Art. 46 Abs. 2 BV; Verwirkung der Doppelbesteuerungsbeschwerde durch vorbehaltlose Selbsteinschätzung. Die vorbehaltlose Einreichung der Steuererklärung gilt als Anerkennung der Steuerhoheit des Kantons nicht nur dem Grundsatz, sondern auch dem Umfange nach, soweit deklarierte Vermögens- und Einkommensteile betroffen sind; eine spätere Beschwerde wegen interkantonaler Doppelbesteuerung ist insoweit ausgeschlossen. Die Verwirkung tritt bei virtueller Doppelbesteuerung ein, wenn die Tatsachen, welche die teilweise Bestreitung der Steuerhoheit begründen, bei Abgabe der Selbsteinschätzung bereits bestanden und dem Pflichtigen bekannt waren (consid. 4-5). Nicht deklarierte Objekte bleiben angreifbar; eine spätere tatsächliche Kollisionslage kann allenfalls gesondert angefochten werden.
8taat8reoht. convenablement de leur tAche, sous peine d'engager leur responsabilite envers chacun des creanciers, sans avoir ega.rd 1 la situation du debiteur, si ce n'est qu'ilsdoivent 6viter de lui causer un prejudice par une liquidation intempestive ou prOOipitee. C'est aux liquidateurs 1 fixer le mode et 1'6poque de la liquidation, d'accord avec la commission des creanciers (art. 34 in im OTF), et il ne semit pas admissible, par exemple, que, dans l'interet du debiteur, ils ne profitassent pas d'une occasion qui serait avantageuse pour les ereaneiers. C'est 11 la contre-partie de 1'0bligation qu'ont les crea.nciers de se contenter du produit de la realisation, quoi qu'il en soit d'ailleurs du point de savoir si le coneordat leur assure ou non le droit, precaire du raste, de r6clamer une attribution supp16men- taire. Ces eonsid6rations s'appliquent tout partieulierement au cas exceptionne1 dont parie l'art. 41 OTF. La solution que prevoit cette disposition constitue en effet l'ultime coneession qui puisse etre faite au debiteur et l' on ne saurait sans tomber dans l'arbitmire l'aggraver encore au detriment de creanciers, en obligeant les creanciers malgr6 eux 1 attendre deux ans, comme on l'espere, la d6livrance des aotions de la nouvelle socieM 1 creer, et cela simple- ment pour laisser au debiteur la possibiliM de s'acquitter encore dans l'intervalle de la totalite de ses dettes (seion ce qui est pr6vu sous chiffre I du projet de concordat) et d'obtenir ainsi la revoeation de la eession de ses biens. Si l'on peut obIiger une minorite de ereanciers a aeeepter d'etre desinteresses au moyen de parts soeiales de nouvelles soeietes, c'est 1 Ia. eondition qu'ils soient mis en possession de ces parts siMt la socieM eonstituoo. On ne s'explique done pas que l'autorite cantonale ait pu admettre que les actions de la nouvelle soeiete puissent etre donnoos en gage par le Jiquidateur, sans parier des diffieultes que cet engage- ment est de nature 1 ereer. D'autre part, il est 6galement inadmissible, au regard de l'art. '41 2 e phrase, que les creanciers ne puissent, ainsi qu'il resulte de dispositions Doppelbesteuerung. N° 66. 367 figurant sous chiffre III et VI b, faire entendre leurs voix au sujet de la eonstitution de la nouvelle soeiete, ni coope- rer 1 la designation de ses organes, ni meme se defaire de " leurs actions dans le cas on ils trouveraient leur avantage a. s'en d6faire ou se verraient dans 180 n6cessite de se pro- eurer de l'argent. Ces dispositions sont en rea.lite incompa- tibles avec le mode de reglement pr6vu par l'art. 41 OTF, ear on ne saurait admettre qu'un d6biteur auquel on concooe la faeulte de payer ses dettes par la remise d'actions d'une socieM a. la quelle il est cense abandonner tous ses biens puisse b6neficier en meme temps d'un sursis pour s'acquitter de ces memes dettes par un payement effectif. C'est J.a. encore une raison pour laquelle l'autorite canto- nale devait, 1 moins de s'eearter des textes 16gaux, refuser d'homologuer le projet qui lui etait soumis. Le Tribunal jbUral prononce: Le reeours est admis et le jugement attaque est annul6. H. DOPPELBESTEUERUNG DOUBLE UMPOSITION 66. Urteß vom 7. Oktober 1948 i. S. Steinfahrlk Zfirlehsee A.-G. gegen Kantone Sehwyz und Zfirleh. Doppelbesteuerung: Wann und in welchem Umfange verwirkt der Steuerpflichtige durch vorbehaltlose Selbsteinschätzung das Recht, die daraufhin ergangene Vera.nIa.gung wegen Doppel- besteuerung anzufechten '1 Double imposition.: Quand et dans quelle masure un contribuable qui ait Ba tion d'impöt sa.ns formuler de reserves: pard-il le drOlt d attaquer pour double imposition Ja taxation dont il est l'objet par 1a suite 1 Doppia imposta: Quando e in quaIe misura il contribuente ehe fatto Ja di,? one d'imposta. senza esprimere 'delle nserve. J .6 e il diritto d'impugnare in seguito la ta.ssa.zione per doppla unposta. !
