Art. 15 al. 3 et art. 16 AChA; distinction entre élément de la marchandise destinée à la revente et frais généraux du fabricant-grossiste. L’emballage n’est traité comme marchandise que s’il demeure incorporé au produit jusqu’au consommateur final et est vendu avec celui-ci; s’il disparaît au cours des transactions intermédiaires et sert seulement au transport, à la manipulation ou à la présentation, sa consommation constitue un cas de consommation particulière imposable. Le principe de l’imposition unique n’est pas violé, dès lors que l’exonération vise seulement les matières premières employées dans la fabrication et non les moyens d’exploitation ou les frais généraux (consid. 2 et 3).
Verwaltungs. und Disziplinarrecht. 9. Arrnt du 4 fevrier 1949' dans la causeBritish-American Tobacco Co Ltd contre Administration fedMale des contributions. Imp6t 8fM' le chiffre d'ajjaires:
!CA e principio dell'imposizione unica. (consid. 3). A. -La British-American Tobacco Co Ltd (en abrege: la Societe) fabrique et vend des cigarettes. En cette qualiM, elle est immatriculee au registre des contribuables- grossistes assujettis 8. l'impöt sur 1e chiffre d'affaires au sens de l'art. 9 AChA. Le materiel d'emballage utilise par la Societe (oomme d'ailleurs par les autres fabricants de cigarettes) pour ses livraisQns se distingue en : 1) cartons ou papiers employes pour 1a confection des petits paquets de 10 ou 20 ciga- rettes (eventuellement les paquets de fete de 50 ou 100 ciga- rettes) ; 2) . cartons, appeles cartouches , destines 8. contenir 10, 25 ou 50 petits paquets de 10 ou 20 cigarettes ; 3) le materiel de gros emballage consistant en cartons, cartons ondules, caisses, papiers, ficelles, clous, etc. utilises pour l'expedition de grandes quantites de cigarettes. Au debut de sa pratique, l' Administration federale des contributions (en abrege : AFC) avait considere tout le materiel d'emJ: allage comme une matiere premiere em- ployee dans la fabrication que le grossiste-fabricant pouvait acquerir en franchise, conformement 8. l'art. 15 a1. 3 AChA. Elle a modifie ulterieurement sa pratique et en a informe en 1946 l'Association suisse des fabricants L Bundesreohtliohe Abgaben. N0 9. 65 da cigarettes: les oartons ou papiers utilises pour la. confection des petits paquets de 10 ou 20 cigarett.es continueraient a. etre consid6res comme une matiere premiere, parce que formant une unite de vente avec la marchandise proprement dite ; en revanche, les O rtouches et le materiel de gros emballage, qui n'etaient pas destines 8. la revente, seraient assimiles au materiel d'exploitation et soumis a. l'impöt. . . Le 26 octobre 1946, la Societe a demande a. I'AFC de revenir a. sa pratique anterieure et de rendre sur . cet question une d6cision de principe qui; lierait tous les fabricants faisant partie de l'Association suisse des fabri- cants de cigarettes. Par prononce du 24 avrill948, I'AFC a maintenu son point de vue et declare que l'utilisation des cartouches et du materiel de gros emballage ne rentrait pas dang les previsions de l'art. 15 a1. 3 AChA, mais qu'elle constituait un cas de consommation particuliere assu- jetti a.l'impöt (art. 13 eh. 1 litt. a et 16 AChA). La Societe a alors adresse 8. l' AFC une r6clamation, qui a ete rejet6e en date du 17 juillet 1948. B. - La Societe a interjete contre cette d6cision le present recours de droitadministratif par lequel elle a. conclu que les matiares premieres utilis6es par elle PQur Ja confection des cartouches, ainsi que le materiel de .g;rOs emballage lui soient livres en franchise d'impöt 'Contre remise a. son fournisseur de sa d6claration de grossiste. A l'appui de son recours, elle a invoque en substance l'argumentation suivante : a) La nouvelle pratique de I'AFC est contraire an principe de l'imposition unique, qui est a. la base de l' AChA, puisque le materiel d'emballage se trouve impose deux fo . tout d'abord en tant que materiel d'exploitation. du fabricant, puis comme valeur incluse dans le prix de vente de la marchandise. b) En ce qui conceme les cartouches, i1 s'agit d:1ll;l emballage original d'ex6cution tras soignee,avec les couleurs, inscriptions et vignettes caracMnstiques de 1 (j AS 75 I -1949
Verwaltungs-und Disziplinarrecht. marque de ciga.rettes. Dans las rapports entre fabrica.nts ou grossistes et d6taillants, la cartouche et son contenu forment toujoUrs une unite de fabrica.tion ainsi qu'une unite de vente ; l'ensemble de l'installation de la fabrique. las invastissements, l'administration et 1a direction de l'en- treprise sont organises en vue de la fabrication, de la vente et de la livraison des ca.rtouchas ; la fabrication et les livraisons ne portent jamais sur las petits paquets de 10 ou 20 cigarettes. Meme dans les rapports entre les detaillants et les consommateurs, il arrive toujours plus frequemment que certains fumeurs achetent leurs ciga- rettes par ca.rtouche ; la recourante s'efiorce de developper en Suisse cette pratique, qui ast tres repandue en Amerique. c) Quant au materiel de gros emballage, il ne represente pas pour le fabricant du materiel d'exploitation comparable aux machinas et outils, mais bien du materiel vendu au d6taillant, lequel peut en disposer et en tirer profit a son tour. En consequence,'oo materiel de gros . emballage, tout conme les ca.rtonohes, rentre dans les previsions de l'art. 15a1. 3 AChA et il,peut etre acquis par le fabricant de cigarettes en franchise d'impöt. O .. -L'AFC a conclu au rejet du recours en faisant valoir l'argumentation suivante : TI .ast exact que pendant plusieurs annees. l'AFC a considere tous les emballages comme formant un tout avec la marchandise, de sorte que las grossistes ont beneficie de la franchise au sens de l'art. 14 al. I litt. a, a1. 2 et 15 a1. 3 AChA (cf. HAGENBA.OH, Eidgenössische Waren- umsatzsteuer, N. 4 ad art. 15; HEROLD, Commentaire de l'impöt federal sur le chiffre d'afiaires, N. 5 ad art. 22 ; Mitteilung No 1 de l'AFC, du 2 decembre 1941). Mais un examen plus approfondi de la question a engagel'adminis- tration a modifier sa pratique et a distinguer le materiel d'enballage incorpore 8. la marchandise, qui est franc d'impöt au sens de l'art. 15 aJ. 3, de celui qui n'a pas d'autres :fins que d'assu.rer le transport de la marchandise et qui est impose au titre de la consommation particuliere Bundesrechtliche A.bgaben. N° 9.
(art. 16). En ce qUi conceme las ca.rtouches, l'AFC insiste sur le fait qu'elles ne representent pas 'l'unite de vente pOur le consommateur qui, selon les usages en Suisse, achate generalement les petits paquets de 10 ou 20 (eventuellement 50 ou 100) cigarettes; en consequence, les cartouches sont das emballages proprement dits, non ineorpores 8. la marchandise. Quant an materiel de gros emballage, c'est le grossiste seul qui l'emploie pour l'expedition et le transport; c'est du materiel d'exploitation que le grossiste se procure pour ses propres besoins et non pour le revendre ; il constitue done un cas de consommation particuliere. A supposer que celui qui 'rec;oit la livraison revende l'em- ballage, il s'agirait alors d'une nouvelle chatne de trans- aetions qui, le cas echeant, serait imposable. OonsiiUrant en droit : I. -Aux termes de l'art. 15 a1. 3 AGhA, Ja livraison de marchandises destinees a. la revente ou a l'emploi comme matiare premiere dans la fabrication profession- nelle de marchandises est reputee livraison en gros. La livraison en gros faite a un grossiste, au sens de l'art. 9 AChA, est !ranche d'impöt. . Salon les usages du commerce et la pratique de l'AFC, les papiers ou cartons utilises pour la confection des petits paquets de 10, 20, 500u 100 cigarettes sont consi- der6s comme un element de la marchandise destinee a. la revente (paquets de cigarettes). Da sont imposables par consequent en meme temps que les eigarettes. Le fabrica.nt- grossiste peut se faire livrer enfranchise d'impöt les matieres premieres necessaires a leur fabrication. La question litigieuse en l'espece est de d6cider si las autres emballages (cartouches, materiel de gros emballage) utilises par la recourante sont aussi un element de la marchandise soumis a l'impöt en meme temps que las cigarettes, ou si ltu contraire ces emba1lages, an lien d'8tre un element de la marchandise dastin6e ala revente, sont simplement utilises par la recourante pour les besoins
68 Verwaltungs-und DifllipliDarreoht. de la, vente et rentrent dans les frais gen a.u . Dans oas-la., leur utilisation serait considerOO comme consom- mation particuliere (art. 16 AChA) et imposable comme teIle. ' La fait que les emballagassont confectionnes par le fabricant-grossiste aussi bien qua les paquets de 10 ou 20 cigarettes n'est pas determinant. TI ast frequent en effet qu'un fabricant confectionne pour les besoins de son entreprise des objets qui ne sont pas des marchandises destinees a. la revente. En l'espece, cependant, la recourante pretend que ces emballages, et notamment les rtouches, sont, au moment de la fabrication, incorpores avec les paquets de cigarettes a. tel point que la cartouche avecson contenu forme l'unite de fabrication et que, dans les relations entre le fabricant- grossiste et le detaillant, elle constitue l'unite de vente. TI convient d'examfner si, en raisoJ). de ces circonstances, ces emballages doivent etre cbnsideres comme un element de la marchandise destinee a. la revente. 2. -Salon la pratique actuelle de l'AFC (146 memento de juin 1946 et 18 a memento de juin 194.7; comp. BLUMBN STEIN dans Archives de droit fiscal suisse vol. 14 p. 177 ss), il y a deux cas seulement Oll le materie! d'emballage est considere comme une marchandise: L'un d'eux -qui est sans rapport avec la presente espece -est reaIise lorsque l'emballage fait lui-mnme robjet d'un contrat de vente distinct, avec prix special, teIs les emballages de fMe, les bottes en ,ceramique pour bonbons fondants, las cartons decores pour mouchoirs ou cravates, etc. L'autre' cas emte lorsque le materiel 'd'emballage est incorpore dans la fabrication avec la, marchandise propre- ment dite de teIle maniere qu'il forme avec cette marehan- dise une unite de vente (tubes et cartons de la, pate denti- frice, papier d'emballage de la tablette de chocolat ou du paquet de cigarettes,boites de conserves, etc. ; cf. eh. I 1 a du memento 14). Cette pratique est fondee sur une interpretation ration- Bundesrechtliehe Abgaben. N° 9.
neUe des dispositions qui reglent rimpöt sur le chiffre d'affaires, notamment sur le texte de rart. Hr a1. 3 AChA. Aux termes de cette disposition, est r6putee livraison en grOs (qUi est tantöt fmnche d'impöt si la liv'raison est effectuee a. ungrossiste, tantOt frappee de l'impöt) la livraison de ma.rchahdises de8tineea a la 'I'evente.L'em- ballage -lorsqu'il ne constitue pas une marehandise distinete vendue sePar6ment -ne se coiifnnd avec la marchaIidise qu'il c6ntient que si,par destination, il doit etre ievendu simultanement avec elle. Par consequent, il y auniM de vente 10rsque l'em- ballage raste' incorpore avec la marchandise jusqu'au moment on l'article, apres une derniere livraison, a ete acquis par le consommateur On peut des 10rs retenir en general ce qui suit : Si l'emballage parvient jusqu'au consommateur et est employe' par lui, il y a 'lieu d'admettre que 1e consom- mateur l'achete pour son propre usage; l'emballage est un element de la marchandise et est soumis a. l'impÖt en meme temps qu'elle (tel est le cas du papier enveloppant la tablette de chocolat ou du paquet contenant les ciga- rettes, qui sont utilises aussi bien par le grossiste ou le detaillant pour transporter ou manipuler la marchandise que par le consommateur pour la conserver ou s'en servir). Dans ce meme sens, le Tribunal fedeml a, par arret non publie rendu ce jour en'la. ca.usa Bujard Fils S.A., prononce que le bouchon de la bouteille de vin d'un Iitre est un element de la marchandise destine a. la revente ; meme si la bouteille, qui est reprise, raste la propriete du grossiste, Je bouchon est acquis et utilise par le consommateur. Si a.u contraire l'emballage ne parvient pas jusqu'au con- sommateur, mais disparait au cours des transactions intermemaires, ii convient d'admettre que le grossiste, qui I'a ajoute a. sa livraison, l'a utilise en vue d'assurer la manipulation, le transport ou la presentation de la mar- cha.ndise; il s'agit alom d'un cas de consommation particuliere (ainsi les oaisses, cartons, ficelles, pa.ille de
70 Verwaltungs. und Disziplinarrecht. bois, clous, etc.). TI est sans importance que ces emballages soient repris par le grossiste ou qu'ils demeurent A la disposition des autres intermediaires ou des detaillants. TI est sans importance egalement que ces emballages utilises par le grossiste soient ou ne soient pas employes ensuite par les intermediaires ou le detaillant pour les besoins de la vente. Ces emballages ne sont pas un element de la marchandise. Ils sont destines au transport, A la manipulation, a. la presentation de la marchandise, even- tuellement A la relcame. Ils representent par consequent des frais generaux, assumes generalement par le fabricant- grossiste, qui les areunis temporairement A la marchandise, pour les besoins de la fabricatümou de la vente, et qui les a mis le cas echeant, a. titre gracieux et en vue de faciliter la vente de ses articles, A la disposition des intermediaires et du detaillant. En l'espece, il n'est pas douteux que le materiel de gros emballage, qui ne parvient pas jusqu'au consomma- teur, mais sert uniquement au transport dans les relations entre le grossiste et le detaillant, n'est pas un element de la marchandise. Quant aux cartouehes, il n'y a aucune ra.ison de faire une difierence a. leur propos. En effet, elles ne sont pas destin6es au consommateur. L'usage d'acheter les cigarettes par cartouche ne s'est pas introduit dans notre pays. Les cartouches, qui sont utilis6es par le fabricant-grossiste comme unit6 de fabrication, sont employoos ensuite pour la manipulation et le transport et en dernier lieu par le detaillant pour la presentation de sa marehandise; apres quoi leur röle est acheve. Elles representent done des frais generaux de Ja recourante. 3. -C'est en vain que la recourante invoque en l'espeoo une violation du principe de Fimposition unique qui est A la base de l'AChA, pour le m:otif que le materiel d'em- ballage se trouve impose deux fois, soit comme materiel d'exploitation du fabricant, puis comme valeur incluse dans le prix de la marchandise. En efiet, le principe de l'impo- sition unique n'a pas ete realise de fa9Qn absolue dans Bundesroohtliche Abgaben. N0 10. l'AChA. Seules les matieres premieres employees dans la fabrication de la marchandise sontexoneroos (art. 18 AChA). Les machines, outils, etc., de meme que les objets utilises a. titre da frais generaux pour les besoins da la vente, ne sont pas incorpores dans la marchandisa, au sens de l' AChA, et leur consommation par un fabricant-grossiste n'est pas franche d'impöt. . Par ces motif8, le Tribunal fidbal pr : Le recours est rejete. 10. UrteU vom 11. März 1949 i. S. J. WeU . Co. gegen eidg. Steuerverwaltnng. Waren : Verzugszinsen sind nicht Entgelt uD. Sinne. des Art. 22 WUStB. Impdt BUr k chiffre d'aOaires: Les interets-moratoires ne sont pas une contre-prestation au sens de l'art. 22:' AehA. ' Imp08ta BUlla eijra d'affari: GIi interessi moratori non sono una controprestazione a' sensi dell'art. 22 DICA. . Die Firma J. Weil Co., Kleiderfabrik in Zürich, ist Grossist im Sinne des Warenumsatzsteuerbesohlusses. Streitig ist, ob zum Entgelt, von dem die von ihr geschul- dete Warenumsatzsteuer zu berechnen ist, auch die Ver- zugszinsen gehören, die sie von ihren Abnehmern im Falle verspäteter Zahlung einzieht. Die eidg. Steuerverwaltung (ESt V) hat die Frage bejaht. Gegen ihren Entscheid hat die Firma Verwaltungsgeriehtsbesehwerde erhoben. Das Bundesgericht heisst die Beschwerde gut in Erwägung: