento all'imposta sugli utili
immobiliari. A tale ipotesi potrebbe essere assimilata la cessione di quote di
minoranza, solo quando vi è una cessione congiunta da parte di diversi
azionisti che, insieme, alienano la maggioranza del pacchetto.
Nelle
osservazioni del 6 agosto 2001, l'Ufficio di tassazione di Lugano-Città si rimette
al giudizio della Camera di diritto tributario.
- 4.1.
Lo Stato
preleva un'imposta sugli utili immobiliari, il cui oggetto è rappresentato dai
guadagni realizzati con il trasferimento della proprietà di immobili o di parti
di esso (art. 123 LT).
Il
tributo sugli utili immobiliari rientra pertanto nella categoria delle imposte
sul reddito; non si tratta tuttavia di un'imposta generale sul reddito bensì di
una speciale, poiché colpisce solo una parte del reddito della persona
assoggettata. Per il fatto che l'imposta grava sull'immobile trasferito, senza
che entri in considerazione la complessiva capacità contributiva del soggetto
dell'imposta, il tributo in esame si configura come imposta reale (Soldini/Pedroli,
L'imposizione degli utili immobiliari – Commentario degli articoli da 123 a 140
LT con un'appendice sulle norme di procedura e transitorie, Lugano 1996, p.
59).
4.2.
L'utile
imponibile corrisponde alla differenza tra il valore di alienazione e il valore
di investimento. Quest'ultimo si compone a sua volta del valore di acquisto e
dei costi di investimento (art. 128 cpv. 1 LT).
Tuttavia,
se l'alienante è stato proprietario dell'immobile per più di venti anni, può
chiedere che il valore di stima vigente venti anni prima del trasferimento di
proprietà valga quale valore di investimento fino a tale data (art. 129 cpv. 2
LT).
4.3.
Un
risultato economicamente corrispondente a quello dell'alienazione civilistica
di immobili si può conseguire mediante il trasferimento di azioni o quote di
una società per azioni o di una cooperativa proprietaria di un immobile. In un
simile caso, non vi è infatti alcun trasferimento dell'immobile dal punto di
vista del diritto civile, tale da dare luogo ad un'imposizione dell'utile immobiliare.
In tutti i cantoni si è tuttavia instaurata una prassi che assimila la compravendita
di quote di una società immobiliare all'alienazione della proprietà fondiaria (Soldini/Pedroli,
op. cit., p. 101).
La legge
federale sull’armonizzazione delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni
(LAID) si limita a prevedere l'imposizione del «trasferimento di partecipazioni
a società immobiliari facenti parte della sostanza privata, sempreché il
diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso» (art. 12 cpv. 2
lett. d LAID).
Il
legislatore cantonale ha ripreso la norma relativa all'imposizione delle
alienazioni di quote sociali dall’abrogato art. 2 cpv. 2 lett. a LIMVI.
Per l’art. 124 cpv. 2 lett. h LT sono dunque imponibili «le alienazioni
di azioni o di quote di società immobiliari o di altre società, se nel
patrimonio hanno un valore preponderante i fondi e le partecipazioni a società
immobiliari».
- L'interpretazione
dell'art. 124 cpv. 2 lett. h LT
Il
ricorso in esame solleva una questione di principio. Si tratta infatti di
stabilire se l'imposizione degli utili conseguiti con la cessione di azioni di
società immobiliari soggiaccia in ogni caso all'imposta sugli utili immobiliari
o se l'imposizione sia limitata alle ipotesi in cui l'alienazione ha per
oggetto pacchetti di maggioranza.
5.1.
Per
giurisprudenza, la legge va innanzitutto interpretata secondo il suo tenore letterale
(interpretazione letterale). Se il testo legale non è assolutamente chiaro o se
più interpretazioni del medesimo si prestano, il giudice è tenuto a ricercare
il vero significato della norma, deducendo il medesimo dalle relazioni che
intercorrono tra quest'ultima e altre disposizioni legali e dal contesto legislativo
in cui essa si inserisce (interpretazione sistematica), dal fine che essa
persegue o dall'interesse tutelato (interpretazione teleologica), nonché dalla
volontà del legislatore (interpretazione storica), così come essa traspare dai
materiali legislativi (DTF 124 II 193 consid. 5a e 5c, 241 consid. 3,
265 consid. 3a, 373 consid. 5; 124 V 185 consid. 3a; 123 II 595 consid. 4a e
rispettivi rinvii). Se il testo di legge è chiaro, l'autorità chiamata ad applicare
il diritto può distanziarsi dal medesimo soltanto se sussistono motivi fondati
per ritenere che la sua formulazione non rispecchia completamente il vero senso
della norma. Simili motivi possono risultare dai materiali legislativi, dallo
scopo della norma, come pure dalla relazione tra quest'ultima e altre
disposizioni (DTF 124 II 265 consid. 3a; 124 V 185 consid. 3a e
rispettivi richiami).
5.2.
Per dare
una risposta all'interrogativo sollevato con il presente ricorso, si devono
esaminare anzitutto la lettera e l'origine dell'art. 124 della legge tributaria
ticinese, alla luce dei materiali legislativi. Ma si dovranno anche considerare
gli eventuali vincoli posti dal legislatore federale, nell'ambito della legge
federale sull'armonizzazione delle imposte dirette dei cantoni e dei comuni
(LAID).
Se
necessario, dovranno anche essere valutati altri aspetti rilevanti, come per esempio
quello dei riflessi dell'imposizione delle cessioni minoritarie sulla prassi in
materia di doppia imposizione intercantonale.
- Interpretazione
letterale e logica
6.1.
La LAID
prevede l'assoggettamento all’imposta sugli utili immobiliari dei “negozi giuridici
che producono i medesimi effetti economici dell'alienazione sul potere di
disporre di un fondo” (art. 12 cpv. 2 lett. a LAID); inoltre, menziona
fra i presupposti dell'imposizione anche il caso del “trasferimento di
partecipazioni a società immobiliari facenti parte della sostanza privata,
sempreché il diritto cantonale preveda l'assoggettamento in questo caso” (art.
12 cpv. 2 lett. d LAID). Questa seconda fattispecie, che menziona
espressamente le società immobiliari e che ha mero carattere facoltativo, si
riferisce alle partecipazioni minoritarie, giacché il trasferimento di una
partecipazione superiore al 50% è già compreso nella prima ipotesi, cioè quella
della cosiddetta alienazione economica (Zwahlen
Bernhard, in: Zweifel/Athanas [a cura di],
Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Basilea/Francoforte 1997, vol. I,
tomo I, n. 40 all'art. 12 LAID, p. 195; Zuppinger,
Grundstückgewinn- und Vermögenssteuer, in ASA 61 p. 316; Höhn Ernst/Waldburger Robert,
Steuerrecht, Band I, 9a edizione, Berna/Stoccarda/Vienna,
2001, § 22, n. 24, p. 572).
Nella
maggior parte dei cantoni, l'alienazione di partecipazioni minoritarie non è imponibile,
a meno che i diversi azionisti non fossero già al corrente – in completa conoscenza
di causa e di comune accordo reciproco – del fatto che l'acquirente delle loro
azioni avrebbe in tal modo detenuto la maggioranza delle azioni ed avrebbe così
potuto agire come proprietario degli immobili. Solo i cantoni di Lucerna,
Ticino, Vaud, Vallese, Neuchâtel e Ginevra assoggettano all'imposta anche gli
utili provenienti dalla cessione di partecipazioni minoritarie (Commissione
intercantonale di informazione fiscale, L'imposta sugli utili immobiliari,
Berna 2000, p. 23).
6.2.
Alla luce
delle considerazioni appena proposte in merito alla legge federale sull'armonizzazione,
si dovrebbe ritenere che il legislatore ticinese abbia optato per l'imposizione
degli utili immobiliari che derivano non solo dall'alienazione di partecipazioni
maggioritarie ma anche di partecipazioni minoritarie. Infatti, come si è visto
accadere per la LAID, anche per la LT l'imposizione degli utili da cessioni di
pacchetti di maggioranza dovrebbe discendere semplicemente dalla clausola
generale, che assimila ai trasferimenti del diritto civile ("è imponibile
il trasferimento di proprietà immobiliari", art. 124 cpv. 1 prima parte
LT) quelli economici ("e qualsiasi negozio giuridico i cui effetti,
riguardo al potere di disporre del fondo, sono parificabili, economicamente, a
quelli di un trasferimento di proprietà", art. 124 cpv. 1 seconda parte
LT). È indiscutibile che il trasferimento della maggioranza delle azioni di una
società immobiliare comporti infatti la cessione del potere di disporre degli
immobili appartenenti alla società stessa. La circostanza che il legislatore
ticinese abbia affiancato alla disposizione sui trasferimenti economici una
ulteriore norma che si riferisce espressamente alle "alienazioni di azioni
o di quote di società immobiliari" (art. 124 cpv. 2 lett. h LT)
costituisce dunque un indizio della volontà del legislatore di estendere il
campo di applicazione dell'imposta sugli utili immobiliari.
