2C_901/2018
Arrêt du 17 juin 2019
IIe Cour de droit public
Composition
MM. les Juges fédéraux Seiler, Président,
Zünd et et Donzallaz.
Greffier : M. Dubey.
Participants à la procédure
A.________, représenté par Bonnefous & Cie SA,
recourant,
contre
Administration fiscale cantonale du canton de Genève.
Objet
Impôt anticipé 2013, remboursement,
recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du canton de Genève du 3 septembre 2018 (JTAPI/825/2018).
A.________, contribuable dans le canton de Genève, avait créé une société de droit canadien, B.________ Inc., qui détenait une succursale qui commercialisait des salles de bains, des cuisines et des meubles en pierre produits par B.________ Sàrl, société de droit suisse à Bussigny, dotée d'un capital social de 50'000 fr. détenue à 100% par B.________ Inc. Le 15 juillet 2010, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud a accepté un ruling portant sur le transfert en neutralité fiscale de l'ensemble des actifs et passifs de la succursale à B.________ Sàrl, puis sur la transformation en neutralité fiscale de la Sàrl en une société anonyme, B.________ SA, au capital social de 100'000 fr.
Dans l'état des titres de sa déclaration fiscale pour la période fiscale 2013, A.________ a indiqué détenir l'intégralité des actions de B.________ SA pour un montant de 100'000 fr. sans mentionner de rendement brut soumis à l'impôt anticipé.
Par décision de taxation du 27 avril 2017 en matière d'impôt cantonal et communal de la période fiscale 2013, l'Administration fiscale du canton de Genève a ajouté un dividende de 50'000 fr., échu le 27 juin 2013, et refusé au contribuable le remboursement d'un montant de 17'500 fr. d'impôt anticipé sur ce revenu, qui n'avait pas été déclaré spontanément. L'augmentation du capital social de la Sàrl n'avait pas eu lieu en espèces, comme exposé dans la demande de ruling, mais par incorporation des fonds propres de la Sàrl pour un montant de 50'000 fr., ce qui revenait à offrir des actions gratuites au contribuable. Par décision du 8 mars 2018, l'Administration fiscale du canton de Genève a rejeté la réclamation déposée contre la décision du 27 avril 2017.
Par jugement du 3 septembre 2018, le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève a rejeté le recours que le contribuable avait déposé contre la décision sur réclamation du 8 mars 2018. Il a notamment refusé de prendre en considération la révision de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé (LIA; RS 642.21).
Par mémoire de recours du 4 octobre 2018, le contribuable demande au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, en substance, de réformer le jugement rendu le 3 septembre 2018 par le Tribunal administratif de première instance du canton de Genève en ce sens que le montant de 17'500 fr. d'impôt anticipé lui est remboursé avec intérêts.
L'Administration fiscale du canton de Genève a produit le dossier de la cause.
Le recours est dirigé contre une décision rendue dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF. Il a été déposé en temps utile, par le contribuable, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Le jugement a en outre été rendu par une autorité judiciaire de dernière instance (art. 86 al. 2 LTF), du moment que la présente cause ne traite que du remboursement de l'impôt anticipé pour l'année fiscale 2013, à l'exclusion des taxations pour cette année (cf. art. 35 al. 2 et 56 LIA et art. 15 du règlement genevois du 30 décembre 1958 d'application de diverses dispositions fiscales fédérales [RDDFF/GE, RSGE D 3 80.04]); il s'agit d'une exception à l'obligation de tribunal supérieur statuant en dernière instance cantonale (art. 86 al. 2 i.f. LTF).
Le recours en matière de droit public (art. 83 ss LTF) peut être formé pour violation du droit au sens des art. 95 et 96 LTF. Le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Le recours doit cependant remplir l'exigence de motivation contenue à l'art. 42 al. 2 LTF qui requiert que les mémoires exposent succinctement en quoi l'acte attaqué viole le droit. A cet égard, la partie recourante doit discuter les motifs de la décision entreprise et indiquer en quoi elle estime que l'autorité précédente a méconnu le droit; il n'est certes pas indispensable qu'elle indique expressément les dispositions légales ou les principes de droit qui auraient été violés; il faut toutefois qu'à la lecture de son exposé, on comprenne clairement quelles règles de droit auraient été, selon lui, transgressées par l'autorité intimée (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.1 p. 245 s.). Lorsque la partie recourante se contente de reprendre mot pour mot la même motivation que celle présentée devant l'instance précédente, il n'y a pas de lien entre la motivation attaquée et les griefs exposés dans le recours de sorte que ce dernier est inadmissible sous l'angle de l'art. 42 al. 2 LTF (cf. ATF 134 II 244 consid. 2.3 p. 246 s.).
En l'espèce, il apparaît que les griefs formulés dans le présent recours sont identiques à ceux exposés dans le mémoire de recours du 10 avril 2017 déposé devant l'instance précédente, hormis un passage sis en page 13 du mémoire qui relate les délibérations parlementaires relatives à la modification de l'art. 23 LIA et en conclut qu'une fois en vigueur, le nouveau droit plus favorable sera applicable au recourant. Bien que la plus grande partie du recours soit identique mot pour mot au contenu du mémoire de recours du 10 avril 2017, l'existence du grief relatif au droit applicable à la présente cause empêche de déclarer l'ensemble du mémoire de recours irrecevable pour défaut de motivation suffisante.
3.1. Le 28 septembre 2018, l'Assemblée fédérale a accepté une modification de la loi fédérale du 13 octobre 1965 sur l'impôt anticipé, en particulier de l'art 23 al. 2 LIA, dont la nouvelle teneur assouplit les cas dans lesquels il y a déchéance du droit au remboursement en cas d'omission de déclarer le revenu grevé de l'impôt anticipé (FF 2018 6093 ss). Selon l'art. 23 al. 2 LIA, dans sa nouvelle teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2019 (RO 2019 433), il n'y a pas de déchéance du droit si l'omission du revenu ou de la fortune dans la déclaration d'impôt est due à une négligence et si, dans une procédure de taxation, de révision ou de rappel d'impôt dont la décision n'est pas encore entrée en force, ce revenu ou cette fortune sont déclarés ultérieurement (let. a), ou ont été portés au compte du revenu ou de la fortune suite à une constatation faite par l'autorité fiscale (let. b).
3.2. Selon l'art. 70d LIA (en vigueur depuis le 1er janvier 2019, RO 2019 433), le nouvel art. 23 al. 2 s'applique aux prétentions nées à partir du 1er janvier 2014 pour autant que le droit au remboursement de l'impôt anticipé n'ait pas encore fait l'objet d'une décision entrée en force.
Par "prétentions nées", il faut entendre la naissance du droit au remboursement de l'impôt anticipé; cette naissance a lieu au même moment que celle de la créance fiscale, c'est-à-dire, aux termes de l'art. 12 LIA, au moment où échoit la prestation imposable (cf. MAJA BAUER-BALMELLI, in Martin Zweifel/Michael Beusch/Maja Bauer-Balmelli (Ed.), Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Verrechungssteuer, 2e éd. 2012, n° 6 ad art. 21 LIA).
3.3. En l'espèce, la prétention en remboursement de l'impôt anticipé est née au moment de l'échéance du dividende de 50'000 fr., le 27 juin 2013, soit avant le 1er janvier 2014. Il s'ensuit que le nouveau droit n'est pas applicable à la présente cause.
S'agissant de l'ancien droit, il convient de rappeler que le contribuable doit avoir déclaré lui-même les rendements soumis à l'impôt anticipé. Peu importe généralement que les autorités fiscales aient pu se rendre compte du caractère incomplet de la déclaration et avoir accès aux informations manquantes en les demandant ou en effectuant une comparaison avec les dossiers fiscaux de tiers (arrêts 2C_322/2016 du 23 mai 2016 consid. 3.2.2; 2C_85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.3; 2C_172/2015 du 27 août 2015 consid. 4.1). En principe, le fisc peut en effet partir de l'idée que le contribuable a rempli sa déclaration de manière exacte et complète, conformément à ses obligations prévues notamment aux art. 124 al. 2 LIFD (RS 642 11) et 42 al. 1 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS 642.14). C'est seulement lorsque la déclaration est affectée de lacunes manifestes que des investigations supplémentaires peuvent s'imposer (arrêts 2C_580/2018 du 10 juillet 2018; 2C_637/2016 du 17 mars 2017 consid. 3 in RDAF 2017 II 482; 2C_85/2015 du 16 septembre 2015 consid. 2.3; 2C_172/2015 du 27 août 2015 consid. 4.1; 2C_949/2014 du 24 avril 2015 consid. 3.2; 2C_95/2011 du 11 octobre 2011 consid. 2.1 et les références citées).
L'instance précédente a correctement présenté les dispositions légales applicables ainsi que la jurisprudence s'y rapportant. Elle a à juste titre écarté les griefs présentés par le recourant devant elle. Devant le Tribunal fédéral, le recourant se borne à exposer mot pour mot les mêmes griefs que ceux qu'il avait présentés devant l'instance précédente, qui y a répondu de manière circonstanciée. Le recours doit être rejeté sur ce point.
Les considérants qui précèdent conduisent au rejet du recours. Succombant, le recourant doit supporter les frais de la procédure fédérale (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejeté.
Les frais judiciaires, arrêtés à 2'500 fr., sont mis à la charge du recourant.
Le présent arrêt est communiqué à la représentante du recourant, à l'Administration fiscale cantonale du canton de Genève, au Tribunal administratif de première instance du canton de Genève ainsi qu'à l'Administration fédérale des contributions.
Lausanne, le 17 juin 2019
Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
Le Président : Seiler
Le Greffier : Dubey