canton de vaud
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 9 juin 1994
sur le recours formé par A.________ ,
à X.________, représenté par l'Union de Banque Suisse, Pl. St-François 1 à 1002
Lausanne,
contre
la décision de taxation rendue le 11 septembre
1987 par la Commission d'impôt du district de Vevey relative à l'impôt cantonal
et communal pour la période 1987-1988.
Statuant à huis clos,
le Tribunal administratif, composé de
MM. E. Poltier, président
J.-P. Kaeslin, assesseur
J. Koelliker, assesseur
constate en fait :
A. A.________ était
domicilié auparavant dans le canton d'Argovie, à ********; il a pris domicile
dans le canton de Vaud, à X.________, le 19 mai 1987.
On notera qu'il
était devenu propriétaire d'un bien immobilier dans le canton de Vaud dès le 7
avril précédent.
B. A.________ a effectué
des versements de Fr. 3'975.-- et Fr. 4'147.-- en 1985, respectivement en 1986,
à la Fondation de prévoyance "Sparen 3" de B.________, ce alors qu'il
était encore domicilié dans ce canton. En outre, il a opéré un nouveau
versement de Fr. 4'147.-- le 31 août 1987, soit après sa prise de domicile dans
le canton de Vaud. Le recourant a encore effectué, dans ce cadre, des paiements
de Fr. 4'320.-- en 1988 et 1989 et de Fr. 4'608.-- en 1990.
C. Le 28 août 1987, il a
déposé une déclaration d'impôt, sur le formulaire destiné aux contribuables
nouvellement assujettis à l'impôt dans le canton de Vaud. Dans ce cadre, il a
déclaré un revenu annualisé provenant de son activité lucrative dépendante
auprès de C.________ de Fr. 77'656.--. Il a par ailleurs fait valoir diverses
déductions, dont des cotisations payées à des institutions de prévoyance
professionnelle (chiffre 11 a de la déclaration), ainsi que les contributions
versées pour la constitution d'une forme reconnue de prévoyance individuelle
liée (chiffre 11 d) de Fr. 4'147.--.
L'autorité de
taxation a augmenté la déduction invoquée au titre du chiffre 11 a de la
déclaration, en la portant de Fr. 4'836.-- à Fr. 5'071.--, pour tenir compte de
la part afférente au 13ème salaire; elle a en revanche refusé la déduction
invoquée au titre du chiffre 11 d de la déclaration. En conséquence, elle a
arrêté le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal à Fr. 65'800.--,
ce au taux de Fr. 23'500.--.
D. Cette décision du 11
septembre 1987 a été attaquée par l'intéressé par la voie d'un recours à la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt. L'Administration cantonale
des impôts a transmis le recours, accompagné du dossier et de sa réponse au
pourvoi, par envoi du 30 août 1988; elle conclut à son rejet.
La Commission
cantonale de recours en matière d'impôt a tenu audience le 19 mai 1989 en
présence de MM. D.________ et E., de F., qui représentaient le
recourant, ainsi que de deux représentants de l'autorité intimée.
E. Dans le cadre d'un
complément d'instruction, F.________ a encore produit divers documents, par pli
des 5 et 16 mai 1994, et notamment les conditions générales de la fondation à
laquelle le recourant est affilié. L'Administration cantonale des impôts a
déposé pour sa part des déterminations complémentaires le 5 mai 1994.
et considère en droit :
- Est seul litigieux le
refus par l'autorité fiscale d'une déduction de Fr. 4'147.--, correspondant au
montant versé par l'intéressé à une fondation bancaire dans le cadre de la
prévoyance individuelle liée, ce pour la taxation de l'impôt cantonal et
communal de la période 1987-1988.
