CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 21 août 1995
sur le recours interjeté par A. A.________ ,
********,
contre
la décision rendue sur réclamation le 14
octobre 1994 par l' Administration cantonale des impôts (droit de
mutation sur le transfert de la parcelle n° 1******** de C.________).
Composition de la section: M. E. Poltier,
président; M. Ph. Maillard et M. A. Rochat, assesseurs. Greffier: M. J.-C.
Perroud, sbt.
Vu les faits suivants:
A. A une date qui ne
ressort pas exactement du dossier, mais vraisemblablement aux alentours de
l'année 1985, A. A., menuisier, a construit un atelier sur la parcelle
n° 2******** du cadastre de C., propriété de son père, prénommé B..
Pour ce faire, il a obtenu une limite de crédit de 60'000 fr., laquelle a été
utilisée à concurrence de 55'000 fr. environ. L'intéressé aurait encore eu
recours à 10'000 fr. de fonds propres, selon des indications qu'il aurait
données au fisc lors d'un entretien téléphonique; c'est du moins ce que
l'autorité intimée allègue sans être contredite par le recourant. Par la suite,
A. A.________ a réalisé divers équipements qu'il a financés en utilisant
notamment un compte courant n° 3******** auprès de la D.________. On notera à
cet égard que son bilan commercial au 31 décembre 1990 mentionnait les actifs
immobilisés suivants:
Installations Fr. 5'400.--
Machines Fr. 42'800.--
Outillage Fr. 2'800.--
Aménagement atelier Fr. 22'000.--.
Quant au passif du
bilan, il mentionnait notamment comme montants exigibles à cours ou à moyen
terme:
D.________, compte
courant n° 3******** Fr. 74'548.35
******** hypothèque sur machines Fr. 72'968.55.
B. Par acte du 7 mai 1992
instrumenté par le notaire Bermane Favrod-Coune, à C., B. A. a
fait donation à son fils C. d'une surface de 1'403 m² à extraire de la parcelle
précitée n° 2********; ce terrain supportait précisément l'atelier dont il a
été question ci-dessus (n° ECA 4********), d'une surface de 45 m². Le nouveau
bien-fonds a reçu le matricule 1******** et a fait l'objet d'une révision de
son estimation fiscale, laquelle a été arrêtée, par décision de la Commission
d'estimation fiscale des immeubles du district du Pays-d'Enhaut, du 9 juillet
1992, à 89'000 francs. On notera encore que l'acte notarié mentionnait que le
terrain se situait en zone agricole et que l'atelier n° 4******** avait été "cofinancé
par A. A.________" (p. 2).
C. Par lettre du 25 juin
1992, la Commission d'impôt et recette de district du Pays-d'Enhaut (ci-après:
la commission d'impôt) a invité A. A.________ à établir le coût de construction
de son atelier. Celui-ci s'est borné à répondre, le 15 septembre suivant, que
le coût de construction avait été entièrement supporté par lui-même, précisant
qu'il était en mesure de fournir les factures y relatives et ajoutant que la
donation concernait uniquement la valeur du terrain.
D. Par décision du 21
décembre 1992, la commission d'impôt a traité l'opération en cause comme une
donation mixte, considérant qu'elle comportait un volet gratuit (donation du
terrain) et un volet onéreux (transfert de la construction éteignant, par
compensation, la créance fondée sur l'art. 673 CC ayant trait aux constructions
sur fonds d'autrui). L'assiette du droit de mutation, arrêtée à 70'000 fr., a été
fixée par estimation de la valeur de l'atelier. Le fisc s'est fondé à cet égard
sur le fait que A. A.________ avait bénéficié d'une limite de crédit de 60'000
fr. et annoncé, lors d'un entretien téléphonique, l'utilisation de fonds
propres à concurrence de 10'000 francs. Il a été fait abstraction de la valeur
du terrain, considérée comme négligeable (terrain agricole à 1 fr. 50 le m²).
La commission d'impôt s'est référée à un arrêt Th. du 2 octobre 1991 de la
Commission cantonale de recours en matière d'impôt.
E. Le 19 janvier 1993, A.
A.________ a déposé une réclamation contre cette décision, s'exprimant en les
termes suivants:
"... vous m'imposez sur la valeur totale
de l'atelier, alors qu'en définitive, mon père ne m'a cédé que le terrain, car
j'ai financé moi-même la construction dudit atelier (pièces bancaires
confirmant ma dette y relative ci-jointes)."
F. Cette réclamation a été
rejetée par décision de l'Administration cantonale des impôts adressée à A.
A.________ le 14 octobre 1994. Dans ses considérants, l'ACI a estimé que
l'opération en cause se caractérisait comme un transfert purement onéreux,
puisque, d'un côté, le père donnait "un bien d'une valeur de 72'000
fr."(70'000 fr. pour la construction et 2'000 fr. environ pour le
terrain) et, de l'autre, éteignait une dette de 70'000 fr. envers son fils
(dette fondée sur l'art. 673 CC relatif aux constructions sur fonds d'autrui).
- C'est cette décision que
- A.________ a déférée au Tribunal administratif, par acte de recours formé le
12 novembre 1994, dans lequel il conteste, d'une part, la valeur attribuée à
l'atelier sis sur la parcelle n° 1******** et, d'autre part, le fait même que
cet objet ait été pris en compte dans la détermination de l'assiette du droit
de mutation.
L'Administration cantonale
des impôts s'est déterminée les 13 janvier, 14 février, 24 avril et 23 mai
1995. Dans la première de ces écritures, elle confirme qu'elle interprète
l'acte en cause comme une transaction à titre purement onéreux, vu
l'équivalence des prestations et contre-prestations.
A. A.________ s'est
déterminé le 5 février 1995 et a produit divers décomptes relatifs à
l'aménagement de son atelier les 7 avril et 10 mai 1995.
Interpellée, la
Commission d'estimation fiscale des immeubles du district du Pays-d'Enhaut a
expliqué que, lors de la mise à jour de l'estimation de la parcelle n°
1********, elle avait estimé la valeur de rendement à 75'000 fr. et la valeur
vénale à 103'000 francs, d'où la nouvelle estimation fixée à 89'000 francs.
H. Le Tribunal administratif
a délibéré à huis clos.
Considérant en droit:
- Comme on l'a vu plus
haut, l'autorité intimée qualifie la "donation" du 7 mai 1992 comme
un acte purement onéreux destiné à éteindre la dette que B. A.________ avait
envers son fils, suite à la construction, aux frais de ce dernier, d'un atelier
sur le fonds du premier nommé (art. 673 CC). Elle fonde donc l'imposition
querellée sur les art. 2 al. 1 et 6 al. 5 LMSD dont on rappelle ci-dessous la
teneur:
Art. 2 al. 1 - Le droit de mutation est perçu
en cas de transfert entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou
d'une part d'immeuble situé dans le canton.
Art. 6 al. 5 - Si la valeur de l'immeuble ou du
droit n'est pas déterminée, ou si le prix convenu paraît inférieur à la valeur
réelle, l'autorité de taxation l'apprécie sur la base des données qu'elle peut
réunir.
Il ressort pourtant
clairement du dossier et des explications du recourant qu'en
"donnant" la parcelle n° 1******** de C.________ à son fils, B.
A.________ a voulu effectuer une opération comportant deux volets différents et
de nature distincte. D'abord, il a souhaité donner à son fils un terrain (nu)
de 1403 m²; ensuite, par la même occasion, il a voulu éteindre la dette envers
son fils résultant de la construction de l'atelier. Contrairement à ce que
laisse entendre l'acte notarié, l'intention libérale ne portait ainsi que sur
une partie de l'opération. Cela étant, l'autorité intimée se trompe, car elle
fait totalement abstraction de la volonté des parties, en prétendant que l'opération
est purement onéreuse.
Il reste que la
qualification du contrat du 7 mai 1992 n'est pas aisée. En droit civil, on
conclurait vraisemblablement à l'existence d'une donation mixte, puisque l'acte
comporte d'une part une libéralité (terrain) et d'autre part un échange de
prestations, celui-ci consistant dans l'annulation de la créance fondée sur
l'art. 673 CC contre l'obtention de la construction sise sur le terrain
transféré (par l'effet du principe d'accession). Toutefois, comme la
jurisprudence l'a mis en évidence récemment (arrêt C., RDAF 1994, p. 72 ss), la
notion de donation mixte, déduite de l'art. 15 LMSD, est plus étroite. Dans
l'arrêt précité, le Tribunal administratif a jugé que l'art. 15 LMSD vise à
éviter l'évasion de l'impôt sur la donation, ce qui l'a amené à considérer que
cette disposition doit trouver application dans le cas d'une vente conclue à un
prix exagérément bas. Dans un arrêt postérieur (arrêt FI 94/0143 du 28 juin
1995), il a étendu l'application de cette disposition au cas de l'échange
comportant une disproportion manifeste entre la valeur des parcelles échangées,
après avoir constaté que la vente est une institution très proche de l'échange
et que la disproportion entre les prestations échangées pose précisément le
problème d'évasion d'impôt sur la donation que l'art. 15 LMSD cherche à éviter.
En l'espèce, on ne se trouve à l'évidence pas en présence d'une donation mixte
au sens de la jurisprudence exposée ci-dessus, puisque les parties ont conclu
une donation. A supposer donc qu'elles aient voulu chercher à alléger la charge
fiscale, ce n'est pas une éventuelle évasion de l'impôt sur la donation qui est
en cause. Cela étant, il n'est pas décisif de savoir quelle qualification il
faut donner au contrat litigieux. En effet, il suffit d'abord de constater que
ce contrat comporte une partie onéreuse et que ce volet de l'opération peut, en
principe, être taxé sur la base de l'art. 2 al. 1 LMSD. Il y a lieu ensuite de
vérifier si la loi prévoit des exceptions. Or, dans le cas d'une donation
assortie de contre-prestations de la part du donataire, la seule exception
consentie par la LMSD en faveur du contribuable est celle prévue par l'art. 29
LMSD qui permet au donataire de déduire les dettes mises à sa charge et de
n'être imposé que sur l'actif net transmis. Cette disposition instituant une
exception, il faut en déduire, a contrario, que dans toutes les autres
hypothèses la partie onéreuse d'un contrat mixte doit être assujettie au droit
de mutation.
- Le recourant s'oppose à
la taxation litigieuse en exposant que, du point de vue économique, l'atelier
qu'il a construit lui appartenait déjà au moment du transfert. Cet argument a
été examiné récemment dans un arrêt de principe (TA, FI 94/0115 du 16 juin
- où le Tribunal administratif a jugé que, dans le système de la LMSD, les
mutations juridiques de la propriété sont frappées indépendamment de tout
transfert économique de cette même propriété, au contraire de ce que prévoient
certaines autres lois cantonales. Le tribunal de céans n'entend pas revenir sur
cette jurisprudence. Il constate qu'en l'espèce, de par le principe de
l'accession, B. A.________ était juridiquement propriétaire aussi bien du
terrain que de la construction formant la parcelle n° 1********. Du point de
vue juridique, le transfert de cette construction a eu lieu par le biais de
l'acte du 7 mai 1992 et sur une base onéreuse. La perception d'un droit de
mutation calculé sur la valeur brute (sous réserve des accessoires; v.
ci-dessous, ch. 3) de la parcelle cédée n'est donc pas contestable.
-
Il faut encore vérifier
si l'assiette du droit de mutation a été fixée correctement. A cet égard, le
recourant met en cause le montant de 70'000 fr. arrêté par l'autorité intimée,
relevant que jamais il ne pourrait vendre son atelier à ce prix. Cet argument
n'est guère sérieux, si l'on considère que dans le cadre de la révision de
l'estimation fiscale de la parcelle n° 1********, la valeur vénale a été
estimée à 103'000 fr., sans contestation de la part de A. A.________. Examinée
sous cet angle, la taxation paraît donc même devoir être aggravée. Cela étant,
il ne faut pas perdre de vue que l'estimation fiscale d'un immeuble abritant
une entreprise comprend également les éléments de production (machines, outils)
et que certains d'entre eux sont des biens meubles qui ont le statut
d'accessoires. Or, en droit civil, la propriété des accessoires peut être
distincte de celle de l'immeuble dans lequel ils se trouvent et faire l'objet
d'une aliénation séparée (art. 644 CC; v. à ce sujet Paul-Henri Steinauer, Les
droits réels, Berne 1990, p. 300 à 302). Tel est précisément le cas en
l'occurrence, puisqu'il n'est pas contesté que le recourant a équipé son
atelier avec ses propres moyens. Cela a pour conséquence qu'en l'espèce,
l'assiette du droit de mutation ne peut être calculée que sur la construction
et ses parties intégrantes, puisque, du point de vue du droit civil, la
propriété des accessoires n'a pas été transférée par l'effet de l'acte du 7 mai
-
Des rares pièces fournies par le recourant, il ressort que celui-ci a mis
à contribution le crédit de construction qui lui a été octroyé à concurrence de
55'000 francs au moins. Celui-ci ne conteste pas non plus l'allégation de
l'autorité intimée selon laquelle il aurait utilisé 10'000 fr. de fonds
propres. Au surplus, il ne fait guère de doute qu'une partie des
investissements consentis par le recourant pour équiper son atelier se rapporte
à des parties intégrantes de cet ouvrage (on pense notamment au montant de
22'000 fr., rubrique "aménagement atelier", comptabilisé dans les
actifs immobilisés du bilan au 31 décembre 1990). Au vu de ces éléments, le
tribunal considère que l'estimation effectuée par l'autorité intimée n'est en
tout cas pas excessive.
-
Le recourant a demandé
que le tribunal ordonne à la Commission d'impôt de retirer la poursuite
relative à la présente affaire; il ressort toutefois d'un courrier de dite
commission à l'Office des poursuites de C.________ du 9 décembre 1994 que
celle-ci a admis avoir introduit cette poursuite à tort, ce dont ledit office a
pris acte. Le pourvoi est dès lors sans objet sur ce point.
Il a également requis
le remboursement des frais qui lui ont été occasionnés par cette procédure de
poursuite; cette conclusion, qui n'a pas trait à la taxation litigieuse, ne
relève pas de la compétence du tribunal de céans, mais de la juridiction
civile. Elle est donc irrecevable.
- Vu les considérants qui
précèdent, le recours doit être rejeté.
En application de
l'art. 55 LJPA, un émolument de justice sera mis à la charge du recourant qui
succombe.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Le recours est
rejeté dans la mesure où il a encore un objet, la décision sur réclamation de
l'Administration cantonale des impôts du 14 octobre 1994 est maintenue.
II. Un émolument
de justice de 500 fr. (cinq cents francs) est mis à la charge du recourant, A.
A.________.
mp/Lausanne, le 21 août 1995
Le président: Le
greffier:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
