100 22 409
200 22 300
La commune: X.________
No. GCP: ________
La notification: 14.9.2023RNA/NWE/cbi
COMMISSION DES RECOURS EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE
Séance du 12septembre 2023
Composition de la chambre: Nanzer, juge à titre principal; Antenen et Junod, juges spécialisés; Werren, greffière
Recours formé par
A.________
représenté par
B.________
contre
l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne
relatif aux impôts cantonaux et à l'impôt fédéral direct 2020
La Commission des recours en matière fiscale constate en fait:
1. A.________ (ci-après: le recourant; né en 1955; cf. pag. 1 du dossier de l'Intendance des impôts) et C.________ (ci-après: l'ex-épouse; née en 1962; cf. pag. 32), ont entamé une procédure de divorce en 2017. Le recourant ayant atteint l'âge de la retraite au 1er juin 2020 et les conséquences du divorce n'étant pas encore réglées à cette date, notamment en ce qui concerne la prévoyance professionnelle (2e pilier) et la liquidation du régime matrimonial (pertinente en l'espèce s'agissant du pilier 3a), le tribunal régional du K.________, agence du L.________ (ci-après: le Tribunal), a notamment prononcé, à la demande de l'ex-épouse (cf. annexe 9 des recours), l'interdiction pour le recourant de disposer de son avoir de prévoyance professionnelle auprès de la Fondation collective D.________ (2e pilier; ci-après: D.________) et de la police d'assurance n°________ souscrite à son nom auprès de E.________ (pilier 3a, cf. annexe 10 des recours; ci-après: E.________). Le divorce a été prononcé par décision du Tribunal du 26 octobre 2021. Selon la convention de divorce qui fait partie intégrante de la décision du Tribunal, le recourant devait verser un montant de CHF 25'000.-- à titre d'arriéré de contribution d'entretien, ainsi qu'un montant de CHF 125'000.-- à titre de liquidation du régime matrimonial. Le Tribunal a en outre ordonné à D.________ de transférer un montant de CHF 81'699.--, plus intérêts, sur le compte de l'ex-épouse auprès de la caisse de pensions F.________, remplacée ensuite par la G.________. Enfin, le Tribunal a ordonné à E.________ de libérer l'intégralité de la police d'assurance-vie n°________ au nom du recourant (soit CHF 104'720.--) et de transférer ledit montant sur un compte détenu par l'ex-épouse auprès de la Banque H.________ (annexe 8 des recours).
2. Par ordonnances de taxation spéciale du 10 février 2022, l'Intendance des impôts du canton de Berne, région K.________ (ci-après: l'Intendance des impôts), a notifié au recourant l'imposition de prestations en capital et bénéfice de liquidation (art. 44 LI; art. 38 LIFD) en retenant un revenu imposable de CHF 167'800.-- pour les impôts cantonaux et l'impôt fédéral direct (pag. 9-5). Le recourant, alors représenté par I.________, a formé réclamation contre les ordonnances de taxation spéciale pour l'année 2020 (pag. 19), réclamation que l'Intendance des impôts à rejetée par décisions sur réclamation du 3 novembre 2022 (pag. 42-36).
3. Par courrier des 5 et 7 décembre 2022, le recourant, représenté par B.________, avocat et notaire chez J.________ (ci-après: le représentant), a formé recours auprès de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après: la Commission des recours en matière fiscale). Le représentant conclut, à titre principal, à l'annulation des décisions sur réclamation du 3 novembre 2022 et au remboursement au recourant de l'impôt déjà acquitté, avec intérêts rémunératoires dès le 11 mars 2022. Subsidiairement, il demande le renvoi du dossier à l'Intendance des impôts pour qu'une nouvelle décision de taxation soit rendue dans le sens des considérants. A l'appui de ses conclusions, il fait valoir en substance que la durée de la procédure de divorce a été extrêmement longue, de sorte que le recourant a atteint l'âge légal de la retraite durant ladite procédure. L'accord du conjoint ou du juge étant nécessaire pour l'obtention du versement d'un avoir de prévoyance (prévoyance professionnelle ou prestation d'assurance), l'ex-épouse avait introduit une requête de mesures (super)provisionnelles auprès du Tribunal, afin de garantir l'exécution des obligations pécuniaires découlant du droit du mariage. Le Tribunal a ainsi ordonné notamment l'interdiction pour le recourant de disposer des avoirs de prévoyance détenus auprès de D.________ (2e pilier) et de E.________ (pilier 3a). C'est donc à tort, selon le représentant, que l'Intendance des impôts a retenu des prestations en capital de CHF 272'576.--, dont un montant de CHF 104'697.-- à titre du pilier 3a, puisque le recourant n'en a jamais disposé suite et conformément au jugement de divorce. S'agissant de la prévoyance professionnelle, un montant de CHF 81'699.-- a été déduit à juste titre du montant versé. Mais du montant de CHF 167'879.-- retenu pour la taxation, il conviendrait de déduire en sus CHF 45'280.-- (différence entre le montant de CHF 150'000.-- dû en exécution de la décision de divorce à titre d'arriéré de contribution d'entretien et de liquidation du régime matrimonial, d'une part, et la somme versée en faveur de l'ex-épouse à titre du pilier 3a, d'autre part). Il y aurait donc lieu de retrancher du total des prestations en capital pris en compte par l'Intendance des impôts (CHF 272'576.--) les montants versés à l'ex-épouse (CHF 104'697.-- et CHF 45'280.--, soit un total de CHF 149'977.--) et à imposer le recourant sur le solde, à savoir CHF 122'599.--. Le représentant estime avoir démontré que le recourant n'avait pas pu disposer librement de ses avoirs de prévoyance professionnelle et d'assurance.
4. Dans son mémoire de réponse du 17 janvier 2023, l'Intendance des impôts conclut au rejet des recours sous suite de frais. Elle fait valoir en substance que selon le mémoire de recours et la convention de divorce, le recourant s'était engagé entre autres à verser un total de CHF 150'000.-- à titre d'arriéré de contribution d'entretien et de liquidation du régime matrimonial, et que ce montant avait effectivement été versé à l'ex-épouse. Contrairement à l'opinion du recourant, elle ne conteste pas que suite à la décision de divorce, il était tenu de verser une partie des prestations en capital directement à son ex-épouse et n'avait donc pas eu la possibilité d'employer cet argent à d'autres fins. Cependant, en utilisant l'argent pour rembourser une dette envers son ex-épouse, le recourant avait bénéficié de cet argent même si cela avait été de manière forcée par suite d'un jugement de divorce. Que le recourant reçoive lui-même l'argent pour l'utiliser ensuite afin de rembourser sa dette ou que l'argent soit versé directement à la créancière ne faisait aucune différence du point de vue fiscal.
5. Par courrier du 8 février 2023, le représentant a pris position sur le mémoire de réponse de l'Intendance des impôts. Il fait valoir qu'il ne s'agissait pas de rembourser une dette issue du divorce, mais au contraire de la cession pure et simple des droits du recourant à la police auprès de E.________ prévue dans la convention de divorce et ordonnée dans le jugement de divorce. Le jugement de divorce avait précisément réglé le sort de cette police d'assurance en attribuant tous les droits à l'ex-épouse.
6. Par courrier du 26 juin 2023, la Commission des recours en matière fiscale a demandé au recourant de lui faire parvenir le justificatif du paiement que D.________ avait effectué en sa faveur au titre de la prévoyance professionnelle. Ledit justificatif lui a été transmis le 7 août 2023, après deux prolongations de délai.
7. L'Administration fédérale des contributions n'a pas produit de préavis dans le délai qui lui a été imparti à cet effet.
On examinera dans les considérants de droit les autres arguments développés par les parties, dans la mesure où ils peuvent revêtir une importance pour statuer sur la présente espèce.
La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:
1. Les décisions sur réclamation de l'Intendance des impôts relatives aux taxations sur le revenu et la fortune peuvent faire l'objet de recours adressés à la Commission des recours en matière fiscale (art. 195 ss de la loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 661.11] et art. 140 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11] en relation avec l'art. 9 de l'ordonnance d'exécution de l'impôt fédéral direct du 18 octobre 2000 [OIFD; RSB 668.11]). La Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du lieu et de la matière pour connaître des présents recours. Le recourant n'a pas obtenu gain de cause devant l'instance précédente. Il a ainsi un intérêt digne de protection à ce que les décisions sur réclamation soient annulées ou modifiées de sorte qu'il a qualité pour recourir contre celles-ci (art. 195, al. 2 LI et art. 140 ss LIFD en relation avec l'art. 3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 23 mai 1989 [LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjetés en temps utile et dans les formes prescrites, les recours sont recevables.
La présente affaire est jugée par une chambre de la Commission des recours en matière fiscale composée de trois juges du fait que le montant litigieux excède CHF 10'000.-- (art. 70, al. 3 et 4, lit. c de la loi sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère public du 11 juin 2009 [LOJM; RSB 161.1]).
2. Ce qui est contesté et doit être examiné dans le cadre de la présente procédure, c'est la question de savoir si les taxations spéciales effectuées par l'Intendance des impôts s'agissant des paiements ou transferts (partiels) des avoirs du 2e pilier (D.________) et du pilier 3a (E.________) du recourant en faveur de son ex-épouse, étaient correctes. Par conséquent, il convient en premier lieu d'établir le fondement juridique desdits paiements et, en second lieu, d'en déterminer l'imposition correcte.
3. Selon la convention de divorce des 15 et 27 septembre 2021, il a été ordonné au recourant de payer à son ex-épouse la somme de CHF 81'699.-- suite au partage par moitié des avoirs de prévoyance professionnelle que le couple a acquis pendant le mariage (selon art. 122 du code civil suisse [CC; RS 210]). En sus, le recourant a été enjoint de payer à son ex-épouse CHF 25'000.-- à titre d'arriéré de contribution d'entretien entre époux ainsi que CHF 125'000.-- à titre de liquidation du régime matrimonial. Le paiement de CHF 25'000.-- relève de l'obligation d'entretien après mariage (selon art. 163 CC). Quant au paiement de CHF 125'000.--, il résulte de la liquidation du régime matrimonial suite au divorce prononcé (art. 192 en relation avec l’art. 204 ss CC).
4. Les prétentions de prévoyance professionnelle acquises durant le mariage et jusqu'à l'introduction de la procédure de divorce sont partagées entre les époux (art. 122 CC). Les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément sans prise en compte de déductions sociales (art. 44, al. 1, lit. a LI; art. 38, al. 1 LIFD). L'impôt est fixé pour l'année fiscale au cours de laquelle la prestation en capital a été acquise (art. 38, al. 1bis LIFD). La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et communes (LHID; RS 642.14) fixe de la même manière, pour le droit cantonal, le moment de l'imposition des prestations en capital provenant des institutions de prévoyance (art. 11, al. 3 en relation avec l'art. 18, al. 2 LHID). Selon les principes généraux du droit fiscal, un revenu est considéré comme acquis et donc réalisé lorsqu'une prestation est faite au contribuable ou que ce dernier acquiert une prétention ferme sur laquelle il a effectivement un pouvoir de disposition. L'acquisition de la prétention précède en général la prestation pécuniaire. Dans le cadre de cette acquisition en deux temps, l'obligation fiscale naît soit au moment de l'acquisition de la prétention, soit au moment du paiement. C'est l'imposition au moment de l'acquisition de la prétention qui prévaut (ATF 113 Ib 23 cons. 2e). La pratique fiscale ne déroge qu'exceptionnellement aux principes précités. Ce n'est que si l'exécution de la prestation est considérée d'emblée comme incertaine que le moment pris en compte pour l'imposition est celui de l'exécution (ATF 113 Ib 23 cons. 2e).
1. Le représentant fait valoir que du montant (plus intérêts) de CHF 167'879.-- versé au recourant et imposé à titre de prestations en capital provenant de la prévoyance (montant indiqué dans la décision de taxation), il convient de déduire le montant de CHF 45'280.-- qui a servi à acquitter la somme due par le recourant à son ex-épouse à titre d'arriéré d'entretien et à titre de liquidation du régime matrimonial. Il souligne en outre que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément sur la base d'une taxation spéciale et qu'en cas de divorce, le transfert entre les avoirs de prévoyance professionnelle (2e pilier) et les avoirs du 3e pilier sont fiscalement neutres. Il ajoute que contrairement à l'argumentation de l'Intendance des impôts, le recourant n'était pas l'ayant droit du montant de CHF 45'280 précité, car c'est à l'ex-épouse qu'il a été versé, en exécution du jugement de divorce. Tous les avoirs de prévoyance et d'assurance avaient été bloqués par décision judiciaire du 18 septembre 2020, de manière à garantir les versements. Alors que les prétentions du recourant au titre de la prévoyance professionnelle et de l'assurance étaient devenues exigibles en 2020, les versements ne sont intervenus qu'en 2021, suite au jugement de divorce. C'est pourquoi il convenait, selon lui, de déduire le montant de CHF 45'280.-- du montant de CHF 167'879.-- retenu pour l'imposition. De son côté, l'Intendance des impôts ne conteste pas que par suite de la décision de divorce, le recourant était dans l'obligation de verser une partie des prestations en capital directement à l'ex-épouse et n'avait pas eu la possibilité d'utiliser cet argent à d'autres fins. Mais elle fait valoir qu'il a utilisé cet argent pour rembourser une dette envers son ex-épouse et en a donc bénéficié, même si c'était de manière forcée suite à la décision de divorce. D'après l'art. 39, al. 1, lit. c LI et l'art. 34, lit. c LIFD, les dépenses affectées au remboursement des dettes ne sont pas déductibles. Par conséquent, le remboursement de la dette issue du divorce n'était pas déductible fiscalement et, du point de vue de l'imposition, il était indifférent que le recourant ait reçu lui-même l'argent pour l'utiliser ensuite ou pour rembourser sa dette, ou que l'argent ait été versé directement à son ex-épouse.
2. Conformément à ce qui a été exposé précédemment, les prestations en capital sont en principe imposées au moment de l'acquisition de la prétention. En revanche, si l'exécution de la prestation est considérée comme incertaine, l'imposition est différée jusqu'au moment de l'exécution. Dans le cas d'espèce, le recourant a atteint l'âge de la retraite au 1er juin 2020, durant la procédure de divorce, et ses prétentions envers les institutions de prévoyance sont devenues exigibles à cette date (cas d'assurance). Son avoir de prévoyance auprès de D.________ totalisait alors CHF 251'442.65 (cf. recours du 5.12.2022, p. 5). En raison de la procédure de divorce en cours et sur requête de l'ex-épouse, l'interdiction pour le recourant de disposer dudit avoir a été prononcée par ordonnance du Tribunal du 18 septembre 2020. Le montant à payer à l'ex-épouse en vertu de l'art. 122 CC, établi par le Tribunal à CHF 81'699.--, plus intérêts, a été dûment versé à l'intéressée. Le solde de l'avoir de prévoyance du recourant auprès de D.________ se montait ainsi à CHF 167'879.--. Selon les détails des décisions sur réclamation du 3 novembre 2022, le recourant a été imposé, à titre de prestation en capital, sur l'ensemble de son avoir de prévoyance professionnelle au moment de l'acquisition de la prétention en 2020, soit CHF 167'879.-- (pag. 37). Cette taxation est conforme au principe de l'imposition au moment de l'acquisition de la prétention précité. Le blocage des avoirs ordonné durant la procédure de divorce ne change rien au fait que l'expectative du recourant s'agissant de sa prestation du 2e pilier est devenue une prétention exigible au moment où il a atteint l'âge de la retraite, soit au 1er juin 2020. L'interdiction de disposer de l'avoir en question n'affectait en rien la prétention acquise par le recourant. Elle visait uniquement à garantir les créances de l'ex-épouse résultant du divorce et n'a donc aucun effet sur l'imposition du recourant. La déduction du montant de CHF 45'280.-- ayant servi à acquitter le solde dû à l'ex-épouse à titre d'arriéré d'entretien (CHF 25'000.--) et de liquidation du régime matrimonial (CHF 125'000.--, soit un total de CHF 150'000.--, moins CHF 104'720.-- [transfert de l'avoir du pilier 3a] = CHF 45'280.--), requise par le représentant, aurait dû être invoquée dans le cadre de la taxation ordinaire et non dans le cadre de la taxation spéciale (art. 24, lit. a LI et art. 7, al. 4, lit. c LIFD). Au vu de ce qui précède, les recours doivent être rejetés sur ce point.
5. Il y a lieu, par ailleurs, d'examiner l'imposition effectuée sur l'avoir de prévoyance du recourant provenant du pilier 3a.
1. La liquidation du régime matrimonial est soumise aux dispositions sur le régime matrimonial (art. 120, al. 1 CC). Lors de la liquidation du régime matrimonial, il y a lieu à récompense essentiellement en cas de créance de participation ou de part à la plus-value d'un bien. L'art. 24, lit. a LI, l'art. 7, al. 4, lit. c LHID ainsi que l'art. 29 let. a LIFD déclarent que sont exonérées d'impôt les dévolutions de fortune ensuite de la liquidation du régime matrimonial, sans introduire de distinctions. Les dispositions sur la liquidation du régime matrimonial contenues dans la convention de divorce constituent un accord de partage qui règle les effets patrimoniaux du divorce (Steck/Fankhauser in: Kommentar zum Familienrecht, 4e éd., 2022, n. 11 ad art. 196-220).
2. Conformément à la convention de divorce faisant partie intégrante du jugement de divorce du 26 octobre 2021, CHF 25'000.-- devaient être versés à l'ex-épouse à titre d'arriéré d'entretien entre époux et CHF 125'000.-- à titre de liquidation du régime matrimonial. Afin d'éteindre cette créance, il a été convenu que le montant total de la police d'assurance-vie (pilier 3a) du recourant auprès de E.________, soit CHF 104'697.--, devait être viré sur un compte de l'ex-épouse auprès de la Banque H.________. Pour simplifier les choses, il a été demandé au Tribunal et ordonné dans la décision de divorce que E.________ effectue directement le paiement concerné. Le paiement (transfert) à l'ex-épouse de l'avoir détenu par le recourant auprès de E.________ a donc été réalisé suite au divorce à titre d'arriéré d'entretien et de liquidation du régime matrimonial (cf. convention et jugement de divorce, pag. 31, 28, 25, 23 et 22). Eu égard au moment de l'imposition, il convient, conformément à ce qui a été exposé au cons. 4 ci-avant, de se référer au moment de la naissance de la prétention. Si l'avoir de prévoyance n'était qu'une expectative au début de la procédure de divorce en 2017 – étant donné que le recourant était encore actif professionnellement –, il est devenu une prétention lorsque le recourant a atteint l'âge de la retraite au 1er juin 2020. L'interdiction de disposer de cet avoir prononcée par le Tribunal ne change rien à cet égard. Le transfert à l'ex-épouse de la totalité de l'avoir, soit CHF 104'720.--, a été effectué conformément à la convention et au jugement de divorce. Il s'agissait donc de l'acquittement d'une créance (dans le cadre de la liquidation du régime matrimonial), ce que confirme le représentant en faisant valoir que le transfert était une cession pure et simple des droits du recourant à cette police ordonnée dans le jugement de divorce. Cependant, en cédant sa prétention et en faisant verser le montant de l'avoir directement à son ex-épouse, le recourant a été, ne fût-ce que l'espace d'une seconde logique, l'ayant droit du capital épargné auprès de E.________. Il aurait aussi pu demander le versement de la prestation d'assurance sur son compte et la reverser ensuite à son ex-épouse. Par cette cession, il n'a fait que régler une créance découlant du régime matrimonial, dont il aurait pu s'acquitter par d'autres moyens également (p. ex. transfert d'avoirs bancaires ou de valeurs mobilières). Par conséquent, il n'y a pas lieu de renvoyer l'affaire à l'instance précédente afin qu'une nouvelle décision de taxation soit rendue dans le sens des considérants, comme le demande subsidiairement le recourant. Eu égard à ce qui précède, la décision de l'Intendance des impôts doit être confirmée sur ce point également.
6. Vu l'issue de la présente procédure, les frais de celle-ci doivent être mis à la charge du recourant. Il doit supporter l'ensemble des frais de procédure, y compris d'éventuels frais d'expertise ou d'autres frais externes (art. 144, al. 1 et 5 LIFD et art. 200, al. 1 LI en relation avec les art. 1, 2, 53, 58 et 59 du décret concernant les frais de procédure et les émoluments administratifs des autorités judiciaires et du Ministère public du 24 mars 2010 [décret sur les frais de procédure, DFP; RSB 161.12]). Les frais de procédure devant la Commission des recours en matière fiscale sont fixés à un émolument forfaitaire de CHF1'200.-- et mis à la charge du recourant, sous déduction de l'avance de frais versée.
Si le recourant est représenté, une indemnité de dépens peut lui être allouée s'il obtient partiellement ou entièrement gain de cause. Comme le recourant succombe dans la présente espèce, il ne lui est pas alloué de dépens (art. 200, al. 4 LI et art. 144, al. 4 LIFD en relation avec l'art. 64, al. 1 de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 [PA; RS 172.021]).
Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:
1. Le recours concernant la taxation spéciale des impôts cantonaux 2020 est rejeté.
2. Le recours concernant la taxation spéciale de l'impôt fédéral direct 2020 est rejeté.
3. Les frais de la procédure devant la Commission des recours en matière fiscale, fixés à un émolument forfaitaire de CHF 1'200.--, sont mis à la charge du recourant.
4. Il n'est pas alloué de dépens.
5. ** La décision concernant les impôts cantonaux peut être attaquée devant le Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, Speichergasse12, 3011Berne, dans les 30jours à compter de sa notification, par un recours en trois exemplaires.** Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera notamment les conclusions et les motifs. Le recours doit être rédigé et signé par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.
La décision concernant l'impôt fédéral direct peut être attaquée devant le Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, Speichergasse12, 3011Berne, dans les 30jours à compter de sa notification (art.145 LIFD en relation avec l'art.9, al.3 OIFD), par un recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. Le mémoire de recours énoncera notamment ** les conclusions et les motifs**. Le recours doit être rédigé et signé par la personne contribuable elle-même ou par un avocat autorisé à pratiquer devant les tribunaux bernois (art. 15, al. 4 LPJA). La décision litigieuse sera jointe.
S'il y a recours au Tribunal administratif aussi bien pour les impôts cantonaux que pour l'impôt fédéral direct, ces recours peuvent être introduits par un seul mémoire, s'ils concernent le même objet. Ils doivent notamment énoncer les conclusions et les motifs.
6. La présente décision est notifiée à:
- B.________, avocat et notaire, à l'intention de A.________
- l'Intendance des impôts du canton de Berne
- l'Administration fédérale des contributions
- la commune X.________
AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE
La jugeLa greffière
NanzerWerren