Le recourant a tout
d'abord fait valoir une violation des art. 80 et 84 de la loi du 25 juin 1982
sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité
(ci-après : LPP) et surtout 7 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les
déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes
reconnues de prévoyance (ci-après : OPP 3), au motif que A.________ perdrait
ainsi le bénéfice de la déductibilité des versements opérés en 1985 et 1986,
alors qu'il était domicilié en Argovie. Le 1er octobre 1987, le recourant a
toutefois abandonné ce moyen, à juste titre.
a) En cas de début
d'assujettissement, le canton d'arrivée à la faculté de procéder à la taxation
du nouveau contribuable en retenant pour base les éléments postérieurs à la
date de la prise de domicile: il s'agit là d'un cas de taxation immédiate, qui
est admis dans les régimes qui connaissent la taxation ordinaire selon le
système praenumerando (v. par exemple la solution de l'art. 41 al. 4 AIFD). La
jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière de double imposition
cantonale ne réserve que l'hypothèse dans laquelle le canton d'arrivée, se
fondant sur une base légale idoine, accepte de baser sa taxation, pour autant
qu'elle soit plus favorable pour le contribuable, sur les éléments réalisés
durant la période de calcul; en revanche, elle n'empêche nullement que le
canton d'arrivée procède à une taxation immédiate du nouveau contribuable,
quand bien même il connaîtrait le régime praenumerando pour la taxation
ordinaire (Archives 56, 144 cons. 3 b et références citées, notamment Archives
48, 94; v. aussi Ernst Höhn, Interkantonales Steuerrecht, 2e éd., p. 74). On
relèvera encore que les remarques qui précèdent valent aussi bien pour les
revenus que pour les éléments qui peuvent être invoqués à titre de déductions
(pour un exemple ayant trait à des pertes d'exploitation, v. Archives 48, 94
précité).
b) L'art. 71 al. 3
LI prévoit ce qui suit :
Si les conditions de l'assujettissement ne
sont réalisées qu'au cours de la période de taxation ou qu'elles n'aient pas
duré pendant toute la période de calcul, l'impôt se détermine sur la base du
revenu ou du bénéfice acquis après que se sont réalisées les conditions de
l'assujettissement, converti proportionnellement en un revenu ou bénéfice
annuel.
Dans l'hypothèse
d'un début d'assujettissement, le droit vaudois ne prévoit que le régime de la
taxation immédiate, les éléments de la période de calcul ne pouvant au
contraire pas être pris en considération. On a vu plus haut que cette solution
est en plein accord avec la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en
matière de double imposition; elle est donc à l'abri de la critique, sous
réserve de ce que l'on examinera encore ci-dessous (sur la jurisprudence
vaudoise, v. notamment CCRI, arrêt du 21 janvier 1982 en la cause J.-P. M.,
ainsi que RDAF 1978, 345).
c) La solution qui
vient d'être dégagée pourrait paraître en contradiction avec les art. 82 LPP et
7 OPP 3. Ces dispositions n'ont toutefois pas pour vocation d'écarter les
règles ordinaires du droit fiscal en matière de début et de fin
d'assujettissement ou en matière de taxation intermédiaire; ces dernières
conservent leur vocation à s'appliquer quand bien même elles toucheraient des
situations où le contribuable a opéré des versements de cotisations dans le
cadre du troisième pilier A. Dès lors, seuls les versements opérés après le
début de l'assujettissement peuvent entrer en ligne de compte pour la taxation
dans le canton d'arrivée (dans ce sens, Danielle Yersin, Prévoyance
professionnelle et pratiques fiscales, Archives 56, 385 ss, spéc. p. 407; v.
aussi Maute/Steiner, Steuern und Versicherungen, Berne 1992, p. 137).
- Le recourant fait
désormais surtout valoir la déduction de Fr. 4'147.-- correspondant au montant
qu'il a versé le 31 août 1987 à la fondation bancaire auprès de laquelle il est
affilié. En substance, l'autorité intimée refuse une telle déduction au motif
que cette dépense du contribuable devrait être qualifiée d'extraordinaire; elle
ne pourrait dès lors pas être déduite à la fois dans la taxation opérée à la
suite du début d'assujettissement, puis dans la taxation ordinaire, mais
seulement dans la seconde.
a) On relèvera tout
d'abord que, s'agissant de l'hypothèse voisine de la taxation intermédiaire, la
Circulaire No 2 de l'Administration fédérale des contributions, du 31 janvier
1986, relative à l'OPP 3 (publiée dans : Prévoyance professionnelle et impôts,
Cas d'application, édité par la Conférence des fonctionnaires fiscaux d'Etat,
Commission LPP, p. 312), admet que la déduction des cotisations versées pour la
constitution d'un troisième pilier A peut être opérée dans le cadre d'une
taxation intermédiaire se rapportant au revenu du travail; cette solution
prévaut en matière d'impôt fédéral direct (cela paraît être le cas aussi dans
certains cantons: sur ce point, v. Maute/Steiner, op. cit., p. 137 ss et 113
s.).
b) Certains auteurs,
en revanche, mettent en doute le caractère adéquat de la solution retenue par
l'AFC et ajoutent que les autorités cantonales ne sont pas tenues de s'y plier
dans le cadre de l'application du droit cantonal (v. à ce propos Jean-Blaise
Paschoud, Le traitement fiscal du troisième pilier, in: Prévoyance
professionnelle et fiscalité, édité par le CEDIDAC, p. 87 ss, spéc. p. 100 s.,
qui présente un éventail de solutions; Danielle Yersin, op. cit., p. 408, qui
opte en droit vaudois pour la solution retenue dans le cas d'espèce). Ils
relèvent, non sans raison, que l'AFC a retenu un peu hâtivement un lien étroit
entre activité lucrative et cotisations au 3e pilier A; certes, il est
nécessaire d'exercer une activité lucrative pour être admis à opérer de tels
versements, mais, lorsque cette condition est remplie, ces versements restent à
la discrétion du contribuable, qui peut les faire varier librement dans le
temps en fonction de ses ressources. De plus, on peut fort bien imaginer
l'exercice d'une activité lucrative, ce qui suffit pour prétendre les
déductions des art. 82 LPP et 70 PP 3, sans que le revenu de cette activité ne
soit nécessairement imposé. Or, la solution de l'AFC implique au contraire, en
cas de taxation intermédiaire pour cessation d'activité lucrative que les
cotisations du 3e pilier A vont tomber, en tout ou en partie, dans une lacune
d'imposition; sur ce point, on peut admettre que le régime retenu pour l'AIFD
n'est pas de nature à encourager les intéressés à alimenter leur 3e pilier A
jusqu'à l'âge-terme.
c) On fera ici une
remarque préalable avant de dégager une solution. On pourrait en effet lier
celle-ci à la qualification qu'il convient de donner aux déductions afférentes
aux cotisations du 3e pilier A dans le cadre des relations intercantonales; en
effet, si l'on considère - avec l'AFC - que ces dernières doivent être prises
en compte dans la taxation intermédiaire se rapportant au revenu du travail, il
serait logique de les qualifier de déductions à imputer prioritairement sur le
revenu. Mais cette conclusion, elle aussi, est sujette à caution (dans ce sens,
v. Höhn, op. cit., p. 265 in fine, qui oppose la prévoyance individuelle à la
prévoyance professionnelle, p. 253; seule cette dernière serait imputable
prioritairement sur les éléments de revenu, alors que les contributions de
prévoyance individuelle devraient faire l'objet d'une répartition
proportionnelle; v. aussi, dans le même sens s'agissant du 2e pilier, mais plus
nuancé s'agissant du 3e, Paschoud, op. cit. p. 102); c'est peut-être le signe
que sa prémisse est fragile.
d) La question posée
doit être résolue en se fondant sur la nature des éléments portés en déduction
au titre du 3ème pilier A, c'est-à-dire sur leur caractère de charges
ordinaires ou au contraire de charges extraordinaires. La jurisprudence admet
en effet, bien que la loi n'en fasse pas mention, que les éléments de revenus
ou de charges extraordinaires qui échoient durant une période qui sert au
calcul des éléments imposables pour plusieurs taxations (par exemple taxation
intermédiaire, puis taxation ordinaire) ne sont pris en considération qu'une
seule fois, contrairement aux revenus et charges périodiques; en règle générale,
les éléments extraordinaires sont alors pris en compte dans le cadre de la
taxation ordinaire suivante (Archives 60, 326=RDAF 1993, 12; Archives 56, 650;
49, 482; 37, 453; voir aussi CCRI FR, 1992, 99 et nombreuses références citées;
v. encore Instructions de l'AFC, éd. 1985, pour l'application des articles 42
et 96 (taxation intermédiaire) de l'arrêté concernant l'impôt fédéral direct,
p. 9; v. aussi art. 44 al. 2 LIFD).
La jurisprudence est
relativement abondante s'agissant des prestations en capital, soit de revenus à
caractère non périodique (v. Archives 56 précité, notamment); elle n'est pas
non plus parcimonieuse s'agissant de charges extraordinaires dans le cadre de
l'exploitation d'entreprises (RDAF 1992, 99 et références citées). Les arrêts
portant sur des déductions liées à des dépenses extraordinaires dans le cadre
de l'imposition de personnes physiques sont plus rares; on peut néanmoins citer
le cas de rachat d'années de cotisations du 2ème pilier (RDAF 1993, 12). Ce
dernier arrêt n'indique cependant pas les critères qui permettent de qualifier
une telle dépense d'extraordinaire, par opposition aux charges périodiques. Il
reste que la jurisprudence a bien évoqué de manière générale le cas de ces
dépenses et autres diminutions patrimoniales extraordinaires (RDAF 1971, 102,
spéc. 104 s.).
S'agissant, comme en
l'espèce, de cotisations au 3ème pilier A, l'autorité intimée souligne surtout
le caractère volontaire et libre des versements correspondants; sous cet
aspect, ces contributions, qui peuvent varier en fonction des ressources du
contribuable, se rapprochent de l'hypothèse du rachat d'années d'assurance,
évoquée plus haut. Par ailleurs, l'AFC, ainsi que d'autres cantons paraissent
se contenter du fait que les versements effectifs interviennent de manière
périodique pour exclure leur caractère de charges extraordinaires; cela peut
apparaître comme plus simple surtout s'agissant des cotisations au 3ème pilier
A d'un contribuable affilié au 2ème pilier (3ème pilier A
"complément"), dont les montants maxima sont relativement faibles.
On notera cependant
que le montant - faible par hypothèse - d'une charge donnée ne saurait en
lui-même être décisif pour lui dénier un caractère extraordinaire (RDAF 1992,
99 cons. 6 b et StE 1988 B 72.21 No 1, où des frais de fondation s'élevant à
Fr. 2'003.-- ont été qualifiés de charges extraordinaires). Le Tribunal retient
en définitive comme déterminant le caractère discrétionnaire de la dépense
correspondant aux montants versés au titre des contributions au 3e pilier A
("complément" ou "substitut"). Comme cela résulte
expressément de l'art. 3 du règlement de la fondation de la prévoyance du
recourant, qui lui permet d'effectuer à sa guise des versements réguliers aussi
bien que sporadiques, l'intéressé bénéficie en l'espèce d'une très grande
liberté à cet égard ; ce pouvoir discrétionnaire, qui rend imprévisible le
caractère effectif ou non des contributions, fait largement passer au second
plan le fait que, dans le cas d'espèce, le recourant se soit astreint à effectuer
des paiements réguliers, jusqu'en 1990 en tout cas. L'autorité de céans
considère dès lors que les contributions du 3ème pilier A doivent être traitées
comme des charges extraordinaires en matière d'impôt cantonal et communal, à
l'instar des versements opérés pour l'acquisition de rentes viagères (3e pilier
B vaudois) ou des rachats d'années d'assurance dans le cadre du 2ème pilier.
Le recours doit dès
lors être rejeté, la décision attaquée étant en outre confirmée.
- Dans le cas d'espèce,
il n'y a pas lieu de prélever un émolument d'arrêt, malgré la teneur de l'art.
55 LJPA; l'instruction a en effet été conduite par la Commission cantonale de
recours en matière d'impôts, suivant une procédure qui était en principe
gratuite.
Par ces motifs,
le Tribunal administratif
a r r ê t e :
I. Le recours est rejeté.
II. La décision de taxation
rendue le 11 septembre 1987 par la Commission d'impôt du district de Vevey en
matière d'impôt cantonal et communal, pour la période 1987-1988, est confirmée.
III. Il n'est pas prélevé
d'émolument.
Lausanne, le 9 juin 1994
Au nom du Tribunal administratif :
Le président :
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