6.3.
Si
potrebbe peraltro immaginare anche che il legislatore cantonale abbia semplicemente
voluto introdurre, al capoverso 2, una precisazione di quanto genericamente
indicato al capoverso 1. Se, in altri termini, al cpv. 1, si è preoccupato
semplicemente di anticipare che sono imponibili anche le alienazioni
economiche, al cpv. 2 si è invece addentrato nell'esame delle singole alienazioni
civilistiche ed economiche. Tale interpretazione è resa plausibile dalla
circostanza che anche l'altra fattispecie tipica di alienazione economica,
quella delle cosiddette cessioni successive o a catena, figura separatamente al
cpv. 2 (lett. f), pur rientrando indubbiamente nella clausola generale
del cpv. 1.
È
tuttavia evidente che, se la volontà del parlamento fosse stata semplicemente
di precisare meglio quanto già espresso al cpv. 1, nel lodevole intento di
formulare la normativa fiscale nel modo il più possibile soddisfacente dal
profilo del principio di legalità, sarebbe stato necessario definire in quali
casi la cessione di pacchetti azionari di società immobiliari equivale al
trasferimento del potere di disporre. Altrimenti, si dovrebbe ritenere che il
cpv. 2 sia in contraddizione con il cpv. 1, poiché quest'ultimo presuppone che
l'alienazione economica, per essere imponibile, comporti il trasferimento del
potere di disporre, mentre il cpv. 2, in un caso almeno, non richiede che si
verifichi tale trasferimento.
A tale
proposito, non deve tuttavia essere attribuita eccessiva importanza alla congruenza
fra i due capoversi dell'art. 124 LT. Infatti, nella versione della norma contenuta
nel disegno di legge del 13 ottobre 1993 – che riprendeva del resto la sistematica
dell'abrogata legge sull'imposta sul maggior valore immobiliare (cfr. in
particolare l'art. 2 cpv. 2 lett. f LIMVI) –, l'art. 124 era così formulato:
Sono
imponibili:
a) …
g) le
alienazioni di azioni o di quote di società immobiliari o di altre società, se
nel patrimonio hanno un valore preponderante i fondi e le partecipazioni a
società immobiliari;
…
i) qualsiasi
negozio i cui effetti, riguardo al potere di disporre del fondo, sono
parificabili, economicamente, a quelli di un trasferimento di proprietà.
La
scelta di anteporre la disposizione della lett. i all'elenco dei negozi
imponibili è maturata nei lavori della Commissione speciale tributaria, la
quale aveva discusso piuttosto lungamente la fattispecie prevista dalla lett. c
del disegno ("le costituzioni e le alienazioni di diritti di superficie
che abbiano il carattere del diritto per sé stante e permanente i cui effetti
siano economicamente parificabili a un'alienazione della proprietà"). La
lett. i dell'art. 124 è così divenuta parte della clausola generale dell'art.
124, mentre tutte le altre fattispecie sono venute a costituire un mero elenco
di carattere esemplificativo ("sono in particolare imponibili"; sul
carattere esemplificativo e non esaustivo dell'elenco, v. Verbale della
Commissione speciale tributaria del 24 marzo 1994, p. 18).
6.4.
Dall'interpretazione
letterale della LT, alla luce delle indicazioni fornite dalla corrispondente
disposizione della LAID, non emerge dunque alcuna indicazione univoca circa la
volontà del legislatore cantonale di estendere l'imposizione agli utili da cessioni
di pacchetti azionari minoritari.
- Interpretazione
storica
7.1.
