Art. 4 BV; arts. 1–5 and 37 Fribourg tax law of 24 November 1919; taxation of net wealth and meaning of procedural provisions; art. 37 cannot be construed as introducing a separate real tax on bank current-account credits. The cantonal tax scheme is based on the taxpayer's global wealth after deduction of debts; a collection provision placed in the procedural part cannot alter the substantive tax basis. Where the taxpayer's overall liabilities exceed non-taxable assets, bank credits may be included in the asset mass and the total debts deducted. A contrary construction would revive the repealed real-tax system, create unjustified inequality between taxpayers, and be arbitrary (consid. 1-3).
32 Staatsrecht. disposizioni eostituzionali eantonali di ineompatibilita hanno ottenuto Ia SanZiOile federale, . eiö sta almenD a dimostrare la prevalenza dell'opinione, nelle sfere legis- lative federaIi, ehe tali disposti non sono eontrari alla CF. E i commentatori delIa CF (vedi ad es. Burekhardt, Ua ed. p. 72 e 459) diehiarano ehe se a,lla Confederazione e leeito stabilire determinati easi di incapaeita, 10 stesso diritto debba competere, nel loro dominio, anche ai Cantoni. II Tribunale jederale pronuncia : I ricorsi sono. respinti. 5. Arrit du S avril 1922 dans la cause Ce.iBBe d'lpargne d.e 1a. Villa da Korat contre Eta.t da Fribourg. Loi fribourgeoise d'imp6t. -La loi fribourgeoise du 24 no- vembre 1919 sur l'imp6t a adopte le systeme de l'imposition de la fortune globale du contribuable sans deduction des dettes hypothecaires et chirographaires. nest des lors con
traire a la loi d'imposer d'une m..aniere separee les comptes courants creanciers deposes en banque sims tenir compte des dettes du contribuable, l'art. 37 de la loi ne pouvant tre interprete comme creant un impöt reel sur les comptes courants. Le contribuable doit tre autorise a deduire de son actif, y compris ses comptes courants creanciers, la totalite de ses dettes pour autant que leur somme globale excede la valeur totale des elements non imposables. A. -En vue de l'imposition cantonale pour la periode fiscale de 1920, la Caisse d'Epargne de la Ville de Morat adepose, en date du 1 er aout 1921, une declaration d'impöt dans laquelle elle indiquait une. fortune totale de 11 488 788 fr. et des dettes pour une somme e 12 102057 fr. Le decouvert s'elevaitainsi a 613279 fr. Elle possedait par contre en trois eomptes courants a Ia Banque de l' tat de Fribourg une somme de 660031 fr. Gleichheit vor dem Gesetz. N° 5.
qu'elle indiqua sur le formulaire officiel de la deela- ration d'impöt sous la rubrique imprimee ( Pour le classement: eomptes eourants . D'apres ce formulaire, ce poste ne devait pas eompter pour determiner Ie mon- taitt de la fortune imposable et devait faire l'objet d'une imposition separee. La Caisse d'Epargne joignit a sa deelaration une lettre ou elle -exposait au bureau ean- tonal des eontributions que l'impöt sur son eompte eou- rant ereaneier devait etre ealeule en tenant eompte du deficit resultantde sa declaration et qu'ainsi la somme de 613 269 fr. devait etre dMuite de son avoir en banque par 660 031 fr. Le eapital imposable, savoir sa fortune nette, devait done etre fixee a 46 762 fr. dont l'impöt pourrait etre porte a son debit par la Banque de l'Etat. Le 5 avril 1921, la Direetion des Finances informa Ia Caisse d'Epargne qn'elle n'admettait pas sa maniere de ealeuler. Elle reconnaissait que d'apres les comptes produits, la Caisse d'Epargne ne possMait aucune for- tune imposable,a part la somme de 660031 fr. repre- sentee par les trois depöts en eotnptes courants a. la Banque de l'Etat de Fribourg, mais declarait que eette somme devait faire l'objet d'une pereeption d'impöt speciale, sans egard a la situation de fortune du eontri- buable, eonformement a rart. 37, a1. 2 de la loi d'impöt. Elle ajoutait: en eonsequenee, la Banque de l'Etat sera invitee a debiter de l'impöt 1920 vos eomptes eou- rants ereanciers se ehiffrant par 660 031 fr. au 1 er jan- vier 1920, au taux fixe de 2,5 °/00' 11 en sera de meme pour 1921. . B. -Par memoire du 3 septembre 1921, la Caisse d 'Epargne de la Ville de Morat a l'eeouru eontre eette decision a Ia Commission eantonale de reeours en matiere d'impöt. Elle observe qu'en vertu de l'art. 4 de la loi, ( l'impöt est calcule sur la fortune globale du contri- buable et que la fortune imposable doit etre evaluee conformement aux dispositions de rart. 5 qui dispose notamment: ( Pour fixer la fortune imposable on deduit AS 48 I -1922
de l'actif toutes les dettes hypothecaires, ainsi que les dettes chirographaires pour autant que leur somme globale excede la valeur des elements non iinposables, soit meubles menlants, bordereau industriel, outillage, cheptel vif et marchandises en magasin. Se fondant sur ces . dispositions, la Caisse d'Epargne soutient que sa fortune totale se compose de la somme indiquee dans sa declaratiou par . . . . . .. Fr. 11 488 788 .- plus le montant de ses comptes courants creanciers -par 660031.--'- representant un total de Fr. 12 148 819 .- dont il y a lieu de, dMuire les dettes par ... . . . . .. 12102057.- pour determiner la fortune impo- sable qui est ainsi de' . . . . Fr. 46762.- Vouloir imposer les comptes courants a la Banque de l'Etat sans tenir compte de la situation de fortune du contribuable serait en contradiction formelle avec les principes poses aux art. 4 et 5 de la loi d'impöt, puisque la defalcation des dettes ne pourrait etre faite. Par decision du 28 decembre 1921, communiquee a la recourante le 2 janvier 1922, la Commission cantonale de l'impöt a ecarte le recours en se basant sur le texte de rart. 37 al. 2 de la loi sur l'impöt et sur l'intention qu'elle attribue au legislateur d'avoir voulupar ce moyen eviter de lever le secret des banques. Elle expo- sait que sous I'empire de l'ancienne loi les banques avaient l'obligation de communiquer a la Direction des finances la liste des depöts nominatifs de leur clientele et qu' elles payaient directement au fisc I'impöt sur les comptes courants et les depots d'epargne. Au moment de l'elaboration de la nouvelle loi sur rimpöt, il avait ete question, pour realiser I'imposition globale de Ja fortune, d'imposer. aux banques l' obligation de fournir a la Direction des finances la liste des depots nominatifs, descomptes .courants creanciers et des depots d'epargne, Gleichheit vor dem Gesetz. N° 5.
mais rart. 38 du projnt de loi prevoyantcette obligation fut remprnce par l'art. 37 de la loi nouvelle en raison de I'opposition de rart. 38 du projet, qui levait ainsi le secret des banques, avait rencontre chez les inte- resses. Le systeme. d'imposition globale de toute la for- tune qu'avait d'abord eu en vue le legislateur, fut ainsi remplace par le systeme actuel prevoyant d'une part l'impöt sur la fortune du contribuable, abstraction faite des comptes courants, et, d'autre part, I'impot special sur les comptes courants, perc;u sans egard a la situation financiere du contribuable. ,c. -La Caisse d'Epargne de la Ville de Morat a forme, le 24 fevrier 1922, un recours de droit public an Tribunal fMeral en concluant a I'annulation de la decision de la Commission cantonale d'impöt comme impliquant une interpretation arbitraire de la loi. Agis- sant au nom de I'Etat de Fribourg, le Procureur general du canton de Fribourg a conclu au rejet du recours en developpant les' moyens invoques par la Commission cantonale . de l'impöt. Considerant en droit:
36 staatsrecht. registre du commerce et les depots dans les Caisses d:epa: e excedant 1200 fr. est paye par les banques deposltaires sauf recours contre les deposants. En vertu de cette d!sposition, les banques indiquaient au f les nw:ne:os' des comptes courants et les depots d epargne alUSl que le montant du capital imposable et elles payaient directement l'impot du en debitant de s valel1;r le c?mpte du deposant. Ce systeme de percep- hon presentait un avantage appreciable pour le fisc qui avait ainsi moins a craindre de la part des banques les declarations innuffisantes qu'auraient pu 8tre tentes de faire les titutaires des comptes courants. Il corres- pondait d'ailleurs parfaitement aux principes des lois fiscales fribourgeoises qui frappaient alors les immeubles Ies canitau et les revenus Oll ils se trouvaient, sans egard a, la ltuabon de f?rtun du contribuable. Il s'agissait d un lmpot reeI, et il etrut alors parfaitement logique de prevoir des dispositions speciales pour atteindre les divers elements imposables et notamment les comptes courants. . Mais Ia loi du 24 novembre 1919 a completement modifie le systeme d'imposition precedent et a rem- place I'impo reel par un impot progressif du par les per- sonn phYSlqUes et morales et correspondant mieux. aux ldees modernes sur l'impot. La loi nouvelle dis- pose expressement arart. ,,: (I l'impot est calcule sur l fortune globale. du contribaable ) ei; a l' art. 5 pour fIxer la fortune lffiposable on deduit de l'actif toutes les ettes hyponMcaires ainsi que les dettes chirogra- phmres .... II Il n est plus possible, dans ces conditions d'interpreter rart. 37 al. 2 de la loi de 1919 comm; rart. 6 de Ia loi de 1894, sans fausser tout Ie systeme nouveau de I'impot personnel base sur Ia fortune glo- bale, et sans creer, a cote de l'impot personnel, un impjlt reel sur les comptes courants creanciers. Or rien ne permet de supposer que telle etait l'intention du legis- lateur. Le projet de loi disposait a rart. 38: Ies banques Gleichheit vor dem Gesetz. N° 5.
et caisses'd'epargne communiquent chaque annee a la Direction des Finances la liste des depots nominatifs, des comptes courants creanciers et des depots d'epargne. ) Cette disposition avait essentiellement pour but de per- mettre de controler les declarations des contribuables et de determiner aussi exactement que possible tous les elements de leur fortune, mais elle ne touchait en rieu au priucipe de l'impot personnel sur Ia fortune glo- bale, les depo1;s en banque devant egalement y rentrer. Cet article rencontra une forte opposition au Grand Conseil en raison de ce que son principal effet Hait de lever Ie secret des banques et il fut remplace par l'art. 37 actuel ainsi conc;u: Les banques et caisses d'epargne communiquent, chaque annee, a Ia direction des finances Ia liste des depots nominatifs. -Vimpot des comptes courants creanciers et des depots d'epargne est avance par les banques sur la base du taux fixe par le Grand Conseil. - Le contribuable declare Ie chiffre de ses depots en comptes courants et de ses depots d'epargne,. afin qu'il en soit tenu compte pour Ia classifiCation. ) Le seul motif invoque pour donner a l'art. 38 du projet Ia redaetion de l'art. 37 aetuel etait ainsi de maintenir le seeret des banques dans l'inter8t des contribuables tout en protegeant dans Ia mesure du possible le fisc eontre de fausses declarations, et il n'etait nullement necessaire pour cela de revenir a rancien systeme abroge de l'impot reel. Vart. 37 al. 2 paratt avojr ete introduit dans Ia Ioi au eours des debats du Grand Conseil sans que le legislateur se rende compte exactement de l'inter- pretation qui pourrait plus tard en 8tre donnre, et qui va a rencontre des principes fondamentaux de laloi sur l'unite de Ia fortune et Ia possibilite de defalquer Ies dettes. Si le Iegislateur avait veritablement voulu ins- tituer un impot ree! special sur les eomptes eourants et les depots d'epargne, il aurait du modifier d'une maniere correspondante les dispositions de droit materiel de Ia Ioi. Or, il convient de remarquer que dans Ia pre- miere partie de Ia Ioi intitulee mode d'imposition et
38 Staatsrecht. taux il n'est nnement question de cet impot et qu'au contraire il y est expressement declare que l'Etat pour- voit- a ses besoins financiers par un impot direct, annuel, s Ia fortune et le produit du travail et que l'impOt est calcule sur Ia fortune globale apres dMuction es dettes hypotMcaires et autres. L'art. 37, par contre, sur lequel la Commission d'impot fonde son argumenta- tion est compris dans la deuxieme partie. de Ia Ioi, con- tenantles dispositions de droit formel sous Ie titre de : Procedure . Il est .evident que si l'art. 37 devait ette interpretecomme creant l'impot reel sur les comptes courants. il devrait figurer non pas dans Jes regIes de procedure, mais dans -l' ensemble des dispositions de droit materiel, car le droit formel ne peut tendre qu'a la rerli- sation du droit materiel mais non pas a y faire echec en le modifiant. totalement. 2. -Outre que I'interpretation donnee par Ia Dirnc tion des finances a rart. 37 al. 2 est inconciliable avec les dispositions des art. 1 a 5 de la loi et qu'elle doit, par ce motif deja, Hre ecartee comme entachee d'arbi- traire, il y a lieu d'observer en outre que cette inter- pretation conduirait ades inegalites de traitement inad- missibles entre les contribuables et impliquant une vio- lation de l' art. 4 de la Constitution federale. En effet, tandis que le contribuable qui administre sa fortune sans creer de comptes courants, ou simplement, qui s'est fait ouvrir un compte courant hors du canton, peut dMuire . ses dettes de sa fortune totale, celui qui exploite un compte courant dans une banque du canton ne pour- rait plus le faire et se trouverait ainsi expose a devoir payer un impöt tres eleve sur une fortune qu'il ne possMe pas en fait. Il est inconteste en l'espece que la fortune nette de Ia recourante s'eleve a 46762 fr. soit a 49 826 fr. si l'on tient compte des elements non imposables et non pas a Ia somme de 660 031 fr. que rEtat de Fri- bourg voudrait imposer. La Caisse d'Epargne de Ia Ville de Morat se trouverait imposee d'une fac;on beaucoup Gleichheit vor. dem Gesetz. N° 5.
plus forte que les autres contribuables, enetant prive: du droit reconnu par Ia loi de defalquer ses dettes, SI la mamere de voir de l'instance cantonale de recourS etait admise. Le systeme. d'imposition que Ia Direction des finances voudrait tirer de l'art. 37 al. 2 aboutirait d'ailleurs fatalement a l'exode des capitaux. Au lieu d' exploiter un compte courant dans son' canton, le con tribuable fribourgeois serait tout naturellement tente de confier ses fonds . a une banque d'un autre canton, de maniere a ce que cet element de sa fortune puisse etre pris en consideration lors de Ia defalcation des dettes. Rien ne l'empecherait d'ailleurs de se faire remettre par Ia banque fribourgeoise avaut le premier janvier de chaque annee le solde actif de son compte courant pour le faire rentrer momentanement dans sa fortune glo- bale et eviter ainsi l'impöt reel. On ne voitpas des Iors l'interet que le fisc pourrait avoir de reintroduire, dans Ie systeme legal actuel, l'impot reel sur les comptes cou- rants par une interpretation de la loi qui ne manque- rait pas de troubier les services que sont normalement appeIees a rendre les banques du canton. 3. -Il resulte de ce qui precede, ainsi que de Ia place . de l' art. 37 dans la loi que cette disposition doit etre simplement consideree comme une regle determinant le mode de perception de l'impöt sur la fortune globale du contribuable et non pas comme une disposition de droit materiel modifiant l'assiette de l'impot. Le legis- lateur paratt n'avoir pense, il est vrai, qu'au cas Ie plus frequent, cclui Olt le compte courant creancier est veri- tablement un element de la fortune imposabIe, et dans ce cas I'art. 37 al. 2 n'offre aucurre duficulte. Il est indifferent, en effet, pour le contribuable cone ?our .1: fisc, que l'impöt afferent a cet element d'actlf SOlt paye par Ie contribuable lui-meme ou avance par Ia banque, puisque l'admimstration fiscale tient compte pour Ia progression de l'impot des indinations dnnnees par l'interesse . sur le montantde son compnecourant con- formement a l'art. 37 al. 3.
La situation est tout a fait differente par contre, lorsque, abstraction faite du capital en eompte eou- rant, les dettes du eontribuable depassent son actif, comme e'est le cas en l'espeee. Pour que le eontribuable puisse beneficier de la disposition de rart. 5 lui don- nant le droit absolu de dMuire ses dettes de son actif, il doit etre autorise a etablir sa situation finaneiere exaete en y faisant rentrer les sommes deposees en banque. L'administration de l'impöt pourra naturellement exiger la production d'un releve du compte courant creancier et si le contribuable consent a le donner. elle n'aura plus le droit de refuser de prendre en consideration sa situation generale en-invoquent le secret des banques puisqu'il aurait etll leve par l'interesse. Le faitque l' art. 37 al. 2 prevoit que l'impöt sur les comptes courants est simplement avance)) par les banques et non pas paye , COmme le disposait rart. 6 de la loi du 17 mai 1894" confirme encore cette inter- pretation. Il est evident, en effet, que si l'avance de la banque devait etre definitivement acquise au fisc, sans qu'il soit possible au contribuable d'en diseuter le mon- tant, il ne pourrait etre question d'une simple avance. La decision de la Commission, cantonne d'impöt doit des lors etre annuIee, la Caisse d'Epargne de la Ville de Morat devant etre autorisee a dMuire de son actif, y compris ses comptes courants creanciers, la totalite de ses dettes chirographaires pour autant que leur somme globale excede la valeur totale des elements non imposables, et elle n' est pas tenue de se laisser debiter par la Banque de I'Etat, comme l'avait reelame la Direction des Finances, pour le montant de rimpöt sur son compte courant aupres de cette Banque. Le Tribunal jedeml prononce: Le recours est admis dans le sens des motifs. Vgl. auch Nr. 6. -Voir aussi n° 6. Handels-und Gewerbefreiheit. N° 6.
B. -Gegen die Verfügung vom' 5. Dezember hat Renggli am 3. Februar 1922 die staatsrechtliche Be- schwerde an. das Bundesgericht ergriffen rn,it dem Antrag auf Aufhebung. . Der Rekurrent beruft sich auf die Garantie der Handels- und Gewerbefreiheit und führt aus: Er sei gut beleum- det und im Besitze der bürgerlichen Rechte und Ehren.