36'1 Staatsrecht. A. -Die Beschwerdeführerin Steinfabrik Zürichsee, bis Ende 1946 eine Genossenschaft mit Sitz in Pfäffikon (Schwyz), seither eine Aktiengesellschaft mit Sitz in Zürich, befasst sich mit der Gewinnung, der Herstellung und dem Vertrieb von Baustoffen (Hartstein, Zement- röhren, Sand und Kies). Die Fabrikation erfolgt in PIäffi- kon. Von dort werden die Produkte mit eigenen Schiften nach Zürich verbracht, wo sie auf gemieteten, mit Kranen, Baggern usw. ausgestatteten Plätzen gelagert und direkt an die Verbraucher verkauft werden. Die kaufmännische und technische Leitung des Unternehmens befindet sich in Zürich. Die Beschwerdeführerin, die bis 1943 nur im Kanton Schwyz besteuert worden ist, reichte dort für 1944 und' 1945 Steuererklärungen ein, in denen sie ihren gesamten, aus den Gewinn-und Verlustrechnungen der Vorjahre ersichtlichen Reingewinn und das gesamte, durch die Bilanzen ausgewiesene Reinvermögen vorbehaltlos als steuerbar angab. Die kantonale Steuerkommission setzte sowohl den steuerbaren Reingewinn wie auch das Rein- vermögen erheblich höher an, indem sie verschiedene Ab- schreibungen sowi,e Teile der Gehälter von Vorstandsmit- gliedern zum buchmässigen Reingewinn hinzurechnete und einzelne Vermögensgegenstände höher bewertete. Die Be- schwerdeführerin reichte gegen diese ihr am 8. Januar 1946 eröffneten Veranlagungen am 17. Januar eine Ein- sprache ein, zu deren Begründung sie die Berechtigung eines Teils jener Au:frechnungen bestritt. In einer weiteren Eingabe vom 25. Januar wies sie sodann darauf hin, dass ihre Steuersubstanz nicht ganz dem Kanton Schwyz, sondern zum Teil dem Kanton Zürich gehöre, wo sie stän- dige Anlagen unterhalte; sofern die streitigen Einschätzun- gen nicht ihren Anträgen entsprechend herabgesetzt wür- den, werde sie sie wegen hundesrechtswidriger Doppel- besteuerung anfechten. Durch Entscheid vom 15. Juli 1946 wies die Steuerkom- mission die Einsprache ab. Die Erwägungen enthalten nur Doppelbesteuerung; N0 66.
Ausführungen über die angefochtenen Au:frechnungen und befassen sich nicht mit der Frage der Doppelbesteuerung. Die Beschwerdefiihrerin rekurrierte gegen diesen Ent- scheid mit dem Antrag, den steuerbaren Reingewinn und das Reinvermögen herabzusetzen und den im Kanton Schwyz steuerbaren Anteil am gesamten Reingewinn und Vermögen auf 50 % festzusetzen. Durch Entscheid vom 7. November 1947 bestätigte die Steuerrekurskommission des Kantons Schwyz die ange- fochtene Einschätzung in Bezug auf die Höhe und wies die Frage der Doppelbesteuerung zur Prüfung und Erle- digung an die Vorlnstanz. Diese lehnte jedoch die Vornahme einer Steuerausschei- dung durch Entscheid vom 29. Aprilj21. Mai 1948 ah mit der Begründung: Die über 20 Jahre in PIäffikon ansässige und steuerpflichtige Beschwerdefiihrerin habe bisher noch nie eine Steuerausscheidung verlangt, und ihren Steuer- erklärungen habe nie entnommen werden können, dass ein Steueranspruch eines andern Kantons in Frage komme. Auch aus der Buchhaltung seien keine Anhaltspunkte ersichtlich, die einen Steueranspruch des Kantons Zürich rechtfertigen würden. Dieser habe erstmals 1948 einen Steueranspruch für die Jahre 1946 ff .. angemeldet. Ma- teriellliege somit eine Doppelbesteuerung nicht vor. Den Ausführungen der Beschwerdeführerin sei übrigens zu entnehmen, dass sie sich nicht wegen Doppelbesteuerung beschwert hätte, wenn ihre Selbsteinschätzung angenom- men worden wäre; es gehe ihr somit nicht um die Verhin- derung einer Doppelbesteuerung, sondern lediglich um die Herabsetzung der Einschätzung. B. -Mit staatsrechtlicher Beschwerde vom 17. Juni 1948 beantragt die Steinfabrik Zürichsee
der Entscheid der Steuerkommission des Kantons Schwyz vom 29. Aprilj 21. Mai 1948 sei aufzuheben und das Besteuerungsrecht des Kantons Schwyz in den Steuerjahren 1944 und 1945 auf 50 % des Vermögens und des Reinertrages festzusetzen; eventuell möge das Bundesgericht die zahlenmässige Aus- :44 AB 74 I -1948
3'10 Staatsreoht. scheidung zwischen den Kantonen Zürich und Schwyz bestimmen. Die Beschwerdeführerin erklärt, die Steuerkommission habe sich an den ,klaren Auftrag der Rekurskommission, die Doppelbesteuerungsfrage materiell zu prüfen, nicht gehalten, und macht unter Berufung auf Art. 46 Abs. 2 BV weiter geltend: a) Dass der Kanton Zürich die Beschwerdeführerin für 1944 und 1945 nicht besteuert habe, sei unerheblich, da die bundesrechtlichen Ausscheidungsnormen absolute Gel- tung hätten und eine in die Steuerhoheit eines andem Kantons eingreifende Besteuerung auch dann ausschlössen, wenn dieser Kanton von seinem Besteuerungsrecht keinen Gebrauch mache. Unerheblich sei femer, dass die Be- schwerdeführerin in früheren Jahren nie eine interkantonale Steuerausscheidung .verlangt habe. Es stehe jedem Steuer- pflichtigen frei, solange auf eine solche Ausscheidung zu verzichten, als keine wirkliche, sondem bloss eine virtuelle Doppelbesteuerung vorliege. Der Verzicht sei aber nur für ein einzelnes Jahr möglich, nicht zum voraus für künf- tige Jahre. Die Beschwerdeführerin hätte den Anspruch auf Steuerausscheidung für 1944/45 nur verwirkt, wenn sie die Steuem für diese Jahre vorbehaltlos bezahlt oder wenn sie ausdrücklich auf die Ausscheidung verzichtet hätte oder wenn der Kanton Schwyz keine höhere als die in der Steuererklärung der Beschwerdeführerin angebotene Steuersubstanz beanspruchen würde. Keine dieser Voraus- setzungen treffe aber zu. b) Die Beschwerdeführerin besitze in Zürich ein sekun- däres Steuerdomizil der Geschäftsniederlassung und sei dort für die Hälfte ihres Vermögens und ihres Reinge- winns steuerpflichtig (wird näher ausgeführt). O. -Die Finanzdirektion des Kantons Zürich erklärt, sie stelle keinen Antrag, da sich die Beschwerde ausschliess- lich gegen den Kanton Schwyz richte. Das Steueramt, das die Sache gegenwärtig überprüfe, beabsichtige, demnächst über die Erhebung von Nach-und Strafsteuem für die Doppelbesteuerung. N° 60. 371 Jahre vor 1946 und über die noch offenen Einschätzungen für 1946 ff. Antrag zu stellen. Im Anschluss an die zu treffenden Entscheide werde die Beschwerdeführerin allen- falls gegenüber dem Kanton Zürich Beschwerde wegen Doppelbesteuerung führen können. D. -Die Steuerkommission des Kantons Schwyz bean- tragt, auf die Beschwerde sei nicht einzutreten, eventuell sei sie gegenüber dem Kanton Schwyz abzuweisen. Zur Begründung des Antrags auf Nichteintreten wird ausge- führt : Die Beschwerdeführerin habe ihre Steuererklärun- gen für 1944/45 vorbehaltlos abgegeben; sie habe darin weder eine interkantonale Steuerausscheidung verlangt noch geltend gemacht, dass sie der Steuerhoheit mehrerer Kantone unterstehe. Damit habe sie das Recht, sich wegen Doppelbesteuerung zu beschweren, verwirkt (BGE 50 I 42). Was in der staatsrechtlichen Beschwerde über die Voraus- setzungen der Verwirkung ausgeführt werde, treffe nicht zu. Es würde insbesondere dem GrUndsatz einer gesetz- mässigen Verwaltung widersprechen, wenn die Steuer- behörde die von ihr festgestellten Steuerfaktoren deshalb nicht im vollen Umfange gemäss Gesetz zur Veranlagung heranziehen könnte, weil der Pflichtige nachträglich be- haupte, seine Steuererklärung sei aus andem, für die Steuerbehörde nicht überprüfbaren Gründen (hier wegen interkantonaler Steuerausscheidung) trotzdem richtig., E. -In der Replik führt die Beschwerdeführerin zur Frage der Verwirkung aus: Der Einwand, sie habe die vom Kanton Schwyz beanspruchte Steuersubstanz vorbe- haltlos angeboten, gehe fehl, da die EinschätzUIig weit über die in der Steuererklärung deklarierten Beträge hinaus- gehe; wenn es beim Entscheid über die Beschwerde auf die Steuererklärung ankäme, könnte Schwyz auch nur zugesprochen werden, was dort. angegeben worden sei. Die Beschwerdeführerin habe das Recht zur Doppelbesteue- rungsbeschwerde-nicht,verwirkt. Sie habe die Rüge bundes- rechtswidriger Doppelbesteuerung schon im Einsprache- verfahren und dann in aller Form im Rekursverfahren
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erhoben, und die Rekursko:mmission habe entgegen dem Antrag der Steuerkommission entschieden, dass diese Rüge rechtsgültig und rechtzeitig erhoben worden sei. Die Steuerkommission habe diese Frage daher nicht mehr zu prüfen gehabt und könne auch vor Bundesgericht mit der Einrede der Verspätung nicht mehr gehört werden. Selbst wenn aber der Entscheid der Steuerrekurskommission für das Bundesgericht nicht verbindlich wäre, so müsste die Beschwerde gleichwohl geschützt werden, da es nicht zu- treffe, dass das Beschwerderecht durch vorbehaltlose Steuererklärung verwirkt werde .. Die Steuerkommission berufe sich zu Unrecht auf BGE 50 142 ; denn dort sei die Beschwerde nicht wegen vorbehaltloser' Steuererklärung, sondern wegen Nichtbeachtung einer kantonalen Verfah- rensvorschrift abgewiesen worden. Der in jenem Urteil angeführte Entscheid 28 I 121 sodann betreffe den Fall, WO die Steuerhoheit eines Kantons überhaupt bestritten sei, während hier die Steuerhoheit des Kantons Schwyz als solche ausdrücklich anerkannt und nur die quantitative Ausscheidung streitig sei. In diesem Falle ziehe aber, wie aus den bundesgerichtlichen Urteilen vom 4. Februar 1946 i. S. Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg und vom 8. Juli 1946 i. S. Bartenstein hervorgehe, die vorbehaltlose Steuer- erklärung die Verwirkung des Beschwerderechts nur dann nach sich, wenn sie in Kenntnis des kollidierenden Steuer- anspruchs eines andern Kantons erfolgt sei. Das treffe .hier nicht zu, da die Beschwerdeführerin von den Steueran- sprüchen des Kantons Zürich erst später Kenntnis erhalten habe. Daa Bundesgericht zieht in Erwägung;
Staatsrooht. 4. -Nach der Rechtsprechung des Bundesgerichts ver- wirkt der Steuerpflichtige das Recht zur Anfechtung einer Steuerauflage wegen Missachtung des Doppelbesteuerungs- verbotes vor allem dann, wenn er sie in Kenntnis des kolli- dierenden Steueranspruchs eines andern Kantons aner- kennt, sei es ausdrücklich, sei es durch freiwillige und vor- behaltlose Bezahlung der geforderten Steuer (BGE 73 I 225 ff. mit Zitaten). Die gleiche Wirkung hat das Bundes- gericht von jeher der vorbehaltlosen Selbsteinschätzung beigelegt (BGE 28 I 121, 50 141). Wer der Aufforderung zur Abgabe einer Steuererklärung in einem Kanton vorbe- haltlos nachkommt, unterwirft sich damit der Steuerho- heit dieses Kantons und kann sie nachher nicht mehr bestreiten, gleichgültig, ob er seiner Selbsttaxation gemäss oder höher eingeschätzt wird (BGE 28 I 121). Die Be- schwerdeführerin glaubt, dass die vorbehaltlose Selbst- einschätzung der Bestreitung nur der Steuerhoheit als solcher, nicht auch dem Umfange nach entgegenstehe. Wenn jedoch die Einreichung einer Steuererklärung als Anerkennung der Steuerhoheit dieses Kantons und Ver- zicht auf die Bestreitung seines grundsätzlichen Besteue- rungsrechtes anzusehen ist, so muss dasselbe folgerichtig ebensogut für den quantitativen Umfang dieser Steuer- hoheit gelten. Das hat das BundeSgericht bereits in den nicht veröffentlichten Urteilen vom 12. Februar 1932 LS. Voser und Haller unter Hinweis auf BGE 50 I 41 ausge- führt. Etwas anderes folgt .auch aus den von der Beschwer- deführerin angerufenen Urteilen vom 4. Februar 1946 i. S. Elektrizitätswerk Luzern-Engelberg und vom 8. Juli 1946 i. S. Bartenstein nicht. Im ersten dieser Urteile, (S. 15) wird vielmehr ausgeführt, dass derjenige, der in einem Kanton eine Selbsteinschätzung für bestimmte Objekte, Vermögens- und Einkommensteile, einreiche, sich damit der Steuerhoheit des Kantons in diesem Umfange unter- werfe, an diese Erklärung grundsätzlich gebunden sei und eine daraufhin ergangene Veranlagung nicht dem Bundes- gericht unterbreiten könne, um prüfen zu lassen, ob sie Doppelbesteuerung. N° 66. 376 dem Umfange der besteuerten Werte nach mit Art. 46 Abs. 2 BV im Einklang stehe. Wer Teile seines Vermögens oder Einkommens in einem Kanton vorbehaltlos als steuer- bar deklariert, kann demnach die Steuerhoheit hinsichtlich dieser Steuerobjekte nicht mehr bestreiten, und zwar auch dann nicht, wenn sie von der Veranlagungsbehörde höher bewertet werden als in der Selbsteinschätzung; er kann sich wegen Verletzung von Art. 46 Abs. 2 BV nur be- schweren, wenn und soweit nicht deklarierte Vermögens- oder Einkommensteile von der Veranlagung erfasst worden sind. Die Beschwerdeführerin hat im Kanton Schwyz für die Steuerjahre 1944 und 1945 vorbehaltlose Steuererklä- rungen eingereicht. Dass sie sich damit für ihren gesamten Reingewinn und für ihr gesamte8 Vermögen der schwyze- rischen Steuerhoheit unterwerfen wollte, ergibt sich vor allem aus den den Steuererklärungen beigelegten und zugrunde liegenden Gewinn-und Verlustrechnungen und Bilanzen, aber auch daraus, dass die Beschwerdeführerin noch im Einspracheverfahren die Einrede bundesrecht- licher Doppelbesteuerung nicht vorbehaltlos, sondern nur für den Fall der Abweisung ihrer Einschätzungsanträge erhob und erst, als sie damit keinen Erfolg hatte, im Re- kurs erklärte, darauf antworte sie nun mit der Bestreitung der Steuerhoheit des Kantons Schwyz. Dass die streitigen Veranlagungen sowohl beim Reingewinn wie beim Ver- mögen erheblich über die Selbsteinschätzung hinausgehßn, ist bedeutungslos, da dies nicht auf die Einbeziehung nicht deklarierter Gewinn-oder Vermögensteile in die Veran- 1agung beruht, sondern ausschliesslich auf höherer Be- wertung des deklarierten Gesamtertrages und Gesamtver- mögens. Diese Veranlagungen können daher nicht mehr wegen bundesrechtswidriger Doppelbesteuerung angefoch- ten werden, auch nicht mit der Begründung, dass das in der Selbsteinschätzung zu niedrig angegebene Gesamtein- kommen und -vermögen dem Betrage nach dem im Kanton Schwyz steuerbaren Teil des richtig bewerteten Gesamt-
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einkommens und -vermögens entspreche; .wenn die zu niedrige Selbsteinschätzung die Bedeutung einer teilweisen Bestreitung der Steuerhoheit haben soll, so muss dies in der Steuererklärung irgendwie zum Ausdruck kommen, damit die Steuerbehörden prüfen können, ob und in wel- chem Umfange der Pflichtige der Steuerhoheit eines andern Kantons unterstehe. 5. -Wie die vorbehaltlose Steuerzahlung (BGE
I 225 fi.), so lässt auch die vorbehaltlose Selbsteinschät- zung das Recht zur Anfechtung der Steuerauflage aus Art. 46 Abs. 2 BV nur verwirken, wenn und soweit der Pflich- tige dabei vom kollidierenden Steueranspruch des andern Kantons Kenntnis hatte. Dieser für den Fall effektiver Doppelbesteuerung formulierte Grundsatz bedeutet für die virtuelle Doppelbesteuerung, dass das Recht zu deren Geltendmachung verwirkt ist, wenn und soweit die tat- sächlichen Verhältnisse, auf Grund deren die Steuerhoheit teilweise bestritten wird, zur Zeit der vorbehaltlosen Steuererklärung bzw. -zahlung schon vorlagen und dem Pflichtigen bekannt waren. Im vorliegenden Falle bestan- den die Verhältnisse, die nach Aufiassung der Beschwerde- führerin in sekundäres Steuerdomizil in Zürich begründen, schon bei Abgabe ihrer Steuererklärungen für 1944 und 1945. Sie hat daher das Recht, die daraufhin ergangenen Veranlagungen wegen virtueller Doppelbesteuerung anzu- fechten, verwirkt. Dagegen wusste sie damals und auch bei Einreichung der vorliegenden Beschwerde noch nicht, ob es zu einer efiektiven Doppelbesteuerung für diese Jahre kommt, hat doch der Kanton Zürich noch in der Antwort auf die Beschwerde keine bestimmten Anspruche erhoben, sondern lediglich erklärt, dass das Steueramt die Frage der Erhebung von Nach-und Strafsteuern für die Jahre vor 1946 prüfe und der Einschätzungsbehörde darüber demnächst Antrag stellen werde .. Der Beschwerdeführerin bleibt es daher, wenn der Kanton Zürich noch Steuer ansprüche für 1944/45 stellen sollte, unbenommen, dann die für sich allein.w.egen bloas virtueller Doppelbesteuerung Verfahren. N° 67.
nicht anfechtbaren schwyzerischen Veranlagungen für diese Jahre zusammen mit den zürcherischen Einschätzun- gen wegen efiektiver Doppelbesteuerung anzufechten. Demnach erkennt das BUMe8gericht : Die Beschwerde wird abgewiesen. III. VERFAHREN PROCEDURE