100 24 271
La commune :C.________
No. GCP : ________
La notification : 18.9.2025JCU/LLQ/aae
COMMISSION DES RECOURS EN MATIÈRE FISCALE DU CANTON DE BERNE
Séance du 16 septembre 2025
Composition de la chambre : Cuccarède, juge à titre principal; Glauser et Glatthard, juges spécialisés; La Quaglia, greffière
Recours formé par
A.________
contre
l'Intendance des impôts du canton de Berne, Brünnenstrasse 66, case postale, 3001 Berne
relatif aux impôts sur les successions et donations 2021 (révision)
La Commission des recours en matière fiscale constate en fait:
1. Le 7 décembre 2020, l'Intendance des impôts du canton de Berne, taxations centralisées, impôt sur les successions et donations, a fixé le montant total de l'impôt (part du canton de Berne) dû par A.________ (ci-après : le recourant) à la suite du décès et de la succession de sa tante, à CHF 316'035.05 (dossier de l'Intendance des impôts, pag. 5). La répartition intercantonale prévoyait une taxation par le canton de Berne de 66.97% (pour l'immeuble dans le canton de Berne) et de 33.04% par le canton de Vaud (pag. 1). Contre cette décision, le recourant a formé opposition en date du 22 décembre 2020 (pag. 7).
2. Par décision sur réclamation du 7 juin 2021 (pag. 16-12), l'Intendance des impôts a rejeté la réclamation formée par le recourant.
3. Le 22 juin 2021, B.________, le frère du recourant, a formé recours auprès de la Commission des recours en matière fiscale du canton de Berne (ci-après : Commission des recours en matière fiscale) contre sa propre décision sur réclamation du 7 juin 2021 et contre celle du recourant, en invoquant notamment l'interdiction de la double imposition intercantonale. La Commission des recours en matière fiscale a informé le frère du recourant que faute d'objet, elle n'avait pas la compétence fonctionnelle pour rendre une décision en ce qui concerne le recourant. Le recourant n'ayant pas réagi, la Commission des recours en matière fiscale a déclaré le recours irrecevable dans la mesure où il le concernait.
4. Après que le Tribunal administratif du canton de Berne a également rejeté le recours par jugement du 27 décembre 2022 (ATA 100.2022.108/125), le frère du recourant a recouru auprès du Tribunal fédéral. Par arrêt 9C_102/2023 du 2 novembre 2023, le Tribunal fédéral a admis le recours et a constaté une violation du principe constitutionnel de l'interdiction de la double imposition intercantonale. Cependant, il a déclaré le recours du recourant irrecevable (pag. 39).
5. Le recourant a demandé le 11 décembre 2023, suite à l'arrêt susmentionné, la révision subsidiairement la reconsidération "de la décision du 7 décembre 2020" en arguant notamment que des éléments nouveaux justifieraient sa demande (pag. 60-59).
6. Le 11 mars 2024, l'Intendance des impôts, secteur Droit et coordination (ci-après : l'Intendance des impôts), a conclu au rejet de la "demande de correction de la décision sur réclamation du 7 juin 2021" concernant l'impôt sur les successions (pag. 65-63). En substance, elle a constaté qu'il avait été de la responsabilité du recourant de contester par la voie ordinaire la décision sur réclamation entrée en force le 7 juin 2021. De plus, l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_102/2023 du 2 novembre 2023 s'étant limité à une réévaluation juridique des faits, il ne constitue pas un fait important.
7. Le recourant a demandé à l'Intendance des impôts le 20 mars 2024 de rendre une décision susceptible de recours, en précisant que le motif de révision invoqué est la nouvelle décision de taxation de son frère. Cette nouvelle taxation équivaudrait à un fait nouveau postérieur rétroagissant au jour où la décision a été prise.
8. Par décision du 16 juillet 2024, l'Intendance des impôts a rejeté la demande de correction et (éventuellement) de réexamen de la décision sur réclamation du 7 juin 2021. En substance, elle a retenu que les conditions d'une révision n'étaient pas remplies. D'une part, la nouvelle taxation du frère du recourant ne constituerait pas un fait important, et d'autre part, elle se fonderait sur l'arrêt du Tribunal fédéral 9C_102/2023 du 2 novembre 2023 correspondant à une appréciation juridique divergente des faits. Par ailleurs, l'Intendance des impôts a indiqué que l'impôt sur les successions est perçu séparément pour chaque bénéficiaire, raison pour laquelle les taxations des frères doivent être traitées de manière indépendante. Enfin, elle argumente que le recourant aurait dû contester la double imposition intercantonale par voie de recours ordinaire. Cela n'ayant pas été fait, le motif d'exclusion s'appliquerait, excluant une possible révision.
9. Le 22 juillet 2024, le recourant a déposé un recours contre la décision précitée. À titre principal, il conclut à la révision subsidiairement à la reconsidération de la décision du 7 juin 2021. Subsidiairement, il conclut à renvoyer la cause à l'Intendance des impôts en lui ordonnant de réviser, subsidiairement de reconsidérer la décision du 7 juin 2021.
10. Par courrier du 20 août 2024 et mémoire de réponse corrigé du 21 août 2024, l'Intendance des impôts renvoi à sa décision du 11 mars 2024 et conclut au rejet du recours, sous suite de frais. Le 16 septembre 2024, le recourant a pris position sur le mémoire de réponse de l'Intendance des impôts.
Les arguments détaillés des parties seront repris dans les considérants en droit pour autant que nécessaire.
La Commission des recours en matière fiscale considère en droit:
1. Les décisions sur réclamation de l’Intendance des impôts relatives à l'impôt sur les successions et donations peuvent faire l’objet de recours adressé à la Commission des recours en matière fiscale (art. 24 de la loi du 23 novembre 1999 concernant l'impôt sur les successions et donations [LISD; RSB 662.1] en relation avec l'art. 195 ss de loi sur les impôts du 21 mai 2000 [LI; RSB 661.11]). Ce principe s'applique également aux décisions par lesquelles une demande de révision a été rejetée (art. 204 al. 3 LI). La Commission des recours en matière fiscale est ainsi compétente à raison du lieu et de la matière pour connaître du présent recours. Le recourant n’a pas obtenu gain de cause devant l’instance précédente. Il a ainsi un intérêt digne de protection à ce que les décisions sur réclamation soient annulées ou modifiées de sorte qu’il a qualité pour recourir contre celles-ci (art. 195 al. 2 LI et art. 140 ss de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 [LIFD; RS 642.11] en relation avec l’art. 3 OIFD en relation avec les art. 86 et 65 de la loi sur la procédure et la juridiction administratives du 23 mai 1989 [LPJA; RSB 155.21]). Au surplus, interjetés en temps utile et dans les formes prescrites, le recours est recevable.
2. La présente affaire est jugée par une chambre de la Commission des recours en matière fiscale composée de trois juges du fait que le montant litigieux excède CHF 10'000.-- (art. 70 al. 3 et 4 lit. c de la loi du 11 juin 2009 sur l'organisation des autorités judiciaires et du Ministère public [LOJM; RSB 161.1]).
3. Est litigieuse la question de savoir si les conditions d'une révision de la décision sur réclamation du 7 juin 2021 du recourant sont remplies. De manière subsidiaire, le recourant demande la reconsidération de la décision sur réclamation du 7 juin 2021.
4. À titre liminaire, il convient de rappeler que le Tribunal fédéral a jugé que le droit fiscal harmonisé connaît un numerus clausus des voies de droit permettant de revenir sur une décision ou un jugement entré en force. Il s’agit de la révision (en faveur du contribuable), la correction d’erreur de calcul et de transcription (en faveur du contribuable ou des autorités publiques) et enfin le rappel d’impôts (en faveur des autorités publiques). D'autres motifs d'annulation ou de modification sont exclus et ne peuvent être invoqués ni par le contribuable ni par les autorités fiscales. Dès lors, hormis la possibilité pour le fisc de reconsidérer une décision de taxation jusqu'à l'expiration du délai de réclamation, il n’y a pas de place pour une demande de reconsidération en droit fiscal harmonisé (arrêts 2C_200/2014 du 4.6.2015 consid. 2.4.1; 2C_519/2011 du 24.2.2012 consid. 3.3).
5. Selon les art. 147 al. 1 LIFD, 51 al. 1 LHID et 202 ss LI, une décision entrée en force peut être révisée en faveur de la personne contribuable, à sa demande ou d'office, notamment lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des règles essentielles de la procédure (let. b).
1. Est nouveau le fait qui était inconnu, mais qui existait déjà au moment de la décision (Casanova / Dubey, in : Commentaire Romand, Impôt fédéral direct, 2ème éd., 2017, n°6 ad art. 147 LIFD). Les faits en question sont donc des événements antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits et moyens postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêt du Tribunal fédéral 2C_245/2019 du 27.9.2019 consid. 5.2 et les références).
2. La révision est exclue lorsque le recourant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD, art. 51 al. 2 LHID, art. 202 al. 2 LI). Cela signifie que, même en présence d'un motif de révision, si le contribuable ou son représentant omet, de manière négligente, de faire valoir celui-ci dans la procédure ordinaire, la révision n'est pas possible. La jurisprudence souligne qu'il faut se montrer strict à cet égard. Le seul facteur décisif est donc celui de savoir si le contribuable aurait déjà pu présenter les motifs de révision dans la procédure ordinaire. Le but de la procédure extraordinaire de révision n'est en effet pas de réparer les omissions évitables du contribuable commises au cours de la procédure ordinaire. Cette limitation importante à la révision s'explique par le caractère subsidiaire de cette voie de droit et par les exigences de la sécurité du droit (arrêt du Tribunal fédéral 2C_245/2019 du 27.9.2019 consid. 5.3 et les références).
3. La procédure de révision vise à corriger des erreurs procédurales ou de fait, non pas à prendre en considération un autre point de vue juridique qui se serait développé dans l'intervalle. Par conséquent, une nouvelle appréciation juridique de l'état de fait, une nouvelle jurisprudence ou la modification d'une jurisprudence existante ne constituent pas des cas de révision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_1066/2013 du 27.5.2014 consid. 3.3 et les références). À noter que l'erreur dans l'application du droit ne constitue pas un motif de révision (arrêt du Tribunal fédéral 2C_231/2020 du 12.8.2020 consid. 6.1 et les références).
6. Le recourant considère qu'en raison de la nouvelle décision de taxation de son frère du 30 janvier 2024, sa décision sur réclamation du 7 juin 2021 (pag. 16-8) serait devenue incorrecte. Il argumente que la succession de sa tante forme un tout, et que partant la taxation de son frère et la sienne seraient indissociables. Le recourant estime que le passage suivant de la décision sur réclamation du 7 juin 2021 serait devenu faux : "Il ressort clairement de la répartition fiscale du canton de Berne ainsi que celle du canton de Vaud que le canton de Berne détenait une part de 66,96% et le canton de Vaud une part de 33.04% du patrimoine total". Le recourant argumente qu'en ce qui concerne son frère, le Tribunal fédéral a constaté une double imposition anticonstitutionelle (arrêt du TF 2C_102/2023 du 18.9.2024) et a fixé la part du canton de Berne sur le patrimoine successoral à 51.02 % (et non 66.96 %). De plus, suite à cet arrêt, la part nette d'héritage du recourant aurait été réduite par rapport à celle de son frère, rompant l'équilibre de leur partage. Enfin, le recourant invoque que le maintien de sa taxation, alors que celle de son frère a été déclarée comme anticonstitutionnelle par le Tribunal fédéral, heurterait de manière choquante le sentiment de justice et d'équité.
1. Par mémoire de réponse du 6 septembre 2024, l'Intendance des impôts a renvoyé aux explications figurant dans sa décision du 16 juillet 2024. Dans cette décision, l'Intendance des impôts a examiné si les conditions d'une révision, d'une rectification ou d'un réexamen étaient données. En ce qui concerne la révision, l'Intendance des impôts a estimé que la nouvelle taxation du frère du recourant se fonde sur l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_102/2023, ce qui implique une appréciation juridique différente des faits. Cela ne constituerait donc pas un fait nouveau. De plus, il ne s'agirait pas d'un fait important. Par ailleurs, la taxation du frère ne ferait pas partie de celle du recourant mais devrait être traitée de manière indépendante étant donné que l'impôt sur les successions est perçu séparément pour chaque bénéficiaire. L'Intendance des impôts a également noté que la décision sur réclamation entrée en force aurait engendré une double imposition intercantonale, ce qui constituerait un motif de révision. Cependant, comme le canton de Berne aurait taxé après le canton de Vaud le recourant, ce dernier aurait dû contester la double imposition intercantonale par voie ordinaire, en formant réclamation dans un délai de 30 jours. N'ayant pas agi dans ce délai, le motif d'exclusion s'appliquerait et exclurait une révision de la décision sur réclamation du 7 juin 2021. Concernant la rectification, l'Intendance des impôts a conclu que les erreurs de raisonnement ne peuvent être corrigées par voie de rectification, excluant ainsi une telle correction de la décision. Finalement, l'Intendance des impôts a également conclu que la demande de réexamen de la décision sur réclamation du 7 juin 2021 était irrecevable. En effet, elle a précisé que le droit fiscal fédéral ou cantonal ne prévoit pas la possibilité d'un réexamen, hormis dans les cas de révocation.
2. En l'espèce, il convient d'examiner la question du caractère fondé ou non de la demande de révision. Le recourant se prévaut d'un fait nouveau : la nouvelle taxation fiscale de son frère, résultant de la constatation par le Tribunal fédéral de la violation du principe de l'interdiction de la double imposition. À son avis, ce fait justifierait la révision demandée. Il faut d'emblée constater que le recourant a contesté sa décision de taxation en date du 22 décembre 2020. Cependant, la décision sur réclamation du 7 juin 2021 qui a suivie, est entrée en force. En effet, comme le recourant n'a pas formé recours dans les 30 jours suivant la notification de la décision, tant la Commission des recours en matière fiscale que le Tribunal administratif du canton de Berne et le Tribunal fédéral ont déclaré le recours du recourant (introduit par son frère, mais sans procuration valable) irrecevable. Or, si le recourant avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui, il aurait dû recourir de manière valable et dans le délai légal contre la décision précitée. Au surplus, le recourant ne fait pas valoir, et cela ne ressort pas du dossier, qu'il ne pouvait être raisonnablement exigé de lui de recourir contre la décision sur réclamation du 7 juin 2021. C'est le lieu de préciser que le Tribunal fédéral a récemment confirmé sa jurisprudence selon laquelle l'interdiction de la double imposition selon l'art. 127 al. 3 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst; RS 101) n'est pas un motif de révision. Dans l'arrêt 9C_258/2024 du 21 mai 2025, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas déraisonnable d'exclure la possibilité d'annuler ou de modifier une décision d'imposition si le contribuable aurait pu, avec la diligence requise, reconnaître et soulever la question de la double imposition dans le cadre de la procédure ordinaire (consid. 3.5.1 de l'arrêt susmentionné). Partant, il fallait suivre les voies de recours ordinaires dans le canton qui avait procédé à la dernière taxation. La présente affaire dispose d'un état de fait semblable, dans le sens que le recourant n'a pas valablement recouru contre la décision sur réclamation du 7 juin 2021 et a, de ce fait, violé son obligation de diligence au sens de l'art. 202 al. 2 LI. Étant donné que le canton de Berne est le deuxième canton à avoir imposé le recourant (taxation succession Vaud : 1.5.2020; taxation succession Berne : 7.12.2020), le recourant ne peut prétendre à la révision de la décision sur réclamation du 7 juin 2021. Dans ces circonstances, point n'est besoin d'examiner plus avant si les faits invoqués par le recourant à l'appui de sa demande de révision constituent véritablement des faits nouveaux et importants.
7. En ce qui concerne l'argument du recourant selon lequel la décision sur réclamation heurte de manière choquant le sentiment de justice et d'équité (soit l'interdiction de l'arbitraire selon l'art. 9 Cst.), il convient de souligner qu'un tel motif aurait également dû être invoqué par voie ordinaire de recours.
8. Finalement, il convient d'examiner si c'est à juste titre que l'Intendance des impôts a refusé la rectification respectivement a déclaré irrecevable la demande de réexamen de la décision sur réclamation du 7 juin 2021.
1. Étant donné qu'en droit fiscal les motifs d'annulation ou de modification d'une décision sont limités (voir ch. 4 ci-avant), c'est à juste titre que l'Intendance des impôts a déclaré la demande de réexamen irrecevable. Dans ce sens, la demande subsidiaire du recourant tendant à la reconsidération de la décision sur réclamation du 7 juin 2021 doit également être déclarée irrecevable (recours du 22.7.2024).
2. En ce qui concerne la rectification respectivement la correction d'erreurs de calcul et de transcription (art. 205 LI et 150 LIFD), cette institution vise les erreurs intervenues dans l'expression de volonté, soit les erreurs de déclarations, et non les erreurs concernant le contenu de la décision et donc le processus de raisonnement suivi par l'administration, lorsque celle-ci fonde sa décision sur une appréciation incorrecte des faits ou une mauvaise application du droit. Les véritables erreurs de taxation doivent être corrigées par le biais des voies de droit ordinaires et non de la rectification (Casanova/Dubey, op. cit., n°1 ad art. 150 LIFD; arrêt du Tribunal fédéral 2C_962/2019 du 19.2.2020 consid. 6.1). C'est à juste titre que l'Intendance des impôts a souligné qu'il ne s'agissait pas d'une erreur de plume ou d'une inadvertance survenue lors d'une opération mathématique. Partant, ces dispositions ne sauraient trouver application dans le cas présent.
9. Vu l’issue de la présente procédure, les frais de celle-ci doivent être mis à la charge du recourant. Il doit supporter l’ensemble des frais de procédure, fixés forfaitairement à CHF 1'200.--, y compris d’éventuels frais d’expertise ou d’autres frais externes (art. 144 al. 1 et 5 LIFD et art. 200 al. 1 LI en relation avec les art. 1, 2, 53, 58 et 59 du décret concernant les frais de procédure et les émoluments administratifs des autorités judiciaires et du Ministère public du 24 mars 2010 [décret sur les frais de procédure, DFP ; RSB 161.12]). Ils sont compensés avec l'avance de frais versée.
Comme le recourant succombe et qu'il n'est pas représenté dans la présente espèce, il ne lui est pas alloué de dépens (art. 200 al. 4 LI et art. 144 al. 4 LIFD en relation avec l’art. 64 al. 1 de la loi fédérale sur la procédure administrative du 20 décembre 1968 [PA ; RS 172.021]).
Par ces motifs, la Commission des recours en matière fiscale prononce:
1. Le recours concernant la révision de la décision sur réclamation 2021 (taxation de succession) est rejeté.
2. La demande de reconsidération de la décision sur réclamation 2021 (taxation de succession) est déclarée irrecevable.
3. Les frais de la procédure devant la Commission des recours, fixés à un montant forfaitaire de CHF 1'200.--, sont mis à la charge du recourant. Ils sont compensés avec l'avance de frais versée.
4. Il n'est pas alloué de dépens.
5. La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal administratif du canton de Berne, Cour des affaires de langue française, Speichergasse 12, 3011 Berne, dans les 30 jours à compter de sa notification, par un recours en trois exemplaires. Le délai de recours est réputé observé lorsque le recours est consigné à un bureau de poste suisse le dernier jour du délai. La décision litigieuse sera jointe. Le mémoire de recours énoncera notamment les conclusions et les motifs.
6. La présente décision est notifiée à :
- A.________
- l'Intendance des impôts du canton de Berne
- l'Administration fédérale des contributions
- la Commune de C.________
AU NOM DE LA COMMISSION DES RECOURS
EN MATIERE FISCALE DU CANTON DE BERNE
La jugeLa greffière
CuccarèdeLa Quaglia