Circa la
portata dell'art. 124 cpv. 2 lett. h LT, dai materiali legislativi non
si ricava alcuna ulteriore indicazione. L'unico aspetto su cui si sofferma il
rapporto della commissione tributaria è costituito dal problema di definire il
carattere immobiliare di una società, in funzione della preponderanza del
patrimonio immobiliare (cfr. Rapporto di maggioranza della Commissione
speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993 concernente il
progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1 del 26 aprile 1994, p. 48).
Quanto
alla questione dell'applicazione della normativa sull'imposizione degli utili
immobiliari anche al trasferimento di partecipazioni minoritarie, l'unico,
generico, riferimento è reperibile nel rapporto della commissione di esperti,
sulla revisione della legge sul maggior valore immobiliare, ove si dice quanto
segue:
L'imposizione
della cessione di pacchetti azionari di società immobiliari è pacifico. Laddove
la legge non menziona espressamente questo negozio giuridico, dottrina e
giurisprudenza lo considerano negozio economicamente parificato a
un'alienazione formale in virtù della clausola generale. Ogni cessione di
pacchetto azionario sarebbe da mettere economicamente sullo stesso piano di
un'alienazione formale dell'immobile da parte della società (nota: cfr. STF del
21 settembre 1976 in re R. SA, non pubblicata). Ragioni di chiarezza
suggeriscono di annoverare esplicitamente nel testo di legge la cessione dei
pacchetti azionari.
(Rapporto
della Commissione di esperti sul progetto di legge sugli utili immobiliari,
1990, p. 67).
Il
riferimento ad "ogni cessione di pacchetto azionario" sembrerebbe far
pensare all'imposizione indiscriminata di ogni trasferimento di azioni.
Dall'altra parte, tuttavia, la considerazione relativa alla dottrina e alla
giurisprudenza, che considerano la cessione di azioni un negozio economicamente
parificato all'alienazione formale, potrebbe indurre alla conclusione
contraria: la giurisprudenza, in particolare, assimila alla cessione formale
solo il trasferimento di pacchetti di maggioranza.
7.2.
Neppure
dai materiali legislativi relativi all'abrogata legge sull'imposta sul maggior
valore immobiliare (LIMVI), che prevedeva una disposizione analoga all'art. 124
cpv. 2 lett. h LT, emerge alcuna indicazione utile.
Anche nel
messaggio che accompagnava il disegno di legge in questione si affrontava solo
il problema del carattere immobiliare della società, le cui azioni sono oggetto
di cessione. Unica particolarità da menzionare è che il disegno di legge governativo
aveva proposto, per combattere l'evasione fiscale praticata con la cessione di pacchetti
di azioni al portatore, l'introduzione di una presunzione, in virtù della quale
«ogni modificazione della maggioranza degli amministratori della società, o del
loro diritto di firma, è presunta comportare l'alienazione delle azioni o delle
quote sociali, riservata la facoltà di provare il contrario» (Messaggio
del Consiglio di Stato al Gran Consiglio accompagnante il disegno di nuova
legge concernente l'imposta sul maggior valore immobiliare, n. 1197 del 10
marzo 1964, pp. 7-9). Tale disposizione è però caduta in commissione, essendo
parsa "eccessiva e proceduralmente pericolosa soprattutto in quei casi –
assai frequenti – ove l'amministrazione è composta per intero (o quasi) di
fiduciari in possesso di una sola azione (minimo richiesto dalla legge)" (Rapporto
della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 10 marzo 1964
accompagnante il disegno di nuova legge concernente l'imposta sul maggior
valore immobiliare, n. 1197 R del 25 novembre 1964, p. 2).
Per
quanto i materiali menzionati non affrontino la questione qui in discussione,
ci si può domandare se la proposta del Consiglio di Stato di introdurre la
presunzione del trapasso delle azioni a dipendenza delle modifiche nella
composizione dell'amministrazione non costituisca un indizio della volontà del
legislatore di imporre il solo trasferimento di pacchetti di maggioranza. È anche
vero, però, che il governo ha dovuto proporre una soluzione del problema
dell'evasione dell'imposta sul maggior valore, avvalendosi degli elementi a tal
fine disponibili, e che, in effetti, non è neppure pensabile che vi siano dei
"segni esteriori" che possano permettere di presumere il trapasso di
singole azioni o comunque di quote minoritarie.
7.3.
Neppure
dai materiali legislativi emergono dunque indicazioni univoche, che permettano
di dare una risposta all'interrogativo sollevato con il ricorso in esame.
- Interpretazione
sistematica
8.1.
Un
aspetto particolarmente delicato, che è legato alla decisione circa la portata
da attribuire ad una disposizione che prevede l'imposizione delle plusvalenze
conseguite con la cessione di azioni di società immobiliari, è costituito dalla
sua compatibilità con i principi vigenti in materia di doppia imposizione
intercantonale.
8.2.
Secondo
la giurisprudenza del Tribunale federale relativa all'art. 127 cpv. 3 Cost.
fed., la proprietà fondiaria e il suo reddito sottostanno alla sovranità
fiscale del Cantone di situazione dell'immobile. Ciò vale anche per l'utile
conseguito con l'alienazione di un immobile, indipendentemente dal fatto che
esso, per il diritto cantonale, sottostia all'imposta generale sul reddito o ad
un'imposta speciale sugli utili immobiliari (DTF 116 Ia 127 consid. 2b
p. 130; 111 Ia 318 consid. 4a p. 319).
La
sovranità del cantone di situazione dell'immobile si estende anche alle
cessioni economiche ed in particolare alla vendita di azioni di una società
immobiliare (Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 3a ediz.,
Berna/Stoccarda/Vienna 1993, § 15, n. 12, p. 224; Locher, Einführung in
das interkantonale Steuerrecht, Berna 1999, pp. 86 e 109). Tale principio è
stato affermato dalla giurisprudenza del Tribunale federale dapprima in
relazione alla cessione della totalità o della grande maggioranza delle azioni ("die Gesamtheit oder die überwiegende Mehrheit der
Aktien") di una società immobiliare (Locher,
Das interkantonale Doppelbesteuerungsrecht, § 7 I D n. 13, 14, 19, 20, 28-30,
32 e 34; Höhn, op. cit., § 15, n. 13, p. 225). La stessa conseguenza è
stata poi estesa all'ipotesi in cui più azionisti di minoranza cedano simultaneamente
e di comune accordo le proprie quote, con il risultato che si verifica un
trasferimento della maggioranza delle azioni (Locher, Das interkantonale
Doppelbesteuerungsrecht, § 7 I D Nr. 30; Höhn, op. cit., § 15, n. 13, p.
225). Recentemente, poi, il Tribunale federale ha considerato utile
immobiliare, soggetto all'imposta nel Cantone di situazione, anche quello
conseguito alienando una partecipazione minoritaria, quando le quote di
partecipazione cedute consentono un'utilizzazione di determinati locali
assimilabile alla proprietà per piani prevista dagli articoli 712a CC e
seguenti. In tale eventualità, infatti, si ha un trasferimento economico di una
unità condominiale (Tribunale federale, 9 luglio 1999, in StE 1999 A
24.34 n. 3 = RF 54/1999 pag. 679).
8.3.
Ora, è
chiaro che la regola appena menzionata, in materia di doppia imposizione
intercantonale, condiziona il legislatore cantonale: se, infatti, un cantone
prevedesse di assoggettare all'imposta sugli utili immobiliari i guadagni
conseguiti cedendo quote minoritarie, lo potrebbe fare solo nei confronti dei
contribuenti domiciliati nel cantone stesso; altrimenti, rischierebbe di creare
un conflitto con altri cantoni, che hanno il diritto di assoggettare l'utile
nel luogo di domicilio dell'alienante. Ed è evidente che un'imposizione
limitata al contribuente residente sarebbe difficilmente compatibile con il
principio di uguaglianza (Höhn/Waldburger, Steuerrecht, 9a ediz., vol.
I, Berna/Stoccarda/Vienna 2001, § 22, n. 24, p. 572; Rivier, Droit fiscal suisse -
L'imposition du revenu et de la fortune, Losanna 1998,
pp. 494-495).
8.4.
Le
considerazioni ispirate alla giurisprudenza in materia di doppia imposizione suggeriscono
una ulteriore riflessione.
La ragione
per cui, come si è precedentemente rilevato, il legislatore federale ha di
fatto rinunciato ad armonizzare l'imposizione della cessione di azioni di
società immobiliari è costituita dalla circostanza che i cantoni romandi
pretendevano di poter continuare ad assoggettare all'imposta gli utili
conseguiti con la vendita delle società anonime di conduttori, cioè di quelle
società caratterizzate dal fatto che i soci erano nel contempo titolari di un
diritto d'uso su di un appartamento (Zuppinger/Böckli/Locher/Reich,
Steuerharmonisierung, Berna 1984, p. 145). Tanto è vero che lo stesso Consiglio
federale, illustrando la propria proposta di ammettere la facoltà, per i
cantoni, di imporre anche la cessione di quote di minoranza, afferma quanto
segue:
I Cantoni
romandi – che sono favorevoli a tale assoggettamento e che l'hanno già in
parte introdotto nelle loro legislazioni tributarie – avranno la possibilità di
diramare norme conformi ai loro bisogni specifici. L'imposizione di tutti i
guadagni provenienti dall'alienazione di partecipazioni a società immobiliari
non si giustifica come norma generale.
(Messaggio
del Consiglio federale a sostegno delle leggi federali sull'armonizzazione
delle imposte dirette dei Cantoni e dei Comuni e sull'imposta federale diretta
[Messaggio sull'armonizzazione fiscale], del 25 maggio 1983, in FF 1983 Vol.
III, pp. 1-283, p. 65).
Ora, se
davvero l'unica preoccupazione, che ha spinto il legislatore federale ad ammettere
l'estensione dell'imposizione agli utili relativi alle partecipazioni
minoritarie, era quella di permettere ai cantoni romandi di assoggettare
all'imposta le vendite delle azioni dei soci-inquilini, per il fatto che i loro
diritti erano economicamente assimilabili a quelli dei proprietari di
appartamenti in proprietà per piani, ci si può seriamente chiedere se i più
recenti sviluppi della giurisprudenza del Tribunale federale in materia di
doppia imposizione non abbiano svuotato tale problema di ogni significato.
Infatti, si è detto come l'Alta Corte abbia recentemente considerato utile
immobiliare, in quanto tale soggetto all'imposta nel Cantone di situazione,
anche quello conseguito alienando una partecipazione minoritaria, quando le
quote di partecipazione cedute consentono un'utilizzazione di determinati locali
assimilabile alla proprietà per piani prevista dagli articoli 712a CC e
seguenti (v. supra, consid. 8.2).
In altre
parole, si può ritenere che la cessione di tali quote di partecipazione, sia ormai
considerata, ai fini delle norme di conflitto in materia di doppia imposizione,
non più come una qualsiasi alienazione di partecipazioni minoritarie, bensì
come la vendita, dal punto di vista economico e non civilistico, di un appartamento
in condominio.
Di
conseguenza, è ormai ammesso che anche la cessione di quote di minoranza, che
si presentino come vendite "economiche" di appartamenti, siano a
tutti gli effetti cessioni di carattere immobiliare e non vendite di
partecipazioni di carattere mobiliare.
8.5.
L'interpretazione
sistematica porta così a ritenere che l'imposizione delle plusvalenze
conseguite mediante la cessione di partecipazioni in società immobiliari debba
essere limitata alle quote di maggioranza oppure alle quote di minoranza, se
più azionisti di minoranza cedono simultaneamente e di comune accordo le
proprie quote o se la partecipazione minoritaria consente un'utilizzazione di
determinati locali assimilabile alla proprietà per piani. Nei rimanenti casi,
l'assoggettamento all'imposta sugli utili immobiliari del guadagno conseguito alienando
partecipazioni di minoranza non viene assimilato ad un trasferimento di
proprietà, per i problemi che sorgerebbero nel caso in cui il contribuente
fosse domiciliato in un altro cantone.
- Interpretazione
teleologica
Come si è
potuto fin qui accertare, è tutt'altro che facile stabilire quale sia il telos
della disposizione concernente l'imposizione della cessione di pacchetti
azionari di società immobiliari. Infatti, la portata della norma è destinata ad
apparire ben diversa a dipendenza del fatto che scopo della stessa sia
considerato solo quello di assoggettare all'imposta sugli utili immobiliari i
guadagni derivanti da alienazioni economiche oppure invece di evitare ogni
pericolo di elusione e di ottenere pertanto una indiscriminata imposizione di
ogni plusvalenza riconducibile alla cessione di quote di società immobiliari
(nel senso proposto p. es. da Ochsner, Die Besteuerung der
Grundstückgewinne in der Schweiz, Zurigo, 1976, n. 230, p. 117 e da Iseli,
Die Übertragung einer Immobiliengesellschafts-Beteiligung im zürcherischen Grundsteuerrecht,
in ASA 51, pp. 329-348).
Alla luce
delle considerazioni poc'anzi proposte, in merito all'interpretazione sistematica,
si potrebbe però anche giungere alla conclusione che un'interpretazione molto
estensiva della disposizione in esame non sia compatibile con il diritto della
doppia imposizione intercantonale e, forse, neppure con quello dell'armonizzazione.
Se cioè lo scopo della norma fosse considerato quello di imporre ogni cessione
di azioni di società immobiliari, non è escluso che ciò possa entrare in
collisione anche con l'art. 12 LAID.
- Conclusioni
10.1.
Neppure
l'interpretazione letterale induce a ritenere con certezza che il legislatore
ticinese abbia voluto estendere l'imposizione anche agli utili conseguiti
cedendo partecipazioni di minoranza in società immobiliari. La norma in
questione è del resto stata ripresa dalla legislazione precedentemente in
vigore, relativa all'imposizione del maggior valore immobiliare ed è quindi
ipotizzabile che, in tempi ormai piuttosto lontani, neppure ci si sia posti il
problema della cessione di partecipazioni minoritarie, anche perché nel Canton
Ticino non erano diffuse le società immobiliari di tipo romando.
10.2.
L'unico
argomento che sembra condurre ad una risposta chiara è quello fondato sulla
doppia imposizione intercantonale. Una interpretazione, che ammettesse un'imposizione
più estesa di quella prevista dalla giurisprudenza del Tribunale federale a proposito
dell'art. 127 cpv. 3 Cost. fed., sarebbe infatti difficilmente applicabile nel
caso di contribuenti domiciliati in un altro cantone.
10.3.
Dall'altra
parte, non può certamente essere sottovalutato il pericolo di incentivare
l'elusione fiscale, interpretando invece la disposizione in modo restrittivo.
Non dovrebbe cioè essere sufficiente, per sfuggire all'imposta, vendere in due
momenti successivi due quote minoritarie, che insieme costituiscono la maggioranza
del capitale. L'imponibilità del trasferimento progressivo di una partecipazione
maggioritaria è tuttavia prevista anche dalla giurisprudenza di quei cantoni
che ammettono l'assoggettamento delle sole cessioni di quote di maggioranza
(cfr. p. es. Richner/Frei/Kaufmann, Kommentar zum harmonisierten Zürcher
Steuergesetz, Zurigo 1999, § 216, n. 98, p. 1345).
10.4.
Considerati
tutti gli argomenti sviluppati, questa Camera ritiene che non vi siano i
presupposti per l'assoggettamento all'imposta sugli utili immobiliari della
cessione di una partecipazione del 49% al capitale di una società anonima
immobiliare. Mediante il trasferimento della partecipazione non vi è stata
infatti l'alienazione del "potere di disporre" del fondo, dal punto
di vista economico. Quali sarebbero le conseguenze, qualora il ricorrente
dovesse cedere all'alienante una ulteriore quota di partecipazione alla stessa
società, è una questione che non può essere risolta in questa sede, esulando
dal contenuto della decisione impugnata.
- Il
ricorso è conseguentemente accolto. Non si prelevano pertanto né tassa di giustizia
né spese processuali, mentre al ricorrente è riconosciuta un'indennità per
ripetibili.
Per questi motivi,
visto per le spese l'art. 231 LT
dichiara e
pronuncia
- Il ricorso
è accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione su reclamo del 26 giugno 2001 e la decisione di
tassazione del 26 febbraio 2001 sono annullate.
- Non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali.
Al
ricorrente è riconosciuta un'indennità di fr. 800.– a titolo di ripetibili.
-
Intimazione
alle parti.
-
Il
presente giudizio è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT).
per la Camera di diritto tributario del Tribunale
d’appello
Il presidente: Il
segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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