Taxability of child support despite compensation; deduction refusalGénéré par IA

{T 0/2}
2A.17/2003 /viz

Arrêt du 10 juin 2003
IIe Cour de droit public

Composition
MM. les Juges Wurzburger, Président, Merkli et Meylan, Juge suppléant.
Greffier: M. Vianin.

Parties
A.A.________,
recourante, représentée par Me Jörn-Albert Bostelmann, avocat, avenue Ritz 31, case postale 2040, 1950 Sion 2,

contre

Service cantonal des contributions du canton du Valais, bâtiment Planta 577, avenue de la Gare 35,
1951 Sion,
Commission cantonale de recours en matière fiscale du canton du Valais, Palais du Gouvernement,
1951 Sion.

Objet
Impôt fédéral direct 1999/2000,

recours de droit administratif contre la décision de la Commission cantonale de recours en matière fiscale
du canton du Valais du 20 novembre 2002.

Faits:
A.
Par jugement du 28 octobre 1997, le Tribunal du district de Sion a prononcé le divorce des époux B.A.________ et A.A.________, et homologué une convention sur les effets accessoires. Celle-ci prévoyait notamment que B.A.________ verserait en mains de son ex-épouse une contribution mensuelle de 400 fr. pour chacun de leurs trois enfants, jusqu'à leur majorité, sans indexation, et que A.A.________ paierait à son ex-époux le montant de 156'400 fr. au titre de la liquidation du régime matrimonial.
En parallèle, les ex-conjoints ont adopté une « convention interne », non datée, dont l'art. 2 a la teneur suivante:
« Les Fr. 156'400.- résultant de la liquidation du régime matrimonial seront payés par Mme A.A.________ 'par renoncement' à encaisser les Fr. 400.- dus mensuellement par son époux B.A.________ pour l'entretien de chacun de leurs enfants, étant précisé que, les créanciers n'étant pas les mêmes, Mme A.A.________ renonce à encaisser pour ses trois enfants les montants mensuels de Fr. 400.- par enfant, et affectera directement, en prélèvement sur ses propres revenus, cette somme de Fr. 400.- par enfant pour l'entretien de ses trois enfants, de telle sorte que les intérêts de ses enfants ne sont pas prétérités. Les montants seront quittancés chaque mois. »
L'art. 3 de cette convention prévoit en outre que, pour le cas où la garde serait retirée à A.A.________, un décompte serait alors arrêté au jour en question, en tenant compte des montants « compensés » conformément à l'art. 2.
Dans sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 1999-2000, A.A.________ n'a pas fait figurer les contributions d'entretien concernant ses enfants. En outre, elle a déduit un montant de 7'200 fr. (600 fr. par mois) qu'elle versait à sa mère, en contrepartie, selon ses dires, de la renonciation temporaire par cette dernière à un droit d'habitation sur sa maison.
B.
Par décision, confirmée sur réclamation le 23 janvier 2001, la Commission d'impôt de district pour la commune de Sion (ci-après: la Commission de district) a, d'une part, imposé les contributions d'entretien et, d'autre part, refusé de déduire le montant de 7'200 fr.
C.
Le 21 novembre 2001, la Commission de recours en matière fiscale du canton du Valais (ci-après: la Commission de recours) a rejeté le recours interjeté par l'intéressée contre cette décision. Elle a considéré en bref que la convention interne n'empêchait pas les rentes d'être imposables chez le parent gardien. Concernant la déduction des sommes que A.A.________ versait à sa mère, l'existence d'un droit d'habitation en faveur de celle-ci n'était pas établie. La Commission de recours a en revanche constaté que l'intéressée avait reçu de ses parents un montant de 300'000 fr. à titre d'avancement d'hoirie et admis que celui-ci constituait la contre-prestation de la rente en question. Elle a dès lors appliqué la règle selon laquelle, dans le cas où le débirentier a obtenu une contre-prestation, la rente ne peut être défalquée qu'à partir du moment où la somme des arrérages excède le montant de la contre-prestation. Cette condition n'étant pas réalisée en l'espèce, la déduction devait être refusée.
A.A.________ a déféré cette décision au Tribunal fédéral (s'agissant de l'impôt fédéral direct; 2A.525/2002) et au Tribunal cantonal du canton du Valais (concernant les impôts cantonaux et communaux). Dans ce dernier cas, elle a soulevé le grief qu'un des membres de la Commission de recours avait omis de se récuser.
Statuant dans une nouvelle composition le 20 novembre 2002, soit avant même l'envoi d'une réponse, la Commission de recours a pris sur réexamen une nouvelle décision annulant celle du 21 novembre 2001. A l'instar du prononcé antérieur, et pour des motifs identiques, elle a rejeté le recours et fixé les frais de justice à 860 fr. 70, sans allouer de dépens.
Par ordonnance du 6 février 2003, le Président de la Cour de céans a constaté que le recours dirigé contre la décision du 21 novembre 2001 était devenu sans objet et rayé l'affaire du rôle. L'émolument judiciaire pour la procédure fédérale a été mis à la charge de l'Etat du Valais, de même qu'une indemnité à titre de dépens de 1'500 fr. à verser à la recourante.
D.
Agissant le 13 janvier 2003 par la voie du recours de droit administratif, A.A.________ demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'annuler la décision de la Commission de recours du 20 novembre 2002 et, « en tout état de cause », de lui allouer « la juste indemnité pour les frais et dépens concernant la procédure devenue sans objet à la suite de l'annulation de la décision du 21 novembre 2001 ».
La Commission de recours et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.

Le Tribunal fédéral considère en droit:
1.
1.1 Déposé en temps utile et dans les formes prescrites par la loi contre un arrêt rendu par une autorité judiciaire statuant en dernière instance cantonale et fondé sur le droit public fédéral, le présent recours est recevable en vertu des art. 97 ss OJ, ainsi que de la règle particulière de l'art. 146 LIFD.
1.2 Lorsque le recours est dirigé, comme en l'espèce, contre la décision d'une autorité judiciaire, le Tribunal fédéral est lié par les faits constatés dans la décision, sauf s'ils sont manifestement inexacts ou incomplets ou s'ils ont été établis au mépris de règles essentielles de procédure (art. 105 al. 2 OJ). Aussi la possibilité d'alléguer des faits nouveaux ou de faire valoir de nouveaux moyens de preuve est-elle très restreinte (ATF 128 II 145 consid. 1.2.1 p. 150; 125 II 217 consid. 3a p. 221; 124 II 409 consid. 3a p. 420; 121 II 97 consid. 1c p. 99; 114 Ib 27 consid. 8b p. 33; Fritz Gygi, Bundesverwaltungsrechtspflege, 2ème éd., Berne 1983, p. 286-287).
2.
S'agissant d'abord des contributions d'entretien, la recourante soutient qu'elles ne sont pas imposables, puisqu'elles sont compensées avec le montant qu'elle doit au titre de la liquidation du régime matrimonial. De son point de vue, elle « ne les encaisse pas réellement », de sorte qu'elle ne réalise pas un revenu ni n'augmente son patrimoine.
2.1 Selon l'art. 23 lettre f LIFD, sont imposables les contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale.
D'après les principes généraux du droit fiscal, un revenu est considéré comme réalisé lorsque le contribuable peut effectivement en disposer, c'est-à-dire lorsqu'un bien ou une prestation a passé en sa possession ou lorsqu'il a acquis un droit ferme à obtenir un bien ou une prestation. S'agissant d'une prestation en espèces, tel est le cas en principe lorsque le contribuable acquiert la créance, pour autant que l'exécution de celle-ci ne paraisse pas incertaine (ATF 113 Ib 23 consid. 2e p. 26; 105 Ib 238 consid. 4 p. 242; Blumenstein/Locher, System des Steuerrechts, 6ème éd., Zurich 2002, p. 267-268).
2.2 En l'occurrence, il n'est pas certain que la « convention interne » passée entre la recourante et son ex-époux (document qui n'a pas été approuvé par l'autorité compétente et ainsi n'oblige pas leurs enfants en vertu de l'art. 287 CC) soit opposable au fisc. La question peut toutefois demeurer indécise, dès lors que, lui fût-elle opposable, la convention ne changerait rien à l'imposabilité des contributions d'entretien. Cet accord constitue un contrat portant sur la compensation (« Verrechnungsvertrag »), soit un contrat innommé par lequel les parties dérogent à la réglementation dispositive des art. 120 ss CO (Aeppli, Commentaire zurichois, n. 200 ad remarques préalables aux art. 120-126 CO). Dans tous les cas, cependant, la compensation ne peut s'opérer qu'entre des créances qui existent (même auteur, op. cit., n. 212 ad remarques préalables aux art. 120-126 CO). C'est dire que, dans le cas particulier, les créances de contributions d'entretien ont servi à la compensation au fur et à mesure qu'elles naissaient. Elles constituent donc bien un revenu que la recourante a réalisé et qui est imposable dans son chef. En les faisant valoir en compensation, celle-ci en a disposé de manière à diminuer son passif et, partant, à augmenter son patrimoine. L'argumentation de la recourante est ainsi manifestement mal fondée.
3.
3.1 En ce qui concerne les montants qu'elle verse à sa mère, la recourante maintient qu'ils représentent une indemnité pour renonciation à l'exercice d'un droit d'habitation. Par ailleurs, elle relève que ces montants font déjà l'objet d'un impôt sur le revenu chez sa mère, de sorte qu'ils doivent être déduits de ses propres revenus, sans quoi ils seraient doublement imposés.
3.2 Selon l'art. 33 al. 1 lettre b LIFD (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000; RO 1991 II 1196), les rentes et les charges durables sont déduites du revenu; toutefois, le débirentier qui a obtenu une contre-prestation ne peut déduire ses prestations que lorsque le total des rentes versées excède la valeur de la contre-prestation.
3.3 L'autorité intimée a nié l'existence du droit d'habitation allégué par la recourante. En revanche, elle a admis que les prestations de l'intéressée à sa mère correspondaient effectivement à une contre-prestation, à savoir à une somme de 300'000 fr. reçue de ses parents à titre d'avancement d'hoirie. Toutefois, les versements effectués par la recourante durant la période fiscale en cause n'atteignaient pas le montant de la contre-prestation (celle-ci fût-elle même inférieure à 300'000 fr., une partie du patrimoine provenant du père), de sorte qu'ils ne pouvaient être déduits.
La recourante ne démontre pas que les constatations de fait qui précèdent seraient manifestement inexactes ou incomplètes ou qu'elles auraient été établies au mépris de règles essentielles de procédure. En particulier, elle échoue à démontrer en quoi l'autorité intimée aurait refusé à tort d'admettre l'existence du droit d'habitation allégué. Par ailleurs, l'autorité intimée n'a pas violé le droit fédéral en refusant, en vertu de l'art. 33 al. 1 lettre b LIFD, de déduire les montants versés par la recourante pendant la période fiscale en cause au motif qu'ils n'égalaient pas la somme allouée par sa mère. Quant à l'argumentation que la recourante tire du principe de l'interdiction de la double imposition, elle méconnaît les spécificités du cas où le débirentier a obtenu une contre-prestation: celle-ci n'ayant pas été soumise à l'impôt sur le revenu, le contribuable ne doit pas pouvoir déduire les arrérages tant qu'ils n'ont pas atteint le montant de la contre-prestation (Hans Peter Bieri, Die Besteuerung der Renten und Kapitalabfindungen, thèse St-Gall 1970, p. 124).
4.
Il reste à traiter la conclusion tendant à l'allocation d'une indemnité pour les frais et dépens entraînés par la procédure devenue sans objet.
Il convient de relever que la recourante a été dûment indemnisée pour cette procédure, l'ordonnance présidentielle du 6 février 2003 lui ayant accordé 1'500 fr. à titre de dépens. En particulier, le prononcé de la nouvelle décision n'a en soi pas engendré de coûts supplémentaires à la recourante (en tout cas, celle-ci n'indique pas lesquels), puisqu'il est intervenu d'office et que les frais mis à sa charge sont identiques à ceux prévus par la première décision. Dans ces conditions, il n'y a pas lieu d'accorder l'indemnité requise.
5.
Vu ce qui précède, le recours est manifestement mal fondé et doit être traité selon la procédure simplifiée de l'art. 36a OJ. Succombant, la recourante doit supporter les frais judiciaires et n'a pas droit à des dépens (art. 156 al. 1 OJ, 159 al. 1 OJ a contrario).

Par ces motifs, vu l'art. 36a OJ, le Tribunal fédéral prononce:
1.
Le recours est rejeté.
2.
Un émolument judiciaire de 2'000 fr. est mis à la charge de la recourante.
3.
Le présent arrêt est communiqué en copie au mandataire de la recourante, au Service cantonal des contributions, à la Commission cantonale de recours en matière fiscale et au Tribunal cantonal du canton du Valais, ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions, Division juridique impôt fédéral direct.
Lausanne, le 10 juin 2003
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le président: Le greffier: