Art. 46 Const. fed.; double taxation and disregard of a subsidiary's corporate form in intercantonal taxation. A validly incorporated subsidiary remains a separate taxpayer notwithstanding complete economic control by the parent company. Fiscal authorities may disregard the corporate form only where, in addition to economic dependence, it is proven that the structure was created to evade tax or to reduce the tax burden artificially. The mere existence of an economic unit, or the transfer of taxable assets between cantonal sovereignties, does not suffice. Intra-group contracts may be corrected only where they are commercially unreasonable and produce a tax-avoidance effect (consid. 5-9).
est conforme a un usage suivi par un grand nombre de communes suisses (cf. SALlS vol. II n. 740, l'arrete du Conseil federal, du 4 janvier 1895, en la caUSe Beglinger). Les recourants ont, en outre, alIegue que cette regle- mentation place les familles qui n'entretiennent pas elles- memes leurs tombes dans une situation d'inferiorite en les obligeant a s'adresser aux jardiniers du cimetiere et a payer ainsi un impöt auquelles autres citoyens ne sont pas soumis. Mais cette critique est manifestement mal fondee, les recourants ne subissant aucun prejudice de ce qu'ils doivent payer les travaux d'entretien a l'adminis- tration et non, comme ils le voudraient, a un jardinier prive. Par ces rrwtifs, le Tribunal jederal rejette le recours. IH. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE IMPOSITION 50. Extrait da l'arr6t du ler decembre 1933 dans la cause Soeiste pour l'industrie da !'aluminium contre Departement des Finances du Canton du Valais. Double imposition, Art. 46 Oonst. jed. Societe anonyme presentant un caractere mixte, c'est-a-dire etant en mame teIllps une societe de production et une societe financiere, en ce qu'elle possede toutes les actions d'une autre societe, constituoo pour des fins particulieres, mais en rapport avec l'exploitation de la societe Illere dont l'activiM s'etend sur le territoire de deux cantons. Pretention d'un des cantons d'envisager du point de vue fiscaI la societe Illere et Ia societe filiale cormne un seul et mame contribuable. Conditions auxquelles Ies cantons sont autorises, en matiere fiscale, a ne pas reconnaitre l'existence d'une societ6 reguliere- ment constituoo au regard du droit civil. Doppelbesteuerung. N° 50.
Appreciation de Ia preuve de I'intention d'echapper a. l'iIllpöt ou d'alleger les cbarges fiscales. Reserve des correctifs a. apporter eventuellement aux arrange- ments passes entre les deux societes. A. -La Sodete anonyme pour l'industrie de l'Alu- minium (AUG) a son siege a Neuhausen (canton de Schaffhouse) on se trouve reunie toute son administration centrale. Elle possede des usines a Neuhausen, en Valais (a Chippis et a Sierre) , en Allemagne (a Rheinfelden) et en Autriche (a Lend). Les usines les plus importantes sont en Valais. La societe n'est pas exclusivement une entreprise de fabrication ; elle est egalement une societe financiere ou de participations (holding), ö'est-a-dire qu'elle possede des interets, sous forme d'actions, d'obli- gations, de comptes courants, etc. dans diverses societes suisses et etrangeres. A ses installations en Valais sont egalement rattachees trois entreprises electriques qui utilisent : l'une, les forces hydrauliques du Rhone entre Loeche et Chippis, la seconde, les forces de l'Eifischtal et la troisieme, celles de la Borgne. L'lmergie electrique produite par ces usines ne suffit pas toujours, en hiver, aux besoins de la fabrique de Chippis, dont l'activite est parfois suspendue en partie. Pour reme- dier a cet inconvenient, la societe a acquis en 1921 les forces de l'Illsee, du Meretchisee et de la Tourtemagne. En 1922, elle a c6de ces concessions a une socieM constituee a cette occasion : 1'Illsee-Turtmann-Aktien-Gesellschaft (ITAG), qui, en 1922-1925, construisit une usine electrique alimentee par les lacs et rivieres susdits. Le capital-actions de l'ITAG, qui s'elevait au dehut a un million et fut porte successivement a 6 millions de francs, a ete fourni exclusivement par l'AIAG, qui amis egalement a la disposition de l'ITAG les fonds necessaires pour les constructions. Le conseil d'administration de l'ITAG se compose de delegues du conseil d'administration et de deux membres du conseil de direction de l'AIAG. Ces deux derniers
274 Staatsrecht. sont en llleme telllps les directeurs de l'ITA,G. Les fondes de pouvoirs et les reviseurs des comptes de I'ITA,G sont de mellle choisis parmi le personnel de l'AIAG. Tout.e la comptabilite de I'ITAG est tenue dans les bureaux de l'A,IAG a Neuhausen. Une partie de l'energie electrique produite par l'usine d'Illsee-Turtmaml doit, en vertu des concessions, servir au chauffage et a l'eclairage de certaines cOlllmunes de la region. Le reste est amene a Chippis et livre a l'AIAG qui en utilise une partie et cede l'excedent. Jusqu'en 1931, le Canton du Valais almpose l'ITA,G a titre de socieM anonyme independante. En ce qui concerne l'imposition de l'A,IAG, il a pretendu, dans la repartition intercantonale, s'attribuer les participations a I'ITAG a titre de facteur-capital et de facteur-travail. Par recours des 1/2 mai 1931, I'AIAG a soumis entre autres cette question au jugement du Tribunal federaL Le Canton du Valais a justifie son point de vue en sou- tenant que I'ITAG ne constituait une societe independante qu'en apparence, alors qu'en realite elle n'etait qu'une succursale de l'AIAG. Par arret du 19 fevrier 1932, le Tribunal federal a attribue les participations a I'ITAG au canton de Schaffhouse, a titre de facteur-capital et de facteur-travail. L'arret s'exprime a ce sujet comme il suit: Les rapports entre la recourante (AIAG) etl'ITAG sont, il est vrai, etroits ... On peut des lors effective- ment, se demander si le Canton du Valais ne pourrait pas imposer la socieM recourante et l'ITAG comme ) etant un seul et meme contribuable ... Toutefois il n'est pas necessaire de resoudre cette question aujourd'hui, JJcar le Conseil d'Etat valaisan traite I'AIAG et l'ITAG comme des societes distinctes ; non seulement il a impose l'ITAG pour 1930 comme un contribuable independant, mais la regarde comme tel dans la presente instance. En effet, il part de l'idee que la recourante est proprie- taire des participations et non des installations d'Illsee- )l Turtmann. Le fisc s'en tient donc lui-meme a la forme Doppelbesteuerung. N° 50. 275 exterieure et ne peut, lorsqu'il s'agit de la delimitation )) des souverainetes fiscales, se placer a un autre point de vue, par le motif qu'il aurait eM en droit de trait.er differemment l'ITAG.)) (RO 58 I p. 18 et suiv.) B. -Le 23 novembre 1932, le Departement des Finances du Canton du Valais a communique a l'AIAG sa cote pour l'impöt de 1932, en meme temps qu'une.lettre conte- nant notamment le passage suivant : Ainsi que vous pourrez le constater, nos calculs sont bases sur le principe que nous avons soutenu des le debut, )) savoir que l' AIAG et l'ITAG forment un tout economique, )) admettant que les investissements a I'ITAG pris pour 16,662,000 fr. -sauf rectification eventuelle de ce )J chiffre -sont des immobilisations de l'AIAG et non des participations. Ensuite de pourparlers, cette cote fut quelque peu modifiee. Mais le Departement des Finances s'en tint toutefois au principe que l'AIAG et l'ITAG ne formaient qu'une seule societe, et, le 27 janvier 1933, il adressa a l'AIAG une nouvelle communication fixant de la maniere suivante les pourcentages afferents au Canton du Valais : sur le capital social : 46,636 %, sur lerevenu : 47,344 %, et mant, d'autre part, le montant total de l'impöt a 189,198 Ir. 80. O. -Par acte des 11/13 fevrier 1933, l'AIAG a forme un recours de droit public contre la decision du Depar- tement des Finances, en demandant au Tribunal federal (l de faire l'attribution de la participation de l'Illsee Turtmann A. G. a l'un des fiscs cantonaux (Valais ou Schaffhouse) afin de permettre a l' avenir un reglement legal de ses impöts et eviter un conflit sans cesse renaissant )J. A l'appui de ce recours, l'AIAG soutient que la decision du Departement des Finances entraine une double impo- sition, car, tandis que le Canton du Valais s'attribue le droit d'imposer les participations de l'AIAG a l'ITAG a titre de facteur-capital et facteur-travail, le canton de Schaffhoüse, s'appuyant sur les arrets du Tribunal
federal des 30 septembre 1921, 18 juillet 1923 et 19 fevrier 1932, pretend de son cöte egalement les imposer ... D. -Le Conseil d'Etat du Canton du Valais a conclu au rejet du recours, dans la mesure ou il est dirige contre ce canton ... E. -Le Conseil d'Etat du Canton de Schaffhouse a conclu a ce qu'il plaise au Tribunal federal rejeter le recours en tant que dirige contre lui, l'admettre en tant que dirige contre le Canton du Valais, et prononcer que le Canton du Valais n'a pas le droit d'attribuer a la filiale de Chippis et partant d'imposer les participations de l'AIAG a l'ITAG ... Gonsiderant e1 droit :
Canton de Schaffhouse a titre de faeteur-capital et faeteur- travail, la recourante sera imposee dans le Cant on du Valais pour le 38,16 % de sa fortune et pour le 41,35 % de son revenu ... Cette differenee ne serait pas compensee par ce que le Canton du Valais retirerait de l'imposition de l'ITAG ... 2. -La solution du present conflit depend du point de savoir si, et le eas eeheant dans quelle mesure, la recou- rante et l'ITAG peuvent etre envisagees comme formant un seul et meme contribuable. Selon qu'on tranche la question par l'affirmative ou par la negative, les capitaux engages dans l'usine d'lllsee-Turtmann devront etre en effet attribues, comme faeteurs-capital et facteurs-travail, a l'un ou a l'autre des deux eantons. Dans le premier eas, les capitaux representeraient des installations mate- rielles de la recourante et, suivant une jurisprudenee constante, leur attribution dependrait de leur situation. Dans le second eas, ils auraient le earactere de ( participa- tions , lesquelles devraient, suivant une jurisprudenee non moins eonstante et eonfirmee d'ailleurs dans l'arret rendu entre les parties le 19 fevrier 1932 (RO 58 I p. 18 et suiv.), etre attribuees au eanton du siege principal, c'est-a-dire a Sehaffhouse. 3. -Le Cant on du Valais ne conteste pas -et il est d'ailleurs incontestable -qu'au regard du droit civil la recourante et l'ITAG constituent deux personnalites juridiques distinctes, encore que la premiere possede la totalite des actions de la seeonde et, de ce fait, la domine entierement. La jurisprudence et la doctrine suisses s'aecordent en effet a reconnaitre qu'une soeiete anonyme peut exister lors meme que les aetions sont toutes reunies dans la meme main (cf. RO 45 II p. 35/36, 90; 50 II 'po 175 et les auteurs eites, cf. en outre HAUSHEER, Ein- manngesellschaft, spec. p. 60; MEYER-WILD, Schweiz. .Tur. Zeit. vol. 25 p. 73 et suiv. ; WIELAND, Handelsrecht, vol. II p. 387 et suiv.), et il arrive frequemment que le detenteur de ces actions soit lui-meme une societe anonyme.
278 Staatsrecht. La premiere, que l'on designe sous le nom de socieM filiale, est entierement dominee par 10. seconde, 10. socieM mere. Elle constitue une succursale de 10. socieM mere, creee sous 10. forme d'une entreprise distincte (cf. HAOHENBURG, Aktiengesellschaft p. 33 et suiv.). Pas plus qu'on ne peut considerer 10. socieM filiale comme une simple fiction, pas plus ne doit-on considerer les contrats passes entre 10. socieM mere et 10. socieM filiale comme des actes simules, sous pretexte que 10. societe filiale depend de 10. socieM mere. La simulation suppose en effet un desaccord entre ce qui est exprime et ce qui est reellement voulu. Or ce n'est que tres exceptionnellement qu'il en sera ainsi dans les rapports entre societe mere et societe filiale. En general, les conventions de cette nature sont serieuses et elles sont reellement passees en vue de deployer leurs effets (cf. HAussMANN, Die Tochtergesellschaft p. 33/34; WIELAND
-Il 0. eM juge deja qu'en matiere de conflits inter- cantonaux, les cantons pouvaient, au point de vue fiscal, ne pas reconnaitre l'existence d'une personne morale et continuer neanmoins d'imposer les valeurs a elle trans- ferees, de meme que les revenus de ces valeurs, dans les mams de la personne physique ou morale qui en avait eM 10. fondatrice, s'il etait etabli : Doppelbesteuerung. N° 50.
a) que, nonobstant le transfert. cette derniere n'en continuait pas moins, en fait et conomiquement parlant, d'etre le maitreet le beneficiaire de ces valeurs et des revenus, et b) que 10. personne morale n'avait eM creee qu'a seule fin de diminuer le montant de l'impöt (cf. RO 52 I p. 376 et suiv. ; 53 I p. 440 et suiv. ; 55 I p. 379 ; ainsi que 10. jurisprudence citee dans 10. premiere de ces decisions). De ces deux conditions, la premiere est Tealisee en l'espece : La recourante est incontestablement, au point de vue economique, le maitre de 10. fortune engagee dans l'usine d'Illsee-Turtmann, de meme que de l'entreprise ... Elle possooe en fait sur l'une et l'autre le meme droit de disposition que si elle en etait 10. legitime proprietaire et le veritable chef de l'exploitation. Ce qu'il y 11, lieu d'examiner par consequent, c'est :
-si cette condition suffit a elle seule pour autoriser le Cant on du Valais a considerer 10. recourante et l'ITAG comme un seul et meme contribuable, ou s'il faut de plus que 10. seconde condition soit realisee aussi, et,
-dans ce dernier cas, si 111, preuve est rapportee que 10. recourante 11, donne a l'entreprise de l'llisee-Turtmann 111, forme d'une personne juridique distincte a l'effet de frustrer le fisc valaisan. 6. -La premiere question n'est pas tranchee expres- sement par 10. jurisprudence sus-rappelee. Si elle pose bien, en effet, le'principe qu'en matiere de conflits intercan- tonaux, les cantons peuvent ne pas reconnaitre l'existence d'une personne morale lorsqu'il est etabli a la fois que so. fortune et ses revenus appartiennent en realiM a une autre personne et que, d'autre part, la personne morale 0. eM creee en vue d'eluder 10. loi fiscale, elle ne s'est pas prononcee dans l'hypothese OU seule 10. premiere de ces conditions serait realisee. Se referant au principe frequemment exprime et suivant lequel, en matiere fiscale, il faut s' attacher moins aux formes juridiques des institutions qu'a leur portee economique,
le Canton du Valais soutient qu'il y a lieu de considerer la recourante et l'ITAG . comme un seul et meme sujet fiscal au point de vue de la delimitation des souverai- netes fiscales des cantons interesses, pour la raison dejA qu'elles con!'tituent une unite economique tant en ce qui concerne le capital qu'en ce qui concerne l'exploitation, et. qu'll est des lors superflu de prouver l'intention ,(le tourner la loi fiscale. a) C'est A tort, tout d'abord, que le Canton du Valais pretend tirer cette deduction des arrets rendus sur les recours formes en application de l'art. 4 Const. fed., car en affirmant que les autoriMs cantonales pouvaient, en matiere fiscale, attacher plus d'importance aucaractere economique qu'aux formes exterieures des institutions (cf. RO 30 I p. 243 ; 32 I-p. 633 ; 40 I p. 139 ; 41 I p. 370 ; 45 I p. 26; 46 I p. 184 et les amts non publies ; Banca Popolare du 21 decembre 1928 et Breitenmoser du 1 er juillet 1927), le Tribunal federal n'a pas entendu se prononcer sur la valeur juridique de cette methode, mais dire simple- ment qu'elle n'etait pas arbitraire, c'est-a-dire incom- patible avec le principe de l'art. 4 Const. fed. Or, en matünre de double imposition, le probleme appelle une solu- tion fondee en fait et en droit. On ne saurait non plus tirer argument des arrets du 13 ferner 1913 dans la cause Aktiengesellschaft für Kühlmaschinen R. A. Riedlinger (non publie) et du 19 mars 1920 dans la cause Norddeutscher Lloyd (RO 46 I p. 175 et suiv.). Les faits de ces deux causes presentent sans doute des analogies avec la presente espece. Il s'agis- sait, dans l'un et l'autre cas, d'une entreprise inscrite au registre du commerce comme socieM anonyme dis- tincte et que les autoriMs zurichoises avaient refuse de traiter comme teIle au point de vue de l'impöt, mais qu'elles avaient imposee comme simple filiale d'une societe anonyme etrangere. En rejetant les recours formes A ce sujet, le Tribunal federal n'a pas entendu non plus reconnaitre la' justesse du point de vue auquel s'etait Doppelbesteuerung. N° 50. 