Tax assistance for deceased person under Art. 18a LAAFGénéré par IA

2C_912/2022

Arrêt du 26 avril 2024

IIe Cour de droit public

Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Aubry Girardin, Présidente, Donzallaz, Hänni, Ryter
et Kradolfer.
Greffière : Mme Vuadens.

Participants à la procédure
Hoirie de feu A.A.________, formée par : B.A.________, C.A.________ et D.A.________, représentés par Maîtres Philippe Pulfer et Yacine Rezki, avocats,
recourants,

contre

Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI,
Eigerstrasse 65, 3003 Berne,
intimée.

Objet
Assistance administrative (CDI CH-IN),

recours contre l'arrêt du Tribunal administratif fédéral, Cour I, du 21 octobre 2022 (A-5107/2020).

Faits :

A.

Le 18 mars 2015, le Service indien d'échange d'informations en matière fiscale (ci-après: l'autorité requérante) a adressé une demande d'assistance administrative internationale en matière fiscale à l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'Administration fédérale ou l'AFC) concernant A.A.________. Dans cette demande, complétée le 26 juillet 2016, elle exposait que, selon ses informations, notamment des déclarations de A.A.________ et de son frère, E.A.________, A.A.________ était titulaire d'un ou de plusieurs comptes bancaires non déclarés auprès de la banque suisse F.________ SA (ci-après: la Banque). Afin d'évaluer la situation fiscale de A.A.________ et d'effectuer une taxation correcte en Inde, l'autorité requérante demandait à l'Administration fédérale de lui transmettre une série de renseignements sur ces comptes, pour la période du 1er avril 2001 au 31 mars 2016.
Déférant à une ordonnance de production du 23 août 2016, la Banque a transmis les documents requis à l'Administration fédérale, ajoutant qu'elle n'avait pas pu informer A.A.________ de l'ouverture de la procédure, parce que cette personne était décédée.
Le 26 avril 2017, l'Administration fédérale a demandé à l'autorité requérante l'identité des successeurs en droit de feu A.A.________, cette information étant nécessaires à la poursuite de la procédure en Suisse. Malgré de nombreux rappels, le dernier datant du 7 décembre 2018, l'autorité requérante n'a pas répondu à l'Administration fédérale. Le 1er mars 2019, cette dernière a informé l'autorité requérante que, sans réponse de sa part dans un délai de 20 jours, elle clôturerait la procédure. Le 11 mars 2019, l'autorité requérante a indiqué à l'Administration fédérale qu'elle lui donnerait bientôt une réponse.
Le 18 octobre 2019, l'Administration fédérale a informé le mandataire de E.A.________ qu'elle n'entendait pas poursuivre la procédure ouverte à son sujet.
A la suite de l'entrée en vigueur, le 1er novembre 2019, du nouvel art. 18a de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF; RS 651.1), qui prévoit que l'assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées et que leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie, l'Administration fédérale a poursuivi la procédure d'assistance administrative quand bien même l'autorité requérante ne lui avait toujours pas transmis l'identité des successeurs en droit de feu A.A.________.
Par publication du 18 février 2020 dans la Feuille fédérale, l'Administration fédérale a invité les successeurs en droit de feu A.A.________ à désigner un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications, respectivement à lui transmettre une adresse actuelle en Suisse.
Par courriers des 28 février, 30 avril, 11 juin et 24 juillet 2020, les successeurs en droit de feu A.A.________, à savoir B.A.________, D.A.________ et C.A.________, d'une part, et la société G.________, d'autre part, ont informé l'Administration fédérale qu'ils s'opposaient à tout échange de renseignements avec l'Inde.

B.

Par décision finale du 9 septembre 2020, l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante, limitant toutefois la transmission aux renseignements à compter du 1er avril 2011.
B.A.________, D.A.________ et C.A.________ ont formé ensemble un recours contre cette décision auprès du Tribunal administratif fédéral qui, par arrêt du 21 octobre 2022, a rejeté le recours.

C.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, B.A.________, D.A.________ et C.A.________ demandent au Tribunal fédéral, sous suite de frais et dépens, d'admettre le recours et, principalement, de réformer l'arrêt du Tribunal administratif fédéral du 21 octobre 2022 en ce sens que la demande d'assistance administrative est refusée; subsidiairement, de renvoyer la cause au Tribunal administratif fédéral pour qu'il réforme la décision du 9 septembre 2020 en ce sens que la demande d'assistance administrative est refusée. A titre préalable, ils demandent au Tribunal fédéral de déclarer que le recours a un effet suspensif.
Le Tribunal administratif fédéral s'en tient à son arrêt. L'Administration fédérale conclut au rejet du recours. Les recourants ont déposé des observations.

Considérant en droit :

1.

Selon l'art. 83 let. h LTF, le recours en matière de droit public est irrecevable contre les décisions en matière d'entraide administrative internationale, à l'exception de l'assistance administrative en matière fiscale. Il découle de l'art. 84a LTF que, dans ce dernier domaine, le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF.

1.1. D'après la jurisprudence, la présence d'une question juridique de principe suppose que la décision en cause soit importante pour la pratique; cette condition est en particulier réalisée lorsque les instances inférieures doivent traiter de nombreuses causes analogues ou lorsqu'il est nécessaire de trancher une question juridique qui se pose pour la première fois et qui donne lieu à une incertitude caractérisée, laquelle appelle de manière pressante un éclaircissement de la part du Tribunal fédéral (ATF 139 II 404 consid. 1.3; arrêt 2C_289/2015 du 5 avril 2016 consid. 1.2.1 non publié in ATF 142 II 218). Le Tribunal fédéral entre aussi en matière lorsqu'une cause qui soulève une question de principe en vertu de l'art. 84a LTF était encore ouverte au moment du dépôt du recours (arrêts 2C_79/2022 du 9 août 2023 consid. 1.1.1; 2C_216/2015 du 8 novembre 2015 consid. 1.3.2).

1.2. Les recourants font valoir que la présente cause soulève la question juridique de principe de l'application dans le temps de l'art. 18a LAAF, qui prévoit que l'assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées, pour savoir si l'assistance administrative qui vise une personne décédée peut être accordée lorsque la demande a été formée avant l'entrée en vigueur de cette disposition le 1er novembre 2019.
Le Tribunal fédéral a déjà tranché la question juridique de principe de l'application dans le temps de l'art. 18a LAAF dans l'arrêt 2C_795/2022 du 15 mars 2024. Comme cette question était encore ouverte lors du dépôt du recours dans la présente cause, le recours remplit néanmoins la condition de recevabilité de l'art. 84a LTF (supra consid. 1.1 in fine).

1.3. Au surplus, les recourants, qui ont qualité pour agir (cf. art. 89 al. 1 LTF), ont recouru en temps utile (art. 100 al. 2 let. b LTF) et dans les formes prévues (art. 42 LTF).

1.4. Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Toutefois, en vertu de l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine la violation de droits fondamentaux, que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 149 III 81 consid. 1.3; 148 I 127 consid. 4.3; 145 V 304 consid. 1.2).

2.2. Le Tribunal fédéral statue sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des situations visées à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 147 I 73 consid. 2.2; 145 V 188 consid. 2). Conformément aux exigences de motivation de l'art. 106 al. 2 LTF qui viennent d'être rappelées, le recourant doit expliquer de manière circonstanciée en quoi ces conditions sont réalisées. A défaut, il n'est pas possible de tenir compte d'un état de fait divergeant de celui qui est contenu dans l'acte attaqué. En particulier, le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf. ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2; 140 III 264 consid. 2.3; 137 II 353 consid. 5.1).

2.3. En matière d'assistance administrative internationale en matière fiscale, le recours a un effet suspensif de plein droit en vertu de l'art. 103 al. 2 let. d LTF, de sorte que la requête correspondante des recourants n'a pas d'objet (arrêt 2C_411/2016 du 13 février 2017 consid. 1.6 non publié in ATF 143 II 185).

3.

La demande d'assistance administrative à l'origine de la présente procédure est régie, au plan international, par l'art. 26 de la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-IN, RS 0.672.942.31) et par le chiffre 10 (ad art. 26) du Protocole à la CDI CH-IN dans leur version actuelle, qui résulte des art. 8 et 13 du Protocole du 30 août 2010 modifiant la CDI CH-IN (RO 2011 4617). En droit interne, c'est la LAAF, applicable en l'espèce (cf. art. 24 LAAF), qui concrétise l'exécution en Suisse de l'assistance administrative en matière d'échange de renseignements sur demande (cf. art. 1 LAAF; ATF 146 II 150 consid. 5.4; 143 II 224 consid. 6.1; 628 consid. 4.3).

4.

Le litige porte sur le point de savoir si c'est à bon droit que le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours de B.A.________, de D.A.________ et de C.A.________ contre la décision finale du 9 septembre 2020, par laquelle l'Administration fédérale a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante concernant feu A.A.________ pour la période à compter du 1er avril 2011. En substance, le Tribunal administratif fédéral a jugé que les renseignements demandés remplissaient la condition de la pertinence vraisemblable prévue à l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN et qu'ils pouvaient être transmis à l'autorité requérante quand bien même A.A.________ était décédé.

5.

Les recourants reprochent d'abord à l'instance précédente d'avoir constaté les faits de manière arbitraire (art. 9 Cst.) en omettant de relever que la demande d'assistance administrative du 18 mars 2015 avait une composante pénale, dans la mesure où l'autorité requérante y avait indiqué que la demande avait aussi été formulée dans le but de pouvoir procéder à une "investigation or prosecution of tax matters" ("enquête ou poursuite en matière fiscale") en Inde.
La question de la portée de cette indication et, en particulier le point de savoir si la procédure ouverte en Inde comportera ou non un volet pénal, est une question juridique et non pas une question qui relève de l'établissement des faits. Le grief de constatation arbitraire des faits, n'a donc pas à être examiné. Au demeurant, la question de l'éventuel volet pénal n'est pas déterminante (infra consid. 7.5).

6.

Les recourants contestent que les renseignements demandés remplissent la condition de la pertinence vraisemblable au sens de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN et soutiennent que l'autorité requérante s'est comportée de manière contraire à la bonne foi en indiquant dans la demande d'assistance administrative que feu A.A.________ avait une adresse à U.________. Ils allèguent à cet égard que l'autorité requérante a mentionné cette adresse "dans le seul but, manifeste, de faire croire à une plausible imposition en Inde", A.A.________ étant en réalité domicilié à V.________ depuis 1995, comme ils l'avaient indiqué à l'Administration fédérale. De leur point de vue, l'Administration fédérale aurait dû demander des clarifications à l'autorité requérante sur ce point, ainsi que, au vu de l'écoulement du temps depuis la date de la demande d'assistance administrative, sur l'utilité des renseignements demandés au regard de la prescription.

6.1. Selon l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN, les autorités compétentes des États contractants échangent les renseignements vraisemblablement pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relative aux impôts visés par la Convention dans la mesure où l'imposition qu'elle prévoit n'est pas contraire à la Convention. Le par. 10 let. b du Protocole à la CDI CH-IN contient une liste d'informations qu'une demande d'assistance administrative fondée sur l'art. 26 CDI CH-IN doit contenir (cf. au surplus l'Accord amiable du 20 avril 2012, entré en vigueur à la même date, concernant l'interprétation du par. 2, al. b, du protocole de la Convention [RO 2012 4105]).

6.1.1. La condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournie, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (cf. notamment ATF 145 II 112 consid. 2.1.1; 144 II 29 consid. 4.2.2; 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.1). Le rôle de l'État requis se limite à examiner si les documents demandés ont un rapport avec l'état de fait présenté dans la demande et s'ils sont potentiellement propres à être utilisés dans la procédure étrangère (cf. ATF 148 II 336 consid. 7.2; 142 II 161 consid. 2.1.1). Si la demande contient toutes les informations requises par la Convention, respectivement son Protocole, la condition de la pertinence vraisemblable est présumée remplie (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3; 142 II 161 consid. 2.1.4).

6.1.2. Le fait que la personne visée par une demande d'assistance administrative soit décédée n'affecte pas la réalisation de la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis à son sujet (arrêt 2C_795/2022 du 15 mars 2024 consid. 5.2).

6.1.3. Il peut arriver que des personnes visées par une demande d'assistance administrative prétendent être des résidents fiscaux d'un autre État. Or, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond, qui suppose un examen détaillé de la situation de la personne concernée. Partant, cette question n'a pas et ne peut pas être abordée par la Suisse en tant qu'État requis dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.6; arrêt 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.2, in StE 2022 A 32 Nr. 49).

6.1.4. De même, l'État requis n'a pas à s'interroger, dans l'examen de la pertinence vraisemblable des renseignements requis, sur d'éventuels obstacles procéduraux tels que la prescription qui, en application du droit interne de l'État requérant, empêcheraient l'utilisation des renseignements obtenus. En d'autre termes, le fait que certaines périodes fiscales puissent être atteintes par la prescription dans l'État requérant en raison du temps écoulé depuis la formulation de la demande ne remet pas en cause la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements afférents à ces périodes (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.3; arrêt 2C_662/2021 du 18 mars 2022 consid. 5.4.1 et 5.4.2).

6.2. Les procédures d'assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les États parties (ATF 143 II 202 consid. 8.5.4). L'État requérant est donc présumé agir de bonne foi (cf. art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités [CV]; RS 0.111; ATF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans le contexte de l'assistance administrative en matière fiscale, la présomption de bonne foi signifie que l'État requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'État requérant (principe de la confiance). S'il ne fait pas obstacle au droit de l'État requis de vérifier que les renseignements demandés sont bien vraisemblablement pertinents pour servir le but fiscal recherché par l'État requérant, la présomption de bonne foi lui impose de se fier en principe aux indications que lui fournit celui-ci (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4; 142 II 161 consid. 2.1.3 et consid. 2.4; 218 consid. 3.3). Le principe de la confiance ne s'oppose pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé, en cas de doute sérieux, à l'État requérant s'agissant de la pertinence vraisemblable des renseignements requis. La présomption de la bonne foi ne peut cependant être renversée que sur la base d'éléments établis (cf. ATF 144 II 206 consid. 4.4; 143 II 202 consid. 8.7.1 et 8.7.4). Le fait que la personne visée par une demande d'assistance administrative puisse être considérée comme résidente fiscale dans un autre État que l'État requérant ne remet pas en cause la présomption de bonne foi de ce dernier ni la pertinence vraisemblable de la demande, si l'État requérant indique dans sa demande toutes les informations requises par la convention applicable, respectivement par son protocole (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.4; 218 consid. 3.7 in fine). Ce fait ne permet pas non plus de refuser une demande d'assistance administrative (arrêt 2C_953/2020 du 24 novembre 2021 consid. 3.5, in StE 2022 A 32 Nr. 49).

6.3. En l'occurrence, il ressort des constatations de l'arrêt attaqué (arrêt attaqué consid. 3.2.1 et 3.2.2) et que les recourants ne remettent pas en cause, que, dans sa demande, l'autorité requérante a fourni toutes les informations requises par la CDI CH-IN et son protocole. La condition de la pertinence vraisemblable est donc réputée réalisée. C'est en vain que les recourants soutiennent que l'autorité requérante aurait mentionné une adresse à U.________ dans le seul but de faire croire à une plausible imposition en Inde et que feu A.A.________ était en réalité domicilié à V.________ depuis 1995. Ces éléments ne sont pas propres à remettre en cause la présomption de bonne foi de l'État requérant ou à faire naître un doute sérieux sur la pertinence vraisemblable des renseignements requis, qui induiraient la nécessité d'obtenir une clarification de la part de l'État requérant (supra consid. 6.2). Il en va de même de l'allégation des recourants selon laquelle l'écoulement du temps pourrait faire perdre leur pertinence vraisemblable aux renseignements en raison de la prescription (supra consid. 6.1.4). L'Administration fédérale n'avait donc pas à demander une clarification sur la résidence fiscale de feu A.A.________ ou sur la prescription en Inde avant de transmettre des renseignements.

6.4. Au vu de ce qui précède, on ne discerne aucune violation de l'art. 26 par. 1 CDI CH-IN dans l'arrêt attaqué ni aucun comportement propre à remettre en cause la présomption de bonne foi de l'autorité requérante.

7.

Les recourants reprochent également aux juges précédents d'avoir appliqué l'art. 18a LAAF au cas d'espèce, alors que cette disposition ne pourrait s'appliquer qu'aux demandes d'assistance formées après son entrée en vigueur le 1er novembre 2019. La demande d'assistance administrative indienne, formulée en 2015, aurait donc dû être traitée en application de l'ancien droit, lequel ne permettait pas la transmission de données d'une personne décédée. Comme la procédure en Inde avait une composante pénale, l'application de l'art. 18a LAAF au cas d'espèce aboutirait aussi à une violation du principe de l'interdiction de la non-rétroactivité du droit pénal et de celui de la lex mitior.

7.1. Il faut rappeler que l'échange de renseignements fiscaux sur demande instaure une collaboration entre États, laquelle ne prévoit pas la participation des personnes qui en font l'objet (cf. ATF 146 I 172 consid. 6.1). Il est certes admis que les États parties à une convention qui instaure un échange de renseignements sur demande peuvent prévoir, dans leur droit interne, des droits procéduraux pour les personnes visées, mais ces droits ne peuvent pas entraver ou retarder la correcte exécution de l'échange de renseignements (arrêt 2C_795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.1 et les références). En Suisse, la loi fédérale sur l'assistance administrative fiscale accorde des droits procéduraux à une personne visée par une demande d'assistance administrative, ce qui se concrétise notamment par le fait que, si cette personne s'oppose à la transmission de renseignements, l'Administration fédérale doit lui notifier une décision finale, dans laquelle elle justifie l'octroi de l'assistance administrative et précise l'étendue des renseignements à transmettre (art. 17 al. 1 LAAF; arrêt 2C_795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.2). Si cette personne décède au cours de la procédure devant l'Administration fédérale, aucune décision finale ne peut plus lui être notifiée. Cet obstacle, lié au décès découle du choix de la Suisse de conférer des droits procéduraux aux personnes intéressées, ne peut pas aboutir à un refus d'exécuter l'assistance administrative, puisque le décès de la personne visée n'affecte pas la réalisation de la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements requis à son sujet (supra consid. 6.1.2). C'est pourquoi l'art. 18a LAAF prévoit que l'assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées et que leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de parties (arrêt 2C_795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.3).

7.2. L'historique de cette disposition montre que l'art. 18a LAAF a été introduit lors de la révision partielle de la loi, entrée en vigueur le 1er novembre 2019 (RO 2019 3161), pour donner suite à une recommandation du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales (ci-après: Forum mondial) d'assurer l'exécution de l'échange de renseignements en cas de décès de la personne visée. Cette exécution n'était alors pas garantie, en raison d'une jurisprudence initiée en 2010 par le Tribunal administratif fédéral, qui statuait comme unique instance de recours dans le domaine de l'assistance administrative internationale fiscale (la possibilité de recourir au Tribunal fédéral n'est ouverte que depuis le 1er février 2013, avec l'entrée en vigueur de l'art. 84a LTF [RO 2013 231]). Dans l'arrêt A-6711/2010 du 1er décembre 2010, le Tribunal administratif fédéral avait en effet constaté la nullité d'une décision finale que l'Administration fédérale avait notifiée à une personne visée par une demande d'assistance administrative, mais qui était décédée, ce qui avait pour conséquence selon cet arrêt que