Irreceivability of appeal in tax administrative assistance caseGénéré par IA

2C_601/2024

Arrêt du 13 décembre 2024

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et M. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz et Hänni.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
A.________ LLC,
représentée par Me Tobias Zellweger, avocat,
recourante,

contre

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne.

Objet
Assistance administrative (MAC),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 7 novembre 2024 (A-948/2022).

Considérant en fait et en droit :

1.

1.1. Le 11 août 2020, le service israélien d'échange d'informations en matière fiscale (Israel Tax Authority, ci-après : l'autorité requérante ou l'ITA) a adressé une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'Administration fédérale), fondée sur l'art. 4 de la Convention du 25 janvier 1988 du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale (RS 0.652.1, ci-après abrégée "MAC" pour Convention on mutual administrative assistance in tax matters). Elle y indiquait être en train d'examiner la situation fiscale de 794 résidents israéliens soupçonnés de détenir des comptes bancaires non déclarés en Suisse auprès de la banque B.________ SA (ci-après: la Banque). Elle joignait à sa demande une annexe contenant le nom des personnes concernées, parmi lesquelles figuraient C.C.________ et D.C.________.
À l'appui de sa demande, l'autorité requérante exposait en particulier ce qui suit :
As part of a spontaneous exchange of information, the ITA received a list of account holders in B.________ SA from a foreign Competent Authority. The list provides indicators for Israeli account holders based on their registered address. The indicators in the list contained the names and address of clients of B.________ SA with IL domicile.

After having reviewed and screened the list in effort to trace the taxpayers, as well as check for existing files in the ITA's systems and cross-checking our databases, we found a positive ID of 794 account holders, which have failed to declare their Swiss bank account. The ITA is currently initiating inquiries, and is looking into the tax affairs of each of the individuals concerned in this bulk request. The ITA is requesting the information below, after the accounts have not been filed; Israeli domestic tax laws do not require approaching the taxpayer for the information prior to initiating an EOIR. CRS exchanges have not been initiated with Switzerland yet, and will only be available next September. The names and IDs/passport numbers for the taxpayers are included in Annex A.

The requested information allows the Tax Administration of Israel to assess or verify the correct assessment of income tax of the person (s) concerned. If this is not the case, the income taxation will be adjusted accordingly. The tax matters involving intentional conduct (failure to report income and assets abroad) are liable to prosecution under the criminal laws of Israel. Therefore, we confirm the existence of tax matters in these cases, which involve intentional conduct that is liable to criminal prosecution under Israeli law and that we explicitly wish to base our request on Article 28 Paragraph 7 MAAC.

(...)

Income and/or capital derived from income of an Israeli taxpayer, even if derived outside of Israel, should be declared and taxed under the Israel Tax Ordinance.

Failure to comply provides a criminal offense under Article 217 of the Israel Tax Order 2017, discussing wrongful or incomplete declaration/filing. Furthermore, Article 220 of the Israel Tax Order 2017, reads that an intentional misleading/fraudulent return is also classified a criminal offense. In addition, Article 216-4 of the Israel Tax Order 2017, discusses failure to file tax returns, and classifies it also as a criminal act.

The relevant taxes are income tax, dividend tax, capital gain tax, as well as taxes on interest. The tax rates for the above are in accordance with Article 121 - Income tax, Article 125b - Dividends, Article 89 - Capital Gain and Article 125c - Interest; all under the Israel Tax Ordinance 2017.

(...)

Therefore, we confirm the existence of tax matters in this case, which involve intentional conduct that is liable to criminal prosecution under Israeli law and that we explicitly wish to base our requests on Article 28 Paragraph 7 MAAC for 1 January 2014 31 December 2018.

À la suite d'un échange spontané de renseignements, l'ITA a reçu d'une autorité compétente étrangère une liste de titulaires de comptes ouverts auprès de la banque B.________ SA. Cette liste fournit des indications relatives à des titulaires de comptes israéliens, sur la base de leur adresse enregistrée. Les indications de la liste contenaient les noms et adresses de clients de la banque B.________ SA domiciliés en Israël.

Après avoir revu et examiné la liste pour retrouver les contribuables, étudié les dossiers dans les systèmes de l'ITA et croisé nos données, nous avons trouvé une identification positive de 794 titulaires de comptes, qui ont omis de déclarer leur compte bancaire suisse. L'ITA mène actuellement des enquêtes et examine la situation fiscale de chacune des personnes concernées par cette demande collective. L'ITA demande les renseignements ci-dessous, parce que les comptes n'ont pas été déclarés; les lois fiscales israéliennes n'exigent pas qu'il faille contacter au préalable les contribuables pour obtenir les informations avant de formuler une demande internationale de renseignements en matière fiscale. Le standard commun en matière d'échange automatique de renseignements n'a pas encore été mis en oeuvre avec la Suisse et ne sera appliqué qu'en septembre prochain. Les noms et les numéros d'identité/de passeport des contribuables figurent dans l'annexe A.

Les renseignements demandés permettent à l'administration fiscale israélienne d'évaluer ou de vérifier l'évaluation de l'impôt sur le revenu de (s) personne (s) concernée (s). Si tel n'est pas le cas, l'impôt sur le revenu sera ajusté en conséquence. Les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel (non-déclaration de revenus et d'actifs à l'étranger) sont passibles de poursuites en vertu des lois pénales israéliennes. Par conséquent, nous confirmons l'existence d'affaires fiscales dans ces situations, qui impliquent un comportement intentionnel passible de poursuites pénales en vertu du droit israélien et nous fondons explicitement notre demande sur l'article 28, paragraphe 7, de la MAC.

(...)

Les revenus et/ou le capital provenant des revenus d'un contribuable israélien, même provenant de l'étranger, doivent être déclarés et imposés en vertu de l'Ordonnance fiscale israélienne.

La violation de cette obligation est une infraction pénale en vertu de l'article 217 de l'ordonnance fiscale israélienne de 2017, qui porte sur la déclaration erronée ou incomplète. En outre, l'article 220 de l'Ordonnance fiscale israélienne de 2017 prévoit qu'une déclaration intentionnellement trompeuse/frauduleuse est également constitutive d'une infraction pénale. En outre, l'article 216-4 de l'Ordonnance fiscale israélienne de 2017 porte sur le défaut de déclaration fiscale, qu'il qualifie également d'acte délictueux.

(...)

Par conséquent, nous confirmons l'existence d'affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal en vertu du droit israélien et nous souhaitons explicitement fonder nos demandes sur l'article 28 paragraphe 7 MAC pour la période du 1er janvier 2014 - 31 décembre 2018.

(traduction libre)

L'autorité requérante demandait partant à l'Administration fédérale des renseignements au sujet des comptes bancaires ouverts au sein de la Banque, pour lesquels les personnes figurant dans l'Annexe A apparaissaient en qualité de titulaires ou de bénéficiaires, ou en tant que successeurs des titulaires et bénéficiaires des comptes, pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018.

1.2. Le 30 novembre 2020, la Banque a transmis à l'Administration fédérale les renseignements demandés.
Le 9 février 2021, Me Tobias Zellwegger a informé l'Administration fédérale qu'il avait été mandaté pour représenter les intérêts de la société A.________ LLC (ci-après : la Société) et a demandé à pouvoir consulter les pièces de deux dossiers.

1.3. Le 16 avril 2021, l'Administration fédérale a transmis prématurément à l'autorité requérante les informations qu'elle avait reçues de la Banque. Le 26 mai suivant, elle a informé l'autorité requérante de son erreur et, le 27 mai 2021, celle-ci a répondu qu'elle n'avait pas utilisé ces renseignements et qu'elle restait en attente d'une nouvelle réponse de sa part.

1.4. Le 6 juillet 2021, l'Administration fédérale a transmis l'intégralité des pièces des dossiers concernant la Société à son mandataire, en lui impartissant un délai pour se déterminer.

1.5. Le 23 juillet 2021, la Banque a indiqué à l'Administration fédérale que la documentation CDB relative au compte ouvert au nom de la Société n'était pas formellement à jour entre le 1er janvier 2014 et le 23 décembre 2015 car, à la suite de changements intervenus au niveau d'un trust surjacent détenant la Société par l'intermédiaire d'une autre entité, C.C.________ et D.C.________ ne figuraient pas en tant que bénéficiaires dudit trust pour cette période.

1.6. Le 26 juillet 2021, la Société s'est opposée à l'octroi de l'assistance administrative à l'autorité requérante.

1.7. Par décisions finales du 24 janvier 2022 notifiées à la Société, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante. La Société a formé deux recours contre ces décisions auprès du Tribunal administratif fédéral, concluant préalablement à la jonction des causes et, principalement, à leur annulation et au rejet de toute autre ou contraire conclusion.

1.8. Le Tribunal administratif fédéral a statué par arrêt du 7 novembre 2024. Après avoir joint les causes, il a jugé que les conditions de l'octroi de l'assistance requise étaient remplies. S'agissant en particulier de la période pour laquelle les renseignements étaient demandés, il a retenu que, dans la mesure où ces renseignements concernaient des comptes non déclarés en Israël et que l'autorité requérante avait précisé que l'on se trouvait en présence d'un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal israélien, c'était à juste titre que l'Administration fédérale avait accordé l'assistance administrative pour la période allant du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2018, conformément à la règle de l'art. 28 par. 7 MAC en lien avec l'art. 30 par. 1 let. f MAC.
Cela étant, le Tribunal administratif fédéral a retenu que, comme la Banque avait rectifié, par courrier du 23 juillet 2021, les informations qu'elle avait initialement fournies à l'Administration fédérale concernant la qualité de bénéficiaires de C.C.________ et D.C.________ (supra consid. 1.5) c'était à tort que, dans ses décisions finales, l'Administration fédérale n'avait pas joint ce courrier aux renseignements à transmettre à l'autorité requérante. Le Tribunal administratif fédéral a en outre constaté, en lien avec un grief soulevé sur ce point par la Société, que les dispositifs des décisions finales indiquaient de manière erronée que les renseignements seraient transmis à l'Internal Tax Division de l'autorité fiscale israélienne alors qu'il s'agissait de l'International Tax Division de ladite autorité.
En conséquence, le Tribunal administratif fédéral a très partiellement admis les recours dans le sens des considérants, ordonné à l'Administration fédérale d'ajouter le courrier du 23 juillet 2021 aux documents à transmettre à l'autorité requérante, de modifier les dispositifs des décisions finales en conséquence, ainsi que de corriger la désignation du destinataire figurant dans ces dispositifs. Il a rejeté les recours pour le surplus.

1.9. À l'encontre de cet arrêt, la Société forme un recours en matière de droit public au Tribunal fédéral. Sous suite de frais et dépens, elle demande son annulation; subsidiairement, son annulation et le renvoi de la cause au Tribunal administratif fédéral pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Il n'a pas été ordonné d'échange d'écritures.

2.

Selon l'art. 83 let. h LTF, le recours en matière de droit public est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF.

2.1. Selon la jurisprudence, la présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit importante pour la pratique; cette condition est en particulier réalisée lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreuses causes analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3; arrêt 2C_289/2015 du 5 avril 2016 consid. 1.2.1 non publié in ATF 142 II 218). Dans le contexte de l'art. 84a LTF, la question juridique de principe doit concerner le domaine de l'assistance administrative en matière fiscale, c'est-à-dire l'application de normes spécifiques à ce domaine (arrêts 2C_57/2022 du 24 janvier 2022 consid. 3.1; 2C_651/2021 du 13 septembre 2021 consid. 6.1 et les références).
Par ailleurs, on est en présence d'un cas particulièrement important en vertu de l'art. 84 al. 2 LTF, applicable par renvoi de l'art. 84a LTF, notamment lorsqu'il y a des raisons de supposer que la procédure à l'étranger viole des principes fondamentaux ou comporte d'autres vices graves. La reconnaissance d'un cas particulièrement important doit être admise avec retenue. Le Tribunal fédéral jouit à cet égard d'un large pouvoir d'appréciation (ATF 145 IV 99 consid. 1.2 et les références; 139 II 340 consid. 4). Seule une violation importante et suffisamment crédible des principes fondamentaux de la procédure, y compris de la procédure suisse, peut conduire, le cas échéant, à considérer que la condition de recevabilité de l'art. 84 al. 2 LTF est remplie (ATF 145 IV 99 consid. 1.5; arrêts 2C_765/2021 du 12 octobre 2021 consid. 4.1).

2.2. Il appartient à la partie recourante de démontrer de manière suffisante en quoi les conditions de recevabilité de l'art. 84a LTF sont remplies (art. 42 al. 2 LTF; ATF 145 IV 99 consid. 1.5; 139 II 340 consid. 4). À cet effet, il ne suffit pas de formuler une question et d'affirmer qu'elle constitue une question juridique de principe ou qu'elle est particulièrement importante pour que le Tribunal fédéral entre en matière (cf. arrêt 2C_267/2022 du 12 avril 2022 consid. 3.2); la question doit être déterminante pour l'issue du litige (2C_261/2023 du 23 mai 2023 consid. 3.1) et se poser concrètement dans le cas d'espèce, le Tribunal fédéral n'ayant pas pour fonction de trancher des questions abstraites (ATF 142 II 161 consid. 3; arrêt 2C_956/2022 du 12 juin 2024 consid. 1.2).

3.

En l'occurrence, la recourante soutient que la présente cause soulève deux questions juridiques de principe.

3.1. Elle fait d'abord valoir qu'elle soulève la question de savoir si un administré dispose d'un intérêt digne de protection à faire constater l'illicéité d'une transmission anticipée de renseignements par l'Administration fédérale. Elle relève à cet égard que le Tribunal administratif fédéral n'a pas statué sur la question de l'illicéité de la transmission prématurée de renseignements qui est intervenue par erreur le 16 avril 2021, alors qu'elle avait pourtant allégué que cette transmission violait plusieurs dispositions de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1) et qu'elle avait formellement conclu au constat de l'illicéité de cette transmission anticipée. Elle se plaint aussi d'un déni de justice formel.

3.1.1. Il ne ressort pas de l'arrêt attaqué que la recourante a soulevé le grief de l'illicéité de la transmission anticipée par l'Administration fédérale devant l'instance précédente, ni qu'elle a formulé une conclusion demandant le constat de cette illicéité. Seule l'édition du dossier de la cause par l'instance précédente permettrait de lever le doute à ce sujet. Il n'est toutefois pas nécessaire de l'ordonner.

3.1.2. En effet, la question soulevée par la recourante concerne une possible violation de son droit d'être entendu (art. 29 Cst.). Savoir si le Tribunal administratif fédéral a violé ou non le droit d'être entendu de la recourante ne concerne pas l'application d'une norme spécifique au domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale et ne peut donc d'emblée pas représenter une question juridique de principe (supra consid. 2.1).

3.1.3. On ne se trouve par ailleurs pas en présence d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF, applicable par renvoi de l'art. 84a LTF. En effet, la transmission anticipée de renseignements que l'Administration fédérale a effectuée par erreur n'a pas de conséquence concrète pour la recourante (supra consid. 2.2), dès lors qu'il ressort de l'arrêt attaqué que l'autorité requérante a indiqué à l'Administration fédérale qu'elle n'avait pas utilisé les renseignements reçus par erreur. La recourante ne soutient pas le contraire et ne fait du reste pas valoir que son cas est particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF.

3.1.4. La première question soulevée ne remplit donc pas les conditions de l'art. 84a LTF.

3.2. La recourante fait ensuite valoir que la présente cause soulève une question juridique de principe liée au champ d'application temporel de l'échange de renseignements selon la MAC, en particulier s'agissant des conditions d'application de la règle de l'art. 28 par. 7 MAC par rapport à celle de l'art. 28 par. 6 MAC.

3.2.1. L'art. 28 par. 6 et 7 MAC prévoient des règles sur l'application dans le temps de la Convention. Elles ont la teneur suivante:

6 Les dispositions de la présente Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, s'appliquent à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une Partie ou, en l'absence de période d'imposition, elles s'appliquent à l'assistance administrative portant sur des obligations fiscales prenant naissance le 1er janvier, ou après le 1er janvier de l'année qui suit celle durant laquelle la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, entrera en vigueur à l'égard d'une Partie. Deux Parties ou plus peuvent convenir que la Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, prendra effet pour ce qui concerne l'assistance administrative portant sur des périodes d'imposition ou obligations fiscales antérieures.
7 Nonobstant les dispositions du par. 6, les dispositions de la présente Convention, telle qu'amendée par le Protocole de 2010, prendront effet à compter de sa date d'entrée en vigueur à l'égard d'une Partie, pour ce qui concerne les affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante portant sur des périodes d'imposition ou obligations fiscales antérieures.

L'art. 30 par. 1 let. f MAC permet par ailleurs à un État partie de réserver l'application de l'art. 28 par. 7 MAC à l'assistance administrative couvrant les périodes d'imposition qui débutent le 1er janvier, ou après le 1er janvier de la troisième année précédant celle où la Convention est entrée en vigueur à l'égard d'une Partie. La Suisse a fait usage de cette réserve (cf. art. 1 al. 3 ch. 5 de l'Arrêté fédéral du 18 décembre 2015 portant approbation et mise en oeuvre de la Convention du Conseil de l'Europe et de l'OCDE concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale; RO 2016 5059). La MAC est entrée en vigueur le 1er janvier 2017 pour la Suisse et le 1er décembre 2016 pour Israël. Par conséquent, dans les situations visées par l'art. 28 par. 7 MAC, soit celles qui concernent des "affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu du droit pénal de la Partie requérante", l'assistance administrative entre la Suisse et Israël peut concerner des périodes fiscales à compter du 1er janvier 2014 (cf. aussi l'arrêt 2C_156/2023 du 21 mars 2023 consid. 1.3.1).

3.2.2. La recourante ne conteste pas que l'assistance administrative requise dans les situations visées par l'art. 28 par. 7 MAC est possible à compter du 1er janvier 2014 entre la Suisse et Israël. Elle fait en revanche valoir que la présente cause soulève la question juridique de principe de savoir si la seule mention d'une norme fiscale pénale dans l'État requérant, combinée au fait que la demande d'entraide s'appuie sur l'art. 28 par. 7 MAC, sans justification supplémentaire, suffit à entraîner l'application des délais prévus à l'art. 28 par. 7 MAC. Elle reproche à cet égard au Tribunal administratif fédéral de s'être "aveuglément" fié aux allégations de l'État requérant selon lesquelles les renseignements concernent des comptes non déclarés en Israël et qu'il s'agit partant d'affaires fiscales faisant intervenir un acte intentionnel passible de poursuites en vertu des lois pénales israéliennes, et d'avoir admis, sur cette seule base, que la demande d'assistance administrative du 11 août 2020 entrait dans le champ d'application de l'art. 28 par. 7 MAC. Selon la recourante, pour éviter de vider la règle de l'art. 28 par. 6 MAC de toute portée, la possibilité de solliciter l'assistance administrative pour des périodes couvertes par l'art. 28 par. 7 MAC doit répondre aux mêmes exigences que celles qui prévalent dans le contexte des conventions de double imposition qui, à l'instar de celles qui lient la Suisse aux États-Unis ou à l'Afrique du Sud, limitent l'octroi de l'assistance administrative aux seules situations constitutives de délit fiscal. Dans ces cas en effet, la jurisprudence exige de l'État requérant qu'il expose les faits pertinents qui ont fait naître chez lui des soupçons de délit fiscal. Or en l'espèce, la demande d'assistance administrative du 11 août 2020 serait, de l'avis la recourante, vague et lacunaire, l'autorité requérante n'ayant pas fourni un "quelconque indice concret pour la commission intentionnelle d'une infraction pénale par la personne concernée par la requête". qui justifiait l'application de l'art. 28 par. 7 MAC.

3.2.3. Dans l'arrêt 2C_156/2023 du 21 mars 2023, qui concernait une demande d'assistance administrative (israélienne) fondée sur les art. 4 et 28 par. 7 MAC et que la recourante cite dans son recours, les parties recourantes avaient également fait valoir devant le Tribunal fédéral que leur cause soulevait une question juridique de principe en lien avec l'art. 28 par. 7 MAC. Elles reprochaient également à l'autorité requérante de s'être bornée à présenter des allégations non étayées quant à la réalisation des conditions de l'art. 28 par. 7 MAC, sans démontrer dans quelle mesure leur comportement était susceptible de poursuites pénales dans l'État requérant. Elles reprochaient aussi aux autorités suisses de s'être fiées à ces indications lacunaires pour admettre la transmission de renseignements pour une période à compter du 1er janvier 2014, en vertu de l'art. 28 par. 7 MAC.
Le Tribunal fédéral a retenu qu'en faisant valoir que la Suisse n'aurait pas dû se fier aux allégations prétendument insuffisantes de l'autorité requérante, les parties recourantes soulevaient une question qui portait sur l'application dans le cas d'espèce du principe de la confiance découlant de la présomption de la bonne foi en droit international public, point sur lequel le Tribunal fédéral avait déjà rendu de la jurisprudence (arrêt 2C_156/2023 du 21 mars 2023 consid. 1.3.2). Il en a conclu que les parties recourantes n'avaient pas formulé une question juridique de principe et a déclaré le recours irrecevable.

3.2.4. La question juridique de principe que la recourante invoque dans son recours n'est, quoi qu'elle en dise, pas différente de celle pour laquelle le Tribunal fédéral n'est pas entré en matière dans l'arrêt 2C_156/2023 du 21 mars 2023. Certes, la recourante soutient que la présente cause soulève une question juridique liée à la nécessité de préciser dans quelle mesure la jurisprudence rendue dans le contexte des conventions subordonnant l'échange à l'existence d'une fraude fiscale ou délit semblable doit s'appliquer à l'art. 28 par. 7 MAC. Or, elle n'explique pas pour quels motifs les principes dégagés par la jurisprudence (cf. ATF 139 II 404) dans le contexte spécifique de l'échange de renseignements limité aux seuls soupçons de fraude fiscale ou délits semblable, qui existait dans l'ancienne clause d'échange de renseignements de la CDI CH-US, désormais abrogée (cf. l'art. 3 du Protocole du 23 septembre 2009 modifiant l'art. 26 CDI CH-US, RO 2019 3145), devraient être repris dans le contexte de l'application l'art. 28 par. 7 MAC, qui prévoit l'assistance administrative en cas d'acte intentionnel passible de "poursuites en vertu du droit pénal" en général. À cela s'ajoute que le principe selon lequel l'État requis doit dans la règle se fier aux allégations de l'autorité requérante s'applique également dans le contexte de l'échange de renseignements limité aux situations constitutives de fraude fiscale ou délit semblable (cf. par exemple arrêt 2C_101/2022 du 2 novembre 2022 consid. 7.1.2).

3.2.5. La recourante échoue à démontrer que la question juridique qu'elle a formulée se pose concrètement dans le cas d'espèce et qu'elle est propre à entraîner une entrée en matière en vertu de l'art. 84a LTF.

4.

Il résulte de ce qui précède que le recours doit être déclaré irrecevable selon la procédure applicable en vertu des art. 107 al. 3 et 109 al. 1 LTF, étant précisé que, comme l'arrêt attaqué émane du Tribunal administratif fédéral, la voie du recours constitutionnel subsidiaire est exclue (art. 113 a contrario LTF).

5.

Succombant, la recourante doit supporter les frais de justice devant le Tribunal fédéral (art. 66 al. 1 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est irrecevable.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.

Le présent arrêt est communiqué au mandataire de la recourante, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 13 décembre 2024

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens