CANTON DE VAUD
TRIBUNAL ADMINISTRATIF
Arrêt
du 20 mai 1998
sur les recours formés par A., à
X., représentée par l'avocat Jean-Marc Rivier, rue du Maupas 34, 1004
Lausanne
contre
-
la décision sur réclamation rendue le 9
septembre 1997 par l'Administration cantonale des impôts en matière d'impôt
cantonal et communal, relative aux périodes fiscales 1993-1994 et 1995-1996,
-
la décision sur réclamation rendue à la
même date par la Commission d'impôt et recette de Lausanne-Ville, en matière
d'impôt fédéral direct, pour les mêmes périodes.
Composition de la section: M. Etienne
Poltier, président; M. André Donzé et M. Raymond Bech, assesseurs.
Vu les faits suivants:
A. M. B.________ est
décédé le 18 septembre 1994.
Il a laissé en qualité
d'héritiers légaux son épouse, A., et son fils C.. Cependant,
aux termes d'un testament olographe du 18 août 1978, il a laissé à son épouse,
conformément à l'art. 473 du Code civil suisse, l'usufruit de toute la part de
ses biens dévolus à son fils C.________.
Les époux n'ayant pas
passé de contrat de mariage, ils étaient soumis au régime légal de la
participation aux acquêts. La totalité des avoirs au jour du décès de
B.________ ont été constitués pendant la vie commune des époux et représentent,
pour la plus grande partie, des acquêts.
Le 19 octobre 1994,
les héritiers ont passé la convention suivante :
"1. Mme A.________ et Me C.________
déclarent accepter purement et simplement la succession de M. B.________ dont
ils déclarent connaître la consistance des actifs et des passifs d'une manière
complète.
-
La moitié des biens matrimoniaux, après
déductions des passifs matrimoniaux, sera attribuée à Mme A.________ à titre de
part au bénéfice de l'union conjugale.
-
Mme A.________ et Me C.________
reconnaissent que la succession de leur mari et père correspond à la demie des
actifs matrimoniaux nets, augmentés des propres du défunt.
-
Le certificat d'héritier sera délivré en
faveur de Mme A.________ pour 6/16e, en toute propriété et 10/16e en usufruit
de l'art. 473 du Code civil suisse, grevant la part de Me C., et en
faveur de Me C. pour 10/16e grevés d'un usufruit en faveur de Mme
A.________".
B. La déclaration 1993-1994
des époux B.________ faisait apparaître un revenu imposable de 692'130 fr. et
une fortune de 7'643'820 francs. Le 16 février 1995, l'autorité de taxation a
rendu une décision de taxation et de répartition intercantonale des éléments
imposables des époux valable pour la période fiscale 1993-1994 (258 jours pour
cette seconde année), fixant le revenu imposable à 795'000 fr. au taux global
de 817'400 fr. (quotient 1,8), la fortune imposable à 10'850'000 fr. au taux
global de 11'135'000 fr. et comportant le détail des corrections apportées à la
déclaration d'impôt. Ensuite de réclamation, cette décision a été corrigée par
décision du 15 janvier 1997, le revenu imposable dans le canton étant ramené à
742'100 fr. et la fortune à 9'884'000 francs. La différence avec le revenu
déclaré provient de frais d'entretien considérés comme dépenses d'amélioration.
En ce qui concerne la fortune, il n'avait pas été tenu compte des nouvelles
estimations fiscales des immeubles. Cette décision est passée en force.
C. Ensuite du décès de
B., la Fiduciaire Erard et Lanoir a déposé, pour le compte de
A., en date du 21 décembre 1994, une nouvelle déclaration d'impôt pour
la période 1993-1994, soit en vue de l'obtention d'une taxation intermédiaire.
Dite déclaration reprend sans changement, sous une réserve, les revenus et la
fortune antérieurement déclarés par le couple, dans leur déclaration du 1er
novembre 1993 (en particulier, les frais d'entretien d'immeuble ou les revenus
de la fortune immobilière y étaient reportés sans modification); A.________
déclarait toutefois, en lieu et place de la rente AVS pour couple, sa rente de
veuve uniquement (sous ch. 4a de sa nouvelle déclaration). L'intéressée avait
adopté cette solution dans la mesure où elle était désormais soit propriétaire,
soit usufruitière des éléments antérieurement propriété de son mari.
A.________, par
l'intermédiaire de la même mandataire, a déposé le 22 mai 1995 sa déclaration
d'impôt pour la période 1995-1996. Dans ce cadre, elle a adopté la même logique
que dans sa déclaration du 21 décembre 1994; elle a ainsi déclaré en continuité
les éléments de fortune auparavant propriété de son mari et elle a notamment
fait valoir en déduction les intérêts des dettes, ainsi que les frais
d'entretien d'immeubles consentis durant les années de calcul 1993-1994.
Par décisions du 19
juillet 1996, la Commission d'impôt de Lausanne-Ville a arrêté les taxations
pour la période 1993-1994 (plus exactement pour la fin de cette période, soit
102 jours) ainsi que pour la période 1995-1996, cela tant en matière d'impôt
cantonal et communal (avec répartition intercantonale), qu'en matière d'impôt
fédéral direct. En substance, ces décisions appliquent, pour ce qui a trait à
l'impôt cantonal et communal, l'art. 70 (pour la fin de la période 1993-1994)
et 71 LI (pour la période suivante); plus concrètement, ces taxations prennent
en situation nouvelle les revenus immobiliers de l'intéressée, ainsi que les
déductions relatives aux intérêts des dettes et aux frais d'entretien
d'immeubles. C'est cette position que A.________ a contestée par le biais d'une
réclamation dirigée contre les décisions précitées; elle demande que ne soit
pris en compte en nouvelle situation que le remplacement de la rente AVS pour
couple par la rente simple de veuve, les autres éléments restant tous inchangés
et partant devant être calculés selon le système praenumerando.
L'ACI, d'une part, en
matière d'impôt cantonal et communal, la Commission d'impôt, d'autre part, en
matière d'impôt fédéral direct, ont confirmé pour l'essentiel les taxations
entreprises, tout en modifiant quelque peu les chiffres retenus. Ainsi, l'ACI,
dans la première décision, a-t-elle modifié les taxations en question :
"- en fixant le
revenu imposable à 714'100 fr. au taux global de 733'700 fr. (quotient
familial 1) et la fortune imposable à 8'957'000 fr. au taux global de 9'217'000
fr. pour la période du 19 septembre au 31 décembre 1994,
- en fixant le revenu
imposable à 716'300 fr. au taux global de 736'400 fr. (quotient familial 1) et
la fortune imposable à 9'167'000 fr. au taux global de 9'412'000 fr. pour la
période du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996".
Quant à la Commission
d'impôt de Lausanne-Ville, dans la seconde décision, elle a également corrigé
les taxations valant pour l'impôt fédéral direct :
"- en fixant le
revenu imposable à 731'800 fr. pour la période du 19 septembre au 31 décembre
1994,
- en fixant le revenu
imposable à 736'400 fr. pour la période du 1er janvier 1995 au 31 décembre
1996".
A.________ s'est
pourvue contre l'une et l'autre de ces décisions auprès du Tribunal
administratif, par actes de recours datés du 7 octobre 1997. Ces conclusions
sont les suivantes :
"Principalement
La
recourante A.________ conclut, avec suite de frais et dépens, à ce qu'il plaise
au Tribunal administratif
A. Période
1993-1994 (102 jours)
I. Fixer le
revenu imposable dans le canton de Vaud au titre de l'impôt cantonal et
communal du 19 septembre au 31 décembre 1994 à 728'778 fr., l'impôt étant
calculé pro rata temporis;
II. Fixer
son revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct à 748'800.-. l'impôt
étant calculé pro rata temporis;
B. Période
1995-1996
III. Fixer
son revenu imposable dans le canton de Vaud au titre de l'impôt cantonal et
communal pour la période 1995-1996 à 228'300 fr. au taux de 250'837 fr.
IV. Fixer son
revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct pour la période 1995-1996 à
251'700 fr.
Subsidiairement
A. Période
1993-1994
V. Fixer son
revenu imposable dans le canton de Vaud au titre de l'impôt cantonal et
communal du 19 septembre au 31 décembre 1994 à 526'120 fr., l'impôt étant
calculé pro rata temporis;
VI. Fixer son
revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct du 19 décembre au 31
décembre 1994 à 545'694 fr., l'impôt étant calculé pro rata temporis.
B. Période
1995-1996
VI. Fixer son
revenu imposable dans le canton de Vaud au titre de l'impôt cantonal et
communal à 366'955 fr. pour la période 1995-1996;
VII. Fixer son
revenu imposable au titre de l'impôt fédéral direct pour la période 1995-1996 à
389'622 fr."
Ces
conclusions chiffrées reprennent les résultats des tableaux produits au cours
de la procédure par la Fiduciaire Erard et Lanoir.
Dans
sa réponse du 17 décembre 1997, l'ACI conclut au rejet des recours;
l'Administration fédérale des contributions (ci-après : AFC), dans sa prise de
position du 17 décembre 1997, en a fait de même s'agissant du recours formé en
matière d'impôt fédéral direct. Enfin, la recourante a complété ses moyens dans
une lettre de son conseil du 26 janvier 1998.
Considérant en droit:
-
En substance, la
recourante fait valoir que, par rapport à la situation qui prévalait pour le
couple, avant le décès de son mari, rien n'a changé (sous une petite réserve),
sinon qu'elle se trouve désormais seule propriétaire ou usufruitière des biens
appartenant au couple. Certes, ce dernier, taxé comme une unité économique, a
maintenant été remplacé par une personne seule; néanmoins, compte tenu de la
(presque) parfaite continuité entre la situation patrimoniale du couple et celle
de la recourante, il ne se justifie pas de prendre en compte, dans le cadre de
la taxation intermédiaire, la dévolution pour cause de mort de B.________ à
A.________, puisque celle-ci, prise globalement, n'a aucune incidence. Tel est
le principal moyen soulevé par la recourante; quant aux autres arguments liés
plus précisément à ses conclusions chiffrées, on y reviendra plus loin.
-
a) En matière d'impôt
cantonal et communal, l'art. 70 LI précise les conditions d'une taxation
intermédiaire. Il y a lieu notamment d'entreprendre une telle taxation si les
bases d'imposition d'une personne physique se sont modifiées de façon durable
au cours de la période de taxation en raison d'une dévolution pour cause de
mort. L'art. 96 AIFD comporte une règle similaire. Dans le souci d'être
complet, on citera encore à ce propos les art. 45 LIFD et 17 LHID; ces
dispositions prévoient qu'il y a lieu à taxation intermédiaire en cas de
dévolution pour cause de mort (sans préciser en outre que celle-ci doit
s'accompagner d'une modification durable et essentielle des bases d'imposition,
contrairement à ce qui est stipulé pour d'autres cas de taxation
intermédiaire).
La recourante insiste
précisément sur la teneur des art. 70 LI, respectivement 96 AIFD, en soulignant
que, en l'occurrence, si le décès du mari de la recourante a mis fin à l'unité
d'imposition du couple, il n'a en revanche rien modifié aux bases d'imposition
du conjoint survivant (v. notamment ch. 13 de la lettre du conseil de la
recourante du 26 janvier 1998). La recourante étaye encore son argumentation en
s'appuyant sur la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral à propos de la
taxation intermédiaire d'un couple marié, en relation avec la reprise ou
l'abandon d'une activité lucrative par l'un des membres du couple; suivant
celle-ci, en effet, il y a lieu d'apprécier globalement l'évolution des revenus
du couple et, partant, de renoncer à une taxation intermédiaire, lorsque, par
exemple, la prise d'activité lucrative par l'un des époux est compensée par
l'abandon de ses activités par l'autre conjoint (Archives 59, 556; 60, 186; ou
encore StE 1997 B 63.11 no 7, TA Zurich). Elle s'appuie également sur les
dispositions régissant précisément l'imposition de la famille, en tant qu'unité
économique et elle critique les règles des art. 9 LI, respectivement 13 AIFD,
dont elle estime qu'elles ne sont pas conformes au principe de l'égalité entre
époux résultant de l'art. 4 al. 2 Cst. On peut toutefois s'abstenir d'examiner
plus avant cette dernière question, dans la mesure où, de toute façon, tant
l'art. 9 LI que l'art. 13 AIFD posent le principe de l'imposition de la famille
comme une seule unité (à cet égard, l'art. 9 LIFD, respectivement l'art. 3 al.
3 LHID ont maintenu le principe de l'addition des éléments de revenu et de
fortune des personnes mariées et de leurs enfants mineurs vivant en ménage
commun; sur ces questions, v. plus généralement notamment Peter Locher, Die
Ehegatten im Steuerverfahren, in FS Cagianut, Berne 1990, p. 137 ss; Danielle
Yersin, L'imposition du couple et de la famille; Berne 1984).
b) La recourante, on
l'a vu, concède volontiers que le décès de son mari a mis fin à l'imposition
unique du couple; selon elle cependant, cela n'implique pas encore qu'il y ait
lieu de ce fait à taxation intermédiaire.
aa) Au demeurant, on
peut lui donner raison sur ce point; on observe en effet que le mariage (qui
entraîne une telle taxation unique), ne constitue pas un motif de taxation
intermédiaire (il en découle notamment que le quotient familial ne s'applique
pas dès la date du mariage; v. à ce sujet CCRI, arrêt R.R. du 11 juillet 1990).
De même, il n'y a pas lieu à taxation intermédiaire lorsqu'un enfant,
précédemment mineur, atteint sa majorité et que, partant, il doit être
désormais imposé séparément (v. à ce sujet Olivier E.R. Triebolt,
Zwischenveranlagung und Rechtsgleichheit in der harmonisierten
Bundessteuererlassen, Archives 64, 257, spéc. p. 273 ss; cet auteur considère
ici que cette solution n'est peut-être pas pleinement convaincante au regard
des principes constitutionnels; v. surtout la circulaire de l'AFC citée plus
loin, Archives 54, 451 s. ).
bb) A vrai dire, l'on
se trouve en l'espèce en présence d'un cas de taxation intermédiaire
expressément prévu par la loi, à savoir celui d'une dévolution à cause de mort.
Interprétés littéralement, les art. 70 LI et 96 AIFD impliquent dès lors, en
principe tout au moins, que l'on puisse procéder à une taxation intermédiaire,
en particulier lorsque le bénéficiaire de la dévolution se trouve être le
conjoint survivant (la pratique vaudoise paraît aller dans ce sens : voir à ce
propos CCRI, arrêt S.Z. du 19 août 1991 FI 90/046; v. également TA, arrêt du
6 décembre 1994, FI 93/006).
S'agissant de la
pratique de l'AFC, H. Masshardt / F. Gendre (Commentaire IDN, Lausanne 1980, p.
409) décrivent ainsi la solution adoptée en matière de dévolution pour cause de
mort :
"18. Par dévolution pour cause de mort, on
entend en premier lieu les recettes provenant d'héritage, legs ou donation pour
cause de mort. Il faut y comprendre aussi celles qui proviennent de la
liquidation du régime matrimonial au décès. Lorsque l'assujettissement du mari
a cessé en raison de son décès, la femme doit payer l'impôt non seulement sur
les recettes provenant de la dévolution, mais aussi éventuellement sur le
rendement des biens qui lui font retour selon le régime matrimonial. On doit
même logiquement considérer comme revenu de la veuve un versement de capital ou
une rente remplaçant le revenu du travail du mari défunt. Pour l'application de
l'art. 96, il est sans importance que le défunt ait été ou non assujetti à
l'IDN. Une succession dévolue à l'étranger donne aussi lieu à la taxation
intermédiaire.
- Alors que, en cas de décès du mari, il y a
lieu de procéder à une nouvelle taxation de la veuve pour le reste de la
période de taxation, ne serait-ce déjà qu'en raison de la fin de la
substitution fiscale, la nécessité d'une taxation intermédiaire en cas de décès
de la femme mariée ne se fera ordinairement sentir que si, outre le mari, des
tiers héritent aussi de la défunte, de sorte que le revenu imposable du mari
diminue, et en outre si, à la mort de la femme, échoient des prestations
d'assurance dont le mari est le bénéficiaire".
Ces auteurs (v. en
outre même ouvrage, p. 235) laissent dès lors entendre qu'il y aurait lieu
toujours à taxation intermédiaire en cas de décès du mari, mais non pas en cas
de décès de la femme mariée (v., dans le même sens, Ernst Känzig, Die direkte
Bundessteuer, no 31 ad. art. 42 AIFD; v. aussi les instructions de l'AFC de
1985 relatives à la problématique de la taxation intermédiaire, Archives 54,
445, spéc. p. 449 et 451 s.; confirmées pour la LIFD dans des instructions
postérieures de 1993, Archives 62, 336); cette solution peut apparaître comme
contraire à l'art. 4 al. 2 Cst. Pour aller dans le sens de la recourante, on
pourrait dès lors soutenir, sur la base du chiffre 19 du commentaire précité
compris à la lumière du principe d'égalité, qu'il n'y aurait jamais lieu à
taxation intermédiaire en cas de décès de l'un ou de l'autre des conjoints,
sauf si des tiers héritent à côté de l'époux survivant; une autre solution,
également conforme à l'art. 4 al. 2 Cst. consisterait à procéder toujours à une
telle taxation.
cc)L'argumentation de la recourante, qui semble reprendre en
quelque sorte celle de l'AFC ou de Masshardt et Gendre, dans la mesure qui peut
lui être favorable, tend à neutraliser la cause de taxation intermédiaire que
constitue la dévolution à cause de mort; car cette dernière soit a pour seul
effet de faire disparaître la substitution fiscale, soit se borne à entraîner
des déplacements patrimoniaux au sein de l'unité économique que constitue la
famille, lorsqu'aucun tiers n'est appelé à la succession. On relèvera tout
d'abord que la substitution fiscale - que connaissait l'AIFD, mais que ne
connaît pas l'art. 9 LI - est une règle de nature essentiellement procédurale,
dont on ne voit guère quels effets matériels pourraient en découler; il
apparaît ainsi erroné de renoncer à une taxation intermédiaire en cas de décès
de la femme mariée, au seul motif que cela n'entraînerait qu'une fin de la
substitution fiscale de celle-ci par son mari. Au surplus, la renonciation à
une taxation intermédiaire en cas de décès de l'épouse, tout au moins
lorsqu'elle entraîne exclusivement une dévolution à l'autre conjoint, apparaît
comme une solution pragmatique, dictée par le souci de ne pas multiplier les
cas de taxation intermédiaire. Sa justification n'est dès lors guère solide et,
en tous les cas, la solution inverse, qui consiste à procéder à une taxation
intermédiaire en présence du motif légal de la dévolution à cause de mort
apparaît beaucoup plus conforme au droit. C'est celle que retiendra en
définitive l'autorité de céans, tant en matière d'impôt cantonal et communal
qu'en matière d'impôt fédéral direct; il y a donc lieu de procéder à taxation
intermédiaire, dans tous les cas, peu important lequel des conjoints décède.
En d'autres termes, le
tribunal estime qu'une taxation doit être effectuée en cas de dévolution à
cause de mort de l'un à l'autre conjoint sans égard au fait que la modification
des bases d'imposition - qui est assurément durable (pour reprendre la
formulation des art. 70 al. 1 LI et 96) - ne serait pas essentielle,
c'est-à-dire d'une importance quantitative réduite. A vrai dire, cette dernière
exigence résulte non pas du texte légal, mais de la jurisprudence rendue
principalement pour les cas de taxation intermédiaire liés à des changements de
profession, mais non pas en cas de divorce; il n'y a pas lieu de l'étendre à
l'hypothèse ici litigieuse d'une dévolution à cause de mort.
Au demeurant, la
recourante paraît (ou semblait initialement tout au moins) partager cette
position sur le principe, puisqu'elle a déposé en décembre 1994 une nouvelle
déclaration en vue d'une taxation intermédiaire, ce qui montre qu'elle
admettait que les conditions de celle-ci étaient réalisées; cependant, à
supposer que l'on suive sa thèse et que l'on retienne en outre que la
modification de la rente qu'elle perçoit de l'AVS soit considérée comme sans
relation avec la dévolution à cause de mort, il n'y aurait alors plus aucun
motif de procéder à une taxation intermédiaire; dans ce cas, A.________
devrait, pour la fin de la période 1993-1994, continuer d'être imposée au taux
d'un couple, solution qui paraît pour le moins audacieuse.
dd) En définitive, le
tribunal retient donc que, dans l'hypothèse du décès de l'un des conjoints, il
y a toujours lieu à taxation intermédiaire, quand bien même le seul
bénéficiaire de la dévolution à cause de mort serait le conjoint survivant
(notamment dans l'hypothèse fréquente d'un usufruit).
c) Il convient
maintenant d'examiner plus précisément quelle doit être en l'espèce la portée
de la taxation intermédiaire. On rappelle que selon les art. 70 LI et 96 AIFD,
cette dernière doit prendre en compte les éléments du revenu touchés par la
modification.
Selon la
jurisprudence, cette notion doit être interprétée dans un sens large et
comprend toutes les modifications de la situation de revenu du contribuable qui
sont en rapport direct ou indirect de corrélation avec le motif de taxation
intermédiaire. Dans un arrêt récent, le Tribunal fédéral a notamment retenu que
l'extinction d'une rente AVS d'orphelin constitue la conséquence indirecte du
début, par l'intéressé, d'une activité lucrative; en conséquence, la
suppression d'une telle rente doit être prise en compte devant la taxation
intermédiaire découlant de la prise d'activité lucrative, cela en tant que
facteur entraînant une diminution de revenu (Archives 57, 152 = RDAF 1990, 29).
On l'a vu, il y a lieu
de procéder à une taxation intermédiaire en relation avec une dévolution à
cause de mort. Il en résulte que, dans le cadre de la taxation concernant la
recourante, pour les périodes 1993-1994 (soit les 102 jours restants),
respectivement la période 1995-1996, il y a lieu de prendre en nouvelle
situation l'ensemble des revenus immobiliers de la recourante, avec les
déductions correspondantes, également en nouvelle situation. A cela, la
recourante oppose plusieurs objections.
aa) En premier lieu -
ce qui fonde sa conclusion principale -, la dévolution à cause de mort n'aurait
pas entraîné de modification durable de son revenu par rapport à celui du
couple; cet argument a déjà été abordé et l'on n'y reviendra pas. La
recourante, on l'a vu, paraît néanmoins admettre l'existence d'un motif de
taxation intermédiaire (lié à la dévolution à cause de mort), susceptible de
permettre la prise en compte de la modification de la rente qu'elle perçoit de
l'AVS (passage d'une rente de couple à une rente de veuve simple). Or, cette
modification, si elle découle du décès, ne se trouve nullement en relation de
causalité avec la dévolution à cause de mort. Au surplus, on notera que le
début ou la cessation du versement de rentes d'assurances sociales ne constitue
pas, en droit vaudois et en matière d'impôt fédéral direct, une cause de
taxation intermédiaire; en outre, les cantons qui connaissent comme motif de
taxation intermédiaire le début ou la cessation du versement de telles rentes
n'admettent pas, en règle générale, que la modification des montants servis
justifie une telle taxation (v. à ce sujet CCRI, S.Z., précité 90/046 et réf.
citées au cons. 2 lit. b de cet arrêt). Autrement dit, la manière dont les décisions
sur réclamation ont tenu compte des nouveaux montants servis par l'AVS apparaît
correcte, contrairement aux conclusions de la recourante.
bb) Dans ses
conclusions subsidiaires, la recourante soutient qu'elle était déjà titulaire
de la moitié du patrimoine des époux, ce qui s'est traduit par le fait qu'elle
a obtenu la moitié du bénéfice de l'union conjugale; autrement dit la
dévolution successorale a eu pour seul effet de lui donner l'usufruit sur
l'autre moitié des biens du couple, savoir la part du défunt.
Cette analyse, de
nature économique, fait abstraction de la situation sur le plan des droits
réels; en effet, les immeubles de la succession étaient tous inscrits au
registre foncier au nom du défunt. La recourante perd ici de vue que la
participation au bénéfice de l'union conjugale s'exprime toujours, en
définitive, sous la forme d'une créance, qui n'a aucun effet sur la titularité
des droits réels (v. à ce sujet Deschenaux/Steinauer, Le nouveau droit
matrimonial, Berne 1987, p. 395; v. aussi, pour l'ancien droit ATF 102 II 70;
Paul Piotet, L'appartenance d'un bien à deux masses du régime matrimonial et
les créances ou récompenses pour contributions à l'acquisition, amélioration ou
conservation d'un bien in JdT 1987 I 592, spéc. p. 597; Lise Favre, L'achat
d'immeubles en copropriété entre époux mariés sous le régime de la
participation aux acquêts - une fausse solution?, RNRF 1994, 324 ss; v. aussi
TA, arrêts du 10 décembre 1996, FI 96/038, cons. 1b/bb/bbb; du 6 avril 1995, FI
93/042 cons. 2c et du 5 mai 1993, FI 90/012, cons. 3, qui appliquent ces
solutions dans divers litiges fiscaux). Ainsi, c'est bien par le jeu de l'art.
560 CC que la recourante a acquis une part idéale à la propriété commune des
biens de la succession de feu son mari, puis, à la suite de la convention de
partage passée avec son fils, le droit de l'usufruit sur la totalité de
celle-ci, en conformité avec le testament olographe du 18 août 1978. Autrement
dit, dans la mesure où son droit d'usufruit résulte d'une disposition testamentaire,
force est d'admettre que l'on se trouve ici en présence d'une dévolution à
cause de mort pour l'entier des biens anciennement propriété du défunt.
e) La recourante fait
enfin valoir la jurisprudence Dumont ou plutôt les limitations de celle-ci. On
se souvient que, selon cette jurisprudence, l'acquéreur d'un immeuble, s'il
engageait des frais importants peu après le transfert, n'était pas admis à les
faire valoir en déduction comme frais d'entretien d'immeubles, quand bien même
ils pouvaient correspondre, sur le plan technique, à de simples charges
d'entretien; le rattrapage d'entretien était donc traité, sur un plan
économique, comme des frais d'amélioration ou encore comme un supplément au
prix payé (ATF 99 Ib 362 = RDAF 1975, 177, maintes fois confirmé par la suite;
v. cependant, tout récemment, RDAF 1997, 582; v. au surplus Rapport du Conseil
d'Etat au Grand Conseil de juin 1998 sur une motion Luc-Etienne Rossier,
proposant l'abandon de la pratique Dumont dans le Canton de Vaud à compter de
la période fiscale 1999-2000, cela sans modification légale). Toutefois, cette
solution n'était pas applicable aux héritiers, dès lors que ceux-ci acquièrent
de plein droit l'universalité de la succession, conformément à l'art. 560 CC;
en conséquence, les frais de remise en état d'un bien, s'ils peuvent être
qualifiés de frais d'entretien pour le défunt lui-même, doivent pouvoir l'être
aussi et dans la même mesure pour les héritiers (ATF 107 Ib 22 = RDAF 1982,
191).
La jurisprudence
Dumont et ses exceptions, voire les nuances qui viennent récemment de lui être
apportées, ne concernent cependant pas la problématique de la taxation
intermédiaire; elle vise à délimiter la notion de frais d'entretien,
déductibles à ce titre, des frais d'amélioration, non déductibles. Ainsi, dans
la mesure où les frais invoqués en déduction, pour les périodes de calcul 1993
et 1994, constitueraient des dépenses d'amélioration, ils ne pourraient pas
être admis en déduction. Au surplus, à supposer qu'il s'agisse véritablement de
dépenses d'entretien, celles-ci, par le jeu de la brèche de calcul liée à
taxation intermédiaire, ne peuvent de toute façon pas être invoquées; cette
taxation ne peut se fonder, en nouvelle situation, que sur les frais consentis
dès la dévolution, pour l'année fiscale 1994, respectivement en 1995 et 1996,
pour la période suivante.
Ce moyen, lui non
plus, n'apparaît d'aucun secours à la recourante.
- Les recours doivent dès
lors être rejetés, les décisions querellées étant confirmées.
Cela étant, la
recourante supportera un émolument d'arrêt, ses conclusions en dépens étant en
outre rejetées.
Par ces motifs
le Tribunal administratif
arrête:
I. Les recours
sont rejetés.
II. a) La décision
sur réclamation rendue le 9 septembre 1997 par l'Administration cantonale des
impôts, arrêtant les taxations pour les périodes du 19 septembre au 31 décembre
1994, respectivement du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1996 en matière d'impôt
cantonal et communal, est confirmée.
b) La
recourante doit de ce chef un émolument arrêté à 3'800 (trois mille huit cents)
francs.
III. a) La
décision sur réclamation rendue le 15 septembre 1997 par la Commission d'impôt
de Lausanne-Ville, pour les mêmes périodes, en matière d'impôt fédéral direct,
est également confirmée.
b) La
recourante doit de ce chef un émolument d'arrêt de 1'200 (mille deux cents)
francs.
IV. Il n'est pas
alloué de dépens.
Lausanne, le 20 mai 1998
Le
président:
Le présent arrêt est communiqué aux
destinataires de l'avis d'envoi ci-joint
Le chiffre III du présent arrêt peut faire
l'objet, dans les trente jours dès sa notification, d'un recours de droit
administratif au Tribunal fédéral. Le recours s'exerce conformément aux art.
103 ss de la loi fédérale d'organisation judiciaire (RS 173.110)
