Art. 14 LT; stamp duty on bonds issued for a contractual term exceeding ten years; relevance of early redemption clauses and actual early repayment. The reduced emission duty under Art. 14 LT applies only where the bonds are issued for a fixed term or maximum term of less than ten years. For stamp-duty purposes, the decisive criterion is the contractual term determined at issuance, not the effective duration resulting from early redemption, cancellation, or accelerated repayment. Bonds issued with a maximum term of ten years or more remain subject to the ordinary duty under Arts. 12 and 13 LT, even if all or part of the loan may be repaid earlier or is in fact redeemed before maturity. Absence of an express statutory refund mechanism precludes restitution on that basis (consid. 1-4).
B. VERWALTUNGS. UND DISZIPLINARRECHT DROIT ADMINISTRATIF ET DISCIPLINAIRE I. BUNDESRECHTLICHE ABGABEN CONTRmUTIONS DE DROIT FEDERAL 44. Ardt do 11 J1IIIIet 1947 dans Ja cause CrMlt foneJer vaodols contre Adminls1nltJon fiderale des oontrlhotJons. Droit de timbre 8Uf' leB obligations. L'art. 14 LT, qui fixe le taux du droit suivant Ja duree de 'emprunt, ne s'applique qu'aux obligations emises pour une duree deter. roinee ou maximum inferieure a dix ans, et non aux obligations emises avec indication d'une duree supeneure. 10m romne qu'une partie de l'emprunt est remboursable dans un delaj inferieur a dix ans ou que toutes les obligations sont denonnbles au remboursement avant l'expiration de la duree fixee a l'emission. 8tempelabgabe auf Obligationen. Art. 14 StG (Berechnung der Emissionsabgabe nach der Laufzeit) ist auf Obligationen die mit einer 10 Jahre .übersteigenden Laufzeit ausgegeben worden sind, auch dann nicht anwendbar, Wenn sich der Anleihen88chuldner vorbehalten hat, die Anleihe vor Ablauf dieser Laufzeit ganz oder teilweise zurückzuzahlen und von dieser Möglichkeit tatsächlich Gebrauch macht. Diritto di boUo suU8 obbligaeioni. L'art. 14 LFB. ehe stabilisce la ta.ssa di bollo secondo la durata dei prestito. si applica soltanto alle obbligazioni eroesse una durata determinata 0 massima. inferiore a dieci anru e non alle obbligazioni emesse con l'indica.zione d'uns. durata superiore, anche se uns. parte deI prestito e rimborsabile prima di dieci 0 tutte le obbligazioni possono essere disdette pel rimborso prima della scadenza della durata stabilita all'atto dell'emissione. Bundesreohtliohe Abgaben. N0 44. 199 A. -En 1938 et en 1941, le Oredit foncier vaudois a emis les emprunts suivants : Emprunt 3 % serie I du 31 juillet 1938; Emprunt 3 % % serie TI du 1 er novembre 1938; Emprunt 3 % % serie IV du 15 mars 1941. Lee deux premiers emprunts etaient crees a 20 ans, le troisieme a 12 ans de terme. Leur remboursement devait toutefois s'operer par tirages au sort des titres des Ja sixieme annee, ces tirages etant repartissur 15 ans pour les deux premiers emprunts et devant: pour le troisieme, porter sur un montant annuel de 500 000 fr. La Banque se reservait en. outre 10. faculte de faire des remboursements annuels plus eIeves et mnme de rembourser Ja totalite de so. dette des 10. dixieme annee dans les deux premiers cas et des 10. sixieme annee dans le troisieme. Au moment de l'emission, 10. Banque a acquitte le droit de timbre d'emission pour Ja duree maximum prevue par les condition.s d'emprunt. Des 1944, l'etablissement remboursa. chaque annee, conformement aux conditions d'emission, un certain nombre de titres des emprunts de 1938. Quant a l'emprunt de 1941, il 0. ete denonce au remboursement complet pour le 15 mars 1947. Invoquant l'art. 14 0.1. 1 LT, le Credit foncier vaudois 0. demande Ja restitution partielle des droits payes a I'emission, cela dans 10. mesure Oll i1s excedaient les droits prevus par 10. disposition ci-dessus. calcules sur 10. duree des titres rembourses. Par decisiondu 11 decembre 1946, l'Administration federale des contributions (ci-apres : AFC) refusa Ja res- titution et confirma ce refus dans une decision sur recla.- mation. du 22 fevrier 1947. Cette decision est, en substance, motivee de Ia. fa90n suivante : a) Une restitution des droits payes en trop etait prevue par l'art. 15 de l'ancienne ordonnance d'execu-
300 Verwaltunga-UDd Diaziplinarreoht. tion de la. loi sur le timbre (ordonnance d'execution de la. loi federale du 4 octol?re 1917 l.ßll' les droits de timbre, du 20 ferner 1918, ci-apres: aOT). Mais elle ne l'etait que pour le cas ou, lors del'e:rlJ.isSion, le droit avait ete acquitte nondefinitlvement , au sens de l'art. 15 aOT. Or il ne pouvait en tre ainsi, en vertu de l'art. 6 a1. 2 aOT, quelorsqu'il s'agissait de titres enus IJQ/nB fixation d'un deIai de' remhoursement detemrlne, le droit etant accorde au creancier ou au debiteur de les denoncer soit immewatement, soit apres expiration d'un dela.i determi- ne , et qu'il etait en outre prevu ques'il n'etait pas fait du droit de denonciation, les titres seraient conside comme proroges pour une nmivelleperiode determinee ou indeterminee . Lorsque ces conditions etaient remplies, le contribuable avait le choix d'acquitter le droit detimbre: ou, definitivement et pour toute la dur6edes titres, au taux maximum de % %,de 1 % ou de 1 % % suivant le genre des titres (art. 6 a1. 1 er B aOT), ou pour le nombre d'annees pour lequel des co-upons accompagnaient les titres, mais pour 10 ans au maximum . Si le contribuable avait choisi ce IJecond mode de paiement et si leremboursement avait lieu avant l'expiration du deIai pour lequelle timbre avait et6 paye lors da l'emission des titres, il pouvait -mais da.ns cette hypothese uniquement -demander 8. l' AFC la restitution du montant du droit de timbre paye en trop. . Mais; dej8. sous le regime de l'aOT,il ne pouvait etre question d'une restitution partielle du droit lorsqu'il s'agissait d'obligations pour lesquelles il etait prevu qu'elles seraiant remboursees 8. une date fixe ou dahs un de!ai determine d'avance. Le systeme de l'aOTreposait sur I'art. 14 ä.1. i LT, qui est fonde lui-meme sur la difference que le Mgisla1ieur a voulu faire entre les obligations 8. long terme eb les obligations 8. court terme, denon9ables par les deux pal'tb 8 ou. remboursables apres expiration da 3 a. 5 ans, COIllifi lelj obligations de caisse ou bons da caisse (cf. Message du BundeazeohtJiohe Abgaben. N° Ü. 101 Conseil federal du 16 mai 1917, FF 1917 m p. 83/84). Aussi l'art. 14 a1. 1 er LT ne concerne-t-il que les titres imis pour une duree de moins de 10 ans, determinee lors de l'emission. Cette interpretation de la LT a ete conmmee par une serie de d6cisions Bur recours prises par le Departement federal des finances et des douanes, ainsi que par le Conseil federal, lesquels etaient jusqu'en 1929 autorites de recours en matiere de droits de timbre federaux. Ces decisions refusent le remboursement d'une partie des droits pour les obligations emises pour. une duree maximum, meme lorsque, en raison d'un tableau de remboursement par tirage au sort ou du fait qua le debiteur s'etait reserve la faculte d'acceIerer le remboursemant, ces obligations ou certaines d'entre elles ont eu une duree effective de moins de 10 ans. Quand, d'apres les conditions contrac- tuelIes, il a eM, au moment de remission, fixe un delai extreme a. l'expiration duquel les titres doivent etre en tout cas rembourses, c'est ce delai qui est toujours et seul determinant (cf. Revue trimestrialle de droit fiscal suisse (RTF) 1921, p. 151 ; 1922, p.36 ; 1923, p. 42 ; 1924, p. 330; 1925, p. 256/7; 1926, p. 243; 1929, p. 142). Toutes ces d6cisions avaient et6 prises apres prea.vis de la Commission federale du timbre. b) La. nouvelle ordonnance d,execution des lois fede- rales concernant les droits de timbre, du 7 juin 1928 (nOT), a supprime completement le systeme de la resti- tution partielle du droit paye a.l'emission et elle a institue 8. son art. 15, pour les obligations dont la duree depend exclusivement dudroit de denonciation, un systeme pätticulier d'acquittement du droit qui doit etre pay6 Wut d;aburd pour la duree minimum, puis etre campIere llhaque Ülnt1 , jusqu'au moment ou le droit aura ete paye äü täux maximum, c'est-a.-dire au bout de dix ans. :raut las obligations devant etre remboursees en une seule fois a. une date d6terminee ou jusqu'a. une date determinee, la nOT prescrit a. son art. 14 a1. 1 que le
302 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. droit de timbre' doit etre calcul suivant la duroo deter- minoo ou maximum, :fixee a. l'epoque de l'emission ou du renquvellement . Par rette disposition, le legislateur n'a pas entendu que le droit soit acquitta dans tous les cas pour la duree effective des obligations; il a voulu sim- plement reduire le droit si Ja duree pouvant etre deter- minoo lors de remission etait inferieure a neuf ans. Il ne faut pas perdre de vue que le droit de timbre echoit tUfinitivement lors de l'emission (art. 16 801. 3 LT). Ür, comme I'art. 14 LT dispose que, si les obligations sont emises POur une duree inferieure a. dix ans , le droit se reduit a un dixieme des taux par annee, on ne peut tenir compte pour :fixer cette duree, lorsqu'il s'agit d'obli- gations remboursables pendant un deJai maximum con- tractuel, que de ce laps de temps. Seule cette duree peut etre absolument determinoo lors de remission, tandis que la duroo'effective ne peut etre connue que plus tard, soit longtemps apres l'echeance du droit. De toute fa90n d'ailleurs, en l'absence d'une disposition legale prevoyant expressement 1e remboursement, aucune restitution d'une partie du droit ne peut etre accordee. B. -Contre cette d6cision, le Credit foncier vaudois a Lausanne a forme un recours de droit administratif, en demanda.nt au Tribunal federal de prononcer que, pOur chacun des droits entrant en cause, la societa recourante peut pretendre a. une restitution partielle du timbre paye a l'emission, a. raison de 0,6 °/00 de la valeur nominale de chaque titre rembourse avant terme POur chaque annee comprise entre la date du remboursement et l'echeance du terme legal de 10 ans des l'emission. Les montants r6clames sont respectivement de 478 fr. a pour I'em- prunt 3 % du 31 juillet 1938, montant correspondant aux titres rembourses en 1946; de 2025 fr. 60 POur l'em- prunt 3 % % du l er novembre 1938, montant corres- pondant aux titres rembourses en 1946; de 21.570 fr. pour l'emprunt 3 %. % de 1941, denonce au rembourse- ment pour le 15 mars 1947. Pour ce dernier emprunt, la Bundeereohtliohe Abgaben. No 44. 303 recourante deduit du montant qui lui serait dll si l'on applique l'art. 14 LT un montant de 26.012 fr. 50 repr6- sentant le droit de timbre restitue entre temps sur le capital converti. L' Administration fedne des contributions a conclu au rejet du recours. i La recourante a presedte une replique. Oonsidirant en. droit :
804 VerwaltuDp-und Disziplinarreoht. allemand da l'art. 14 a1. l er LT, qui n'a pas subi da modi- fication 10m da la revision da 1927, doolare: Warden die .... Obligationen mit einer Laufzeit von wenigar als zehn Jahren ausgegeben, so wird die Abgabe für jedes volle oder angefangene Jahr dieser La'Ufzeit je mit dem' zehnten Teil ... . 'D'apres ce texte, le laps de temps an question est bien celui qui est compris entre la date d'emission et la. date d' oohea.nce fiX6es par 1e contra.t. Le texte fra.n9a.is de la loi de 1917 tra.duisait d'a.i1leurs
Obligationen mit einer Laufzeit von ... pa.r obliga- tions ... emises a.vec une khia1We de ... , tout en pa.rlant deja., il est vra.i, d'une date de remboursement qui .toutefois, pour les reda.cteurs, devait sa.ns doute se confondre a.vec la date d'ooheance. Le Iegislateur s'est a.insi ma.nifestement fonde sur la duree contractuelle, non sur la duree effective de l'obli- ga.tion. Des 10rs, le droit qui a. eM pa.ye 10rs de l'emission pour Une obliga.tion a. oohea.nce da plus da 10 a.ns reste du integmlement si, a. 1a. suite pa.r exemple da la fa.i1lite du debiteur ou d'un a.ccord des pa.rties, 1a duree da l'obli- ga.tion est inferieure a. la. duree primitivement convenue; En revanche, il reste a. sa.voir ce qu'il fa.ut entendre pa.r duree contra.ctueUe 10rsqu'ils'a.git d'obliga.tions emises . pour liile dUi:OO superieure a. dix ans, ma.is dont una partie doit tre mDbürsee se10n un pla.n d'a.mortissement dans un delai ae moiriS de dix ans ou qui peuvent, dans le mnme timru; ttb toutes denoncees a.u remboursement : mut-il prehdfe an, consideration la. duree determinee ou ma.ximum pour 1a.quelle les titres sont emis, ou le dela.i oonventioiitle! de remboursement ou de denonciation, sem faitö des modalites de perception ou de restitution des dfuitS 1 2. :...-La question pa.mit resolue pa.r l'a.rt. 14 a.1. 1 er HOT a.ux termes duquel si une obligation... doit tre remboursee ... jusqu'a. une date determinee, le droit de timbre est ca.lcule suiva.nt la. duree maximum, fixee a l'epoque de l'emission . On ne voit pas que ce texte Bundesreohtliche Abgaben. Ne 44. la.isse pla.ce, pour des obliga.tions de ce genre, a. l'appli- cation de l'a.rt. 15 nOT qui ne prevoit le .systeme de per- ception par versements oohelonnes que pour les obliga.tions dont la. duree depend exclusivement d'un droit de denon- cia.tion. D'a.utre pa.rt, on ne peut a.ppliquer -du moins directement - a.ux remboursements pa.rtiels d'un emprunt par obliga.tions l'a.rt. 14 al. 2 nOT d'a.pres lequel si 'Une obligation ... doit tre remboursee pa.r des a.comptes dont le monta.nt et l'echeance sontfixes d'a.va.nce, la droit de timbre est ca.lcule suiva.nt Ia. duree da placement de cha.que pa.rtie de ca.pita.l . Cependant, comme le fait observer 1a. recoura.nte, la loi a le pas Bur l'ordonna.nce, et si l'art. 14 a.1. ler LT deva.it effectivement s'a.ppliquer a.ussi a.ux obliga.tions a. duree maximum ma.is remboursa.bles dans un deIa.i infe- rieur a dix a.ns, il a.ppa.rtiendmit a.u juge, en depit de l'a.bsence voulue ou involonta.ire dans l'ordonna.nce d'une disposition visa.nt la. restitution du troP-per9U, d'assurer le respect de la oi. L'AFC, il est vra.i, oppose d'entree de ca.use a Ia. recla.mation de 1a. recoumnte le fa.it qu'en vertu de l'a.rt. 16 a.1. 3 LT prevoya.nt l'a.cquittement du droit ava.nt delivra.nce des titres al'acquereur, le droit de timbre echoit definitivement lors de l'emission, et qu'a.ucune disposition de la 10i oude la. nouvelle ordon- nance ne prevoit la. possibilite d'une restitution. t 611 effet; 1d. consequence de la. these de 1a. recoura.nte, qUi voudra.it voir a.ssimiler les obliga.tions qu'elle a. emises aux obliga.tions dont 1a. duree depend uniquement d'un droit de denoncia.tion, sera.it qu'elle ura.it pu demander d'etre mise a.u bni1efioo du mode dä pa.iY6ment prevu par l'a.rt. 15 nOT paUI' oe genre d'ob1i tidiis, Ot elle a., pour les trois emprünts en ca.use -töUl3 trois pösMrieurs a. l'entree en vigueur da 1a. nOT -a.cquitte le droitJ de timbre sur la. base de l'a.rt. 14 de cette ordonnance et sa.ns faire de r6serves. Mais i1 s'agira.it da 8 voirsi, meme en l'a.b8tmce d'une procedure Iega.le ou reglementa.ire de restitutiuil, 1a. recoura.nte ne pourra.it pas, en vertu des principes da 20 AB 73 I -1947
306 Verwaltungs-und Disziplinarrecht., l'enrichissement illegitime qui ne sont pas etrangers au droit administmtif, se. faire rembourser ce qu'elle aurait paye en trop, et si l'on devrait vraiment voir une renon- ciation dans 1e mit qu'elle s'en est remise aux ca1culs etablis par le fisc. Ces questions peuvent demeurer inde- eises, car 1a d6cision attaquee, conforme a. l'ordonnance, constitue une saine application de 1a loi elle-m6me. 3. -Tel qu'il est prevu aux art. 12 et 13 LT, le droit de timbre d'emission des obligations est hase uniquement sur la valeur nominale du titrn, independamment de toute condition de duree. L'art .. 14fait intervenir l'e16- ment de duree comme une exception a. 1a regle. Ainsi qu'il resulte du Message (FF 1917, vol. Irr, p. 83/4), on a considere que, ca1cule sur 1a base des taux fixes aux art. 12 et 13, 1e droit semit trop lourd pour les obligations a. court terme, par quoi l'on entendait principalement, comme 1e dit le Conseil fedem1, les obligations ou bons de caisse. TI s'agissait des lors d'etablir dans ce sens un eritere entre les obligations a. long terme et celles a. court terme. A eet efiet, on a pose la regle de l'art. 14 a1. ler qui prend comme critere l'emission pour une duree ou avec un delai d'ecMance de moins de dix ans. a) Or, si l'art. 14801. l er LT se fonde ainsi sur la duree contmctuelle de l'obligation d'emprunt (ci-dessus, consid. I), il entend par 18. le delai determine ou maximum prevu lors de l'emission, independamment du de1ai a. compter de l'expiration duque1 1e debiteur peut rembourser tout ou partie des titres. C'est l'interpretation littemle qui s'o1fre 1e plus naturellement a. l'esprit et qui ressortait plus nettement encore des texte du projet : Werden Obligationen ausgegeben, welche vor Ablauf von 10 Jahren zur Rückzahlung /äUig werden (BB1 1917, m, p. 160); S'il est procede a. l'emission d'obligations qui doivent 6tre remboursees avant l'expiration d'une periode de dix ans (FF 1917, Irr, p. 139). Ces textes s'inspiraient eux-m6mes de l'avant-projet elabore par le professeur Landmann, qui, a. son art. 5, portait : Pour 1es emissions Bundesreohtliche Abgaben. N0 U. 307 d'obligations d'emprunts dans 1esquels 1e debiteur s'engage a.u remboursement du montant de l'emprunt avant l'expiration d'un de1ai de 10 ans ... (cf. Pr6avis sur l'introduction d'un droit de timbre fedeml presente par M.le professeur Dr J. Landmann, p. 33). Mais, en tout cas, l'interpreta.tion ci-dessus decoule de la nature de l'impot en cause, en relation avec le caractere juridique de l'objet de l'imposition. Pour 1e droit civil, Ie debiteur d'une obligation a. dix ans de terme est au benefice, pour cette duree, du droit de disnr de 1a somme remise, et 1e creancier, de son cote, ne peut recla- mer plus tOt 1e remboursement de son pret ; la faculte de denoneiation anticipee, que se reserve 1e debiteur, n'enleve pas au pr6t son caractere de contrat de duree determinee. Or le droit de timbre est un impot fmppant un document, et ce1a a. un moment precis, ce1ui de son emission. C'est done a. ce moment-lA qu'il faut se p1a.cer pour connaitre et fixer les conditions de l'imposition. Qua,nd il s'agit d'un emprunt avec deIai de rembourse- ment maximum, ce delai, au moment de l'emission, s'applique indistinctement a. toutes les obligations de l'emprunt. Tous les souscripteurs sans exception accep- tent que leur obligation soit remboursee au plus tard a. l'expiration du dela.i maximum (RDF 1921, p. 334). L'impOt frappe en efiet les obligations prises individuelle- ment, non l'emprunt lui-m6me. D'ou il suit qu'on ne peut, pour la perception du droit de timbre, assimiler 1es tranehes de l'emprunt remboursables avant l'expiration du delai de dix ans a. des remboursements a. compte sur l'obligation comme teile (cf. art.15 al. 2 nOT). Des lors, e'est bien le delai d'eeMance determine ou maximum de l'obligation, prevu lors de l'emission, qui est decisif pour l'imposition dans une 16gislation qui ne tient pas compte en principe de la duree de l'obligation. Enfin, du point de vue du systeme de la loi, la stipu- lation dans un emprunt d'un deIa.i determine ou maximum de dix ans ou plus suffit a. classer eet emprunt dans 180
Verwaltungs-und Disziplinarrecht; categorie des emprunts a. long terme, d'apres les criteres dont s'eat manifesnmnnt inspire le Iegislateur de 1917 (cf.-LANDMANN, Preavis, p. 47, et Message, p. 83/84). Economiquement ,en effet, conformement a. la situation juridique, le debiteur se proeure du credit pour la duree de dix ans ou plus prevue dans le contrat. Or l'intention du legislateur etait de s'en tenir, pour ces emprunts, au droit prevu par les art. 12 et 13 LT. b) A la verite, l'application stricte de l'art. 14 a1. 1 er LT interprete dans le sens indique ne permettrait pas d'atteindre un resultatdont on sait neanmoins qu'il a ete voulu par le Iegislateur. TI ressort en effet du Message (FF 1917, vol. III, p. 84) quel'on a certainement entendu faire beneficier de la reduction du droit prevu pour les obligations a. court terme non seulement celles qui com- portent l'indication d'un delai de remboursement deter- mine inferieur a. dix ans, mais aussi celles qui sont denon- 9 bles en tout temps par les deux parties. Toutefois on est parti de l'idee que, dans le cas des obligations ou bons de caisse qu'on avait en vue, la denonciation intervenait dans un deIai generalement assez court (cf. Message, loc. cit., et LANDMANN, Preavis, p. 47 ; cf. aussi RDF 1924, p. 329 a. 331), ce qui permettait de les assimiler, sur la base d'une sorte de presomption, aux obligations avec un terme fixe inferieur 8. dix ans, Cela impliquait une derogation au principe de l'acquittement uniquedu droit au moment de l'emission. Dans son Message (Ioc. cit., a1. 2), le Conseil federal faisait allusion aux difficultes qui resruteraient de cette derogation et laissait a. la pratique administrative le soin de les resoudre. Mais c'est en 'vain que la recourante pretend tirer de ce passage un argument en faveur de sa these S'il est vrai que la regle- mentation speciale de I'acquittement devait s'appliquer non seulement aux obligations emises fermes pour moins dedix ans et nsuite denon9ables en tout temps par les deux parties, mais aussi aux obligations de duree ind6terminee et en tout temps remboursables, en revanche BundesreChtliohe Abgaben. N° . 309 i1 ressort' clairement du passage en question que la dero- gation a. la regle n'etait reservee que pour le seul cas des obligations emises saM indication d'un delai de rem- bour8ement determine. Le Conseil federal s'est donc entiere- ment eonforme a. l'intention du Iegislateur 10rsque, soit dans l'ordonnance de 1917, soit danS celle de 1928, il a limite a. ces seules obligations l'application d'un mode de perception particulier (possibilite de paiement pro- visoire avec restitution eventuelle, dans la premiere; paiements echelonnes, dans la seconde), pour s'en tenir dans tous les autres cas au 'regime legal. TI faut en dire autant de la jurisprudence des autorites de recours dans la periode de 1921 a. 1929. La recourante soutient que, 10rsque les conditions d'un emprunt emis pour une duree maximum reservent au debiteur la faculte de rembourser tout ou partie des obligations avant l'expiration de ce delai, la duree de ces obligations est en realite indeterminee au moment de l'emission, aussi bien que si le remboursement dependait uniquement du droit de denonciation. Mais il a deja. ete dit en quoi, tant du point de vue civil que du point de vue fiscal ou economique, des obligations d'emprunt emises avec indication d'une duree determineeou maxi- mum superieti.re a. dix ans, meme si elles prevoient la possibilite d'un remboursement anticipe; se distinguent des obligations emises d'emblee pour une duree inferieure a. dix ans (ci-dessus, lettre a). Cela exclut qu'on puisse les assimiler aux obligations dont la duree depend unique- ment d'un droit de denonciation du debiteur, pour les ranger, par ce detour, dans la categorie des obligations a. court terme. .c) La recourante fait etait de la declaration faite au Conseil national par le rapporteur. de langue fran9 ise, lors de la revision da 1927 :. L'art. 14 parle de la, reduction du taux du timbre pour les emprunts d'une echeance inferieure 8. .10 ans. TI faut remarquer que le timbre sur l'obligation est cense
310 Verwaltungs. und Disziplinarreoht. paye pour une duroo de 10 ans. S'il est en rea.lite ensuite rembourse avanttene, il y a lieu 8. reduction sur le mentant du timbre (de Muralt, Bulletin stenogr. 1927, ON, p. 233). Le rapporteur fran9ais parait ainsi en effet tre parti de l'idoo que, dans le cas d'unemprunt 8. terme, un rem- boursementanticipe entrnt une reduction du droit. Mais il est evident que s'il avait eu presente 8. l'esprit l'interpretation contraire donnoo 8. l'art. 14 par l'ordon- nance d'execution et les autorites de recours, il n'aurait pu se bomer A cette simple declaration.n aurait expresse- ment eritique l'interpretation administrative. O'est dans ce cas seulement qu'on pourrait voir dafls le silence de la Oha.mbre une condamnation de cette interpretation. Las choses ne s'etant pas passees deo la sorte, il faut au con- traire considererqu'on n'a en realiM rien voulu changer A 1a regle de l'art. 14 a1. l er , teIle qu'elle avait effective- ment ete appliquee depuis 1917. Si, lors de 1a revision, les Ohambres avaient vraiment desapprouve cette appli- cation, on ne comprendrait pas que le Conseil federal eut immediatement apres, dans sa nouvelle ordonnance, Miete 1a disposition de l'art. 14 al. 1 er qui eonsaere 1a pratique anterieure. 4. -La recourante voit une anomalie dans le fait qua l' AFC refuse la restitution du droit en cas de rem- boursement, mais l'accorde lorsqu'il y a conversion. L' AFC repondqu'en cas de conversion, il n'y a pas restitution, mais imputation, cela en vertu de l'art. 16 nOT. D'apres cette disposition, si une obligation est renouveloo avant l'expiration de la duree pour laquelle le droit de timbre a ete aequitte, la partie du droit non utilisoo 8. l'epoque du renouvellement peut en effet re imputoo, A 1a eondition que le renouvellement soit opere avant le debut de 1a dineme annoo, si l'obligation a ete timbree pour 10 ans. L'AFC explique qu'on a voulu eviter que, s'agissant des m: mes obligations qui continuent Bundesrechtliohe Abgaben. N0 45. 311 8. courir apres le renouvellement, le droit ne soit paye deux fois et pour 1a mnme periode. L'art. 16 nOT est une disposition d'execution de l'art. 15 LT. Il fixe le droit a payer en cas de renouvellement. Cette disposition de l'ordonnanee conduit incontestable- ment, dans eertains cas, A une reduction des droits tels qu'ils sont prevus par la disposition' legale. Oomme il s'agit d'une faeilite aecoroee au contribuable et vu la eonsideration qui 1a motive, il n'est pas exelu qu'en edie- tant rette disposition, le Conseil fnIeral soit reste dans les limites du pouvoir reglementaire que lui confere l'art. 68 LT. Mais, 8. supposer que ce ne fUt pas le cas, eela serait sans effet sur la Iegalite de l'art. 1,4 nOT, dont l'application est en l'espece seule en jeu. Par ces motif8, le Tribunal federal Rejette le reeours. 45. Auszug aus dem Urteil vom 19. September 1947 i. S. Amrein und Konsorten gegen eidg Steuerverwaitung. Krieg8gewinMt6'U6f': 1. Die Kollektivgesellschaft als Steuersubjekt. 2. Stellt sich nachträglich heraus, dass ein Gewinn, der in eine StE'uerberechnung einbezogen wurde, bei einem andem Steuer- subjekt zu erfassen gewesen' wäre, so mus. die Besteuerung gegenüber dem richtigen Steuersubjekt durchgeführt und die Veranlagung des andem Steuerpflichtigen revidiert, der dadurch geschaffenen Lage angepasst werden. Impdt 8W1' leB bW'ficea de guerre. 1. La soci6te en nom collectif en tant que contribua.ble. 2. S'il apparait apres coup qu'un Mnefice porte dans un d6compte d'impöt aurait du en fait tre compris clans Je compte d'un autre assujetti, l'impöt doit wors etre roolame au contribuable qui en est reeIlement le d6biteur et l'assiette de l'impöt de l's.utre assujetti doit tre rectifi6e en consequence. ImpoBta BUi profiUi, dipendenti daUa guerra. 1. La societ8. in nome collettivo come contribuente. . 2. Se ulteriormente risulta ehe un utile compreso in uns. partita d'impostaavrebbe dovuto essere incluso nella. partita. d'un aJtro