281 place le fisc cantonal. S'agissant d'un conflit d'ordre international, il s'est borne a dire que ce point de vue n'etait pas arbitraire. L'arret Riedlinger reIeve d'ailleurs expressement que en eliminant l'eIement distinctif de la personnalite juridique , les autorites zurichoises se rangeaient a une opinion dont la justesse soulevait des doutes serieux et a la quelle le Tribunal federal ne pourrait guere se rallier s'il s'agissait d'un conflit dans le sens de l'art. 46 al. 2 Const. fed., c'est-a-dire dans lequel il aurait a juger librement. b) Un arret du 3 fevrier 1919 (RO 45 I p. 26), qui admet un recours fonde sur l'art. 4 Const. fed., a reconnu, il est vrai, la predominance du caractere economique sur les formes juridiques. Mais il s'agissait de l'interpretation d'un terme du langage commercial (Gewinnungskosten) et non pas d'une notion ayant, comme celle de la personne morale, un sens juridique precis et que le droit fiscal n'a fait qu'emprunter au droit prive. c) Ce n'est pas davantage au droit civil, mais au langage des affaires qu'ont eM empruntes les termes d'exploita- tion independante et d' exploitation dependante , de sorte que le Canton du Valais ne saurait non plus tirer argument en l'espece de ce que la jurisprudence du Tribunal federal s'est appliquee A definir ces termes, non par rapport aux normes du droit civil (autrement dit en cherchant si l'on etait en presence d'un contrat de travail ou d'entreprise), mais en tenant compte des con- ditions economiques particulieres du cas (RO 46 I p. 233). d) Sans doute aussi a-t-il ete juge que les autorites fiscales n'etaient pas tenues de s'incliner devant la regle qui veut que le siege des societes anonymes soit au lieu designe par les statuts et l'inscription au registre du commerce, lorsqu'il est constant que ce siege est de pure fOrllle et que l'activiM de la societe s'exerce en fait dans un autre endroit de Suisse hors du canton du siege. Un arret du 27 juin 1919 releve meme expressement qu'il importe peu de savoir si le choix du siege est du ades
282 Staatsreoht. considerations d'ordre fiscal ou a d'autres motifs et qu'il suffit que le siege statutaire ne reponde pas a la situation reelle et ait ew cree artificiellement (RO 45 I p. 204). Mais il est clair que cette jurisprudence ne doit pas etre generalisee, Si la jurisprudence federale en matiere de double imposition a interpret6 la notion du domicile fiscal en s'appuyant en general sur la definition du domicile dvil, elle 1'a fait aussi parfois en s'ecartant volontairement de cette derniere (par exemple en admettant l'existence de centres d'interet secondaire : residence de familie - Familienwohnsitz - vilIegiature d' et6 -Sommerwohnsitz ) et elle n'a jamais admis, meme pour les personnes phy- siques (RO 52 I p. 23/24), qu'un domicile fictif put consti- tuer un domicile fiscal. e) Des considerations d'ordre economique ont ega- lement ew invoquees dans des cas ou il s'agissait de savoir si la remise de valeurs a une societ6 en nom collectif par I 'un des associes constituait une mise de fonds (Geschäftseinlage) ou un pret (Kreditgewährung). Tandis que, dans un arret publie (RO 20 I p. 4 3), ces considerations ne servaient qu'a renforcer des motifs d'ordre purement juridique, dans un arret subsequent, non publie (cause Schwob Ciedu 30mail913), le Tribunalfederalaexprime 1'opinion qu'en cas de desaccord entre la forme juridique et la nature economique, celle-ci devait l'emporter. L'application de cette regle n',etait pas, il est vrai, limit6e au cas dans lequel il etait etabli qu'il y avait eu intention d'esquiver l'impöt. Mais ce n'est pas une raison pour dire qu'on ne saurait exiger cette preuve en l'espece, car cette question n'a pas necessairement a etre tranchee de la meme maniere lorsque le conflit porte sur la personne qui doit l'impöt et lorsqu'il porte sur robjet soumis a l'impöt. En outre, on peut se demander si l'arret Schwob se concilie encore avec la jurisprudence actuelle. Dans un arret rendu le 9 juillet 1932 (cause Berner Alpen- milchgesellschaft A. G. Stalden), s'agissant d'un contrat passe entre une societ6 filiale et la societe mere, le Tribunal Doppelbesteuerung. No 5fl. 283 f6deral est parti du principe que, sous reserve du cas ob. le contrat n'exprimerait pas la veritable intention des parties et serait des lors nul au regard du droitcivil (art. 18 CO), il ne se justifiait de faire abstraction de la teneur du contrat que si les circonstances laissaient apparaitre que les parties ou l'une' d'ellesavaient eu l'intention d'eluder la loi fiscale. 7. -Il resulte de l' examen ci -dessus que l' opinion selon laquelle la recourante et l'ITAG peuvent etre envi- sagees, du point de vue de la repartition des souverainetes fiscales entre les deux cantons interesses, comme constituant un seul et unique contribuable, lors meme qu'on n'aurait pas la preuve d'mle intention d'eluder la loi fiscale, ne saurait s'autoriser de la jurisprudence du Tribunal federal. Au contraire, certaines decisions (l'am3t du 13 fevrier 1913 dans la cause Schweizer Aktien- gesellschaft für Kühlmaschinen R. A. Riedlinger et plus specialement les arrets 52 I p. 375; 53 I p. 440 et 55 I p. 379) manifestent deja une tendance a admettre qu'il ne suffit pas, pour pouvoir ignorer l'existence d'une per- sonne morale regulierement constituee au regard du droit civil, que sa fortune et la gestion de ses inwrets se trouvent en fait sous la dependance d'une autre personne physique ou morale, mais qu'il faut de plus qu'on ait la preuve qu'elle n'a ete constituee que pour echapper a 1'impöt ou diminuer les charges fiscales. (Dans le meme sens BLUMENSTEIN, Rapport a l'assembIee de 1'Association des juristes suisses, de 1933, p. 175 a, 184 a, 213 a, 240 a,
a, 253 a, 277 a.) Il n'y a pas de raison de s'ecarter de cette jurisprudence, tout au moins en ce qui concerne les conditions relatives a la reconnaissance ou la nort- reconnaissance des personnes morales en matiere fiscale. S'il est un domaine, en effet, OU le droit civil peut servir a l'interpretation du droit fiscal, c'est surtout lorsqu'il s'agit de fixer les caracteres de la personne morale. En effet, non seulement il y a un interet evident a asaurer en cette matiere une certaine fixite du droit, mais cette
correlation a Ba raison d'etre aussi dans le rapport etroit qui existe en droit suisse entre personne sujette a l'impöt et capacit6 juridique au sens du droit civil. En effet, la poursuite pour impöt s'executant par les voies ordinaires (art. 43 LP), elle suppose une personne qui a la jouissance de la capacite juridique au sens du droit civil. 8. - La decision du Departement des Finances du Canton du Valais ne serait ainsi justifiee que s'il etait etabli que la re courante n'a donne a l'entreprise d'Illsee- Turtmann la forme en laquelle elle se presente qu'en vue d'echapper a l'impöt ou d'alleger artificiellement ses charges fiscales. On ne saurait il est vrai, exiger que le fisc etablisse que cette intention s'est exprimee a teIle ou teIle occasion ; il suffit que la preuve de cette intention puisse se deduire des circonstances. Tel serait le cas notamment: a) si la recourante, pour obtenir le resultat vise, avait eu recours a un procede insolite, et b) si ce procede avait eu en fait pour resultat de pro- curerun allegement des charges fiscales (BLUMENSTEIN I. c. p. 239 a et suiv. Cf. en ce qui concerne le droit allemand le 10 de la Reichsabgabenordnung du 22 mai 1931 ). Or ni l'une ni l'autre de ces preuves n'ont eM rapportees. a) Le fait pour une societ6 anonyme de se decharger de l'exploitation d'une entreprise sur une autre socMte anonyme dont elle possede outes les actions n'a pas en general pour consequence de diminuer les charges fiscales, mais au contraire de les augmenter, car, en pareil Ca8, la fortune et le revenu seront imposes deux fois c'est-a-dire aupres de la societe filiale et aupres de la societe mere. Bans doute peut-il en etre autrement lorsque, par exemple, la socieM mere est totalement ou, comme en l'espece, partiellement soumise a une souverainet6 fiscale autre que la societe filiale, et cette hypothese pourrait, il est vrai, se trouver realisee ici. Mais il ne suffit pas que cette hypothese soit possible ; il appartenait au Canton du Valais de prouver qu'elle etait realisee, ce qui n'est pas Doppelbesteuerung. No a(j. le Ca8. Riennnautorise a. dire que le Canton da Schaffhouse assurerait 3 -la recourante un traitement exceptionnel. La loi schaffhousoise traite, il est vrai, d'une fnon parti- culiere les societes de participations, mais le privilege n'est accorde qu'aux societes qui n'ont pas de centre d'exploitation dans le canton (art. 27 lit. e et 29 al. 2) et la recourante n'est pas dans ce cas. Elle y est done imposee a l'egal da toute autre soeiete anonyme. TI se peut que las dispositions de la loi sehafihousoise et plus particulierementcelles qui se rapportent au mode de ealcul du benefice net (Reingewinn) et au taux de l'impöt (Steueransatz) soient plus avantageuses pour les contribua- bles que les dispositions correspondantes de la loi valai- sanne et qu'ainsi la recourante ait int6ret a voir imposer a Schaffhouse la plus grande part possible de sa fortune et de son revenu. Le fait que l'usine d'lllsee-Turtmann est exploitee, non par la recourante eIle-meme. mais par une autre societ6 anonyme constituee a cet effet, se traduit par une augmentation de la quote-part du Canton de Schaffhouse de 6 a 8,5 % (c'est-a-dire 6 % environ pour le revenu et 8,5 % environ pour le capital) et une reduction correspondante de la quote-part du Canton du Valais. Mais il n'est nuIlement certain que la recourante en retire le moindre avantage, le Canton du Valais se trouvant par Ia meme en droit de reclamer une somme de 15,000 fr. environ a l'ITAG, qui forme avec la recourante une unite economique. Tout ce qu'on sait, c'est que ces 15,000 francs ne compensent pas la perte que subit le Canton du Valais du fait des reductions ci-dessus. TI est ainsi etabli que la creation de l'ITAG a eu pour consequence que certaines valeurs ont passe de la souverainete fiscale d'un canton dans l'autre, mais non pas qu'elle ait entrame necessai- rement une reduction des charges fiscales. S'il se justifie en principe tout au moins d'assimiler ces deux resultats quant a leur portee dans les conflits intercantonaux et d'autoriser ainsi les fiscs cantonaux a ne pas reconnaitre l'existence d'une creation juridique qui
286 Staatsrecht. presente une forme insolite des l'instant. deja OU celle-ci a etC c loisie pour avantager un des fises. au detriment de l'autre, il convient da relever toutefois qu'il sera extre- mement rare qu'un contribuable use de ce procede s'il ne lui rapporte pas enmeme temps UD profit personneI, c'est-a-dire une reduction des impots. On peut dire par -consequent qu'en ce qui concerne la preuve d'une intention d'eluder la loi, ce dernier fait sera un indice beaucoup plus sUr que le simple transfert d'une matiere imposable d'un canton dans un autre, et il se justifie donc de se montrer plus severe pour l'appreciation de l'autre indice dans le second cas que dans le premier. b) Pour une societe revetant en tout ou partie la qualitC de societC de participations le fait de s'assurer une nouvelle exploitation SOllS la forme d'une societC filiale ne presente absolument rien d'exceptionnel ou d'anor- mal (cf. HAUSSMANN, 10c. cit. p. 91 ; BÜßLER, Lehrbuch des Steuerrechts, vol. I p. la in fine). Ce genre d'almexion offre pour la societC mere des avantages economiques certains. C'est ainsi que les engagements de la societC filiale ne sont garantis que par le capital qui lui est affecte et par ses reserves propres. La societC mere pourra facile- ment la detacher du restant de l'exploitation ou meme l'aliener par simple abandon des actions. Et, comme l'a soutenu la recourante, tel parait efIectivement le but vise par elle 10rs de la creation.de l'ITAG. Peut-etre le fait qu'elle n'aurait pas a payer de droits de mutation en pareil cas a-t-il egalement joue un role (cf. arret Breiten- moser du l er juillet 1927), mais cela ne suffirait pas encore a justifier la these du Canton du Valais, car il ne s'agit pas en l'occurrence des droits de mutation, mais de l'impot sur le capital et le revenu, et pour ce qui est de ces impöts, le dossier ne fournit aucun indice d'une intention d'en alIeger la charge ou d'en faire profiter un fisc de preference a un autre. 9. -Pour fixer la quote-part des impots sur le capital et sur les revenus dus par la recourante au Canton du Doppelbesteuerung. N° 50. 287 Valais, d'une part, et au Canton de SchafIhouse, de l'autre, il faut donc considerer la recourante et l'ITAG comme deux sujets fiscaux distincts. Mais cela ne signifie pas que les autoritCs fiscales soient te.nues de se rapporter sans autre aux arrangements convenus entre ces deux societCs. Si, comme on l'a dit ci-dessus, la constitution d'une societC filiale entrame en general une augmentation plutöt qu'une diminution des impots, la societC mere peut fort bien, alors meme que la societC filiale aurait etC creee pour des raisons purement economiques, s'arranger a obtenir un allegement des charges fiscales grace aux contrats qui regissent leurs rapports. Comme les sommes engagees dans Ja societC filiale (que ce soit sous forme d'actions ou sous forme de prets et meme en compte courant) sont imposees aupres de la societC mere au titre de capital, elle a evidemment intCret a reduire le plus possible le capital-actions de la societC filiale, car ce n'est que ce dernier qui, en ce qui concerne la societe filiale, va se trouver soumis a l'impot sur le capital, a l'exclusion des sommes avancees au titre de prets. Elle pourra tenter egalement de diminuer ses charges fiscales en profitant d'une mamere detournee des bene- fices realises par la filiale, notamment au moyen de oontrats desavantageux pour celle-ci, car cette partie des benefices, si l'on devait s'en tenir aux apparences, ne serait frappee par l'impot sur le revenu que dans les mams de la societe mere (cf. HAUSSMANN loc. cit. p. 34; LACHENAUER, Die Holding-Company p. 120 et 123). Pour pounoir admettre que des considerations de cet ordre aient joue un role 10rs du reglement des rapports entre societC mere et societe filiale, il faut -ainsi qu'il resulte des explications donnees ci-dessus -d'une part : que l'organisation financiere de la societ6 filiale et parti- culierement les contrats passes entre elle et la societC mere ne repondent pas a une conception raisonnable et fondee sur des necessites d'ordre commercial, et, d'autre part: qu'ils aient POUI" consequence de reduire leI'! charges AS 59 1-1933
288 Staatsrecht. fiscales ou de faire passer une matiere imposable de la souverainete fiscale d'un canton a celle d'un autre, auquel cas, en effet, on ne saurait refuser aux autorites fiscales le droit d'apporter aux arrangements en question les correctifs voulus (cf. arret du 8 juillet 1932 dans la cause Energie de l'Ouest Suisse c / Vaud et Valais et arret du 17 decembre 1926 dans la cause Elektrizitätswerk Luzern AG c / Obwalden). L'organisation financiere de l'ITAG (actions : 6,000,000 de fr., capital etranger : 9,000,000 de fr.) ne presente rien d'anormal, ce qu'on a deja releve dans l'arret Energie de rOuest suisse contre Vaud et Valais, du 8 juillet 1932. La modicite des disponibilites reveIee par le bilan importe peu : elle s'explique a raison des rapports etroits que l'ITAG a avec la recourante, celle-ci lui servant en quelque sorte de banquier ... Le Canton du Valais demande qu'une expertise soit ordonnee a reffet de savoir si les interets payes par l'ITAG a la recourante, les salaires et le prix, du courant sont ou non adequats aux circonstances. TI n'est pas necessaire d'elucider ces questions, en ce qui concerne du moins l'impot du pour 1932, qui seul est en cause. L'estimation a eu lieu sur la base du compte' de profits et pertes de 1931. Or ce dernier a fait apparaltre un benefice qui s'est traduit par un dividende de 6 %, et le canton du Valais ne conteste pas que c'est U!l revenu normal pour une entreprise d'electricite. TI argumente en revanche de ce que l'energie electrique produite par l'ITAG est utilisee pour la production de l'aluminium et que cetj;e production aassure un rendement de 10 %. Mais cette argumentation n'est pas fondee. TI n'y a aucune raison de ne pas tabler sur les accords conclus entre la societe mere et la societe filiale, lorsque les benefices de celle-ci correspondent appro:l!iimativement a ceux qu'elle realiserait si elle exploi- tait en qualite de societe economique independante. Pour 1932, les comptes de l'ITAG ne permettent plus, il est vrai la distribution d'un dividende, et le Canton du , Gericbtssl,and.
Valais en attribue la cause en partie au fait qu 'elle s' abstien- drait d'exiger de la recourante l'execution des engagements pris envers elle. Le Canton de Schaffhouse conteste que la recourante ne remplisse pas ses obligations envers l'ITAG. Le Tribunal federal n'a pas ase prononcer actuel- lement sur cette question, qui ne pourra se poser qu'au sujet de l'impöt de 1933. 10. -n ressort de ce qui precede que, pour 1932, les valeurs engagees dans l'ITAG ressortissent a la sou- verainete fiscale du Canton de Schaffhouse, soit comme facteur-capital, soit comme facteur-revenu ... Le Tribunal IbUral prononce : Le recours est admis a l'encontre du Canton du Valais. IV. GERICHTSSTAND FOR Vgl. Nr. 51. -Vo N° 51. V. DEROGATORISCHE KRAFT DES BUNDESRECHTS FORCE DEROGATOIRE DU DROIT FEDERAL Vgl. Nr. 47. -Voir N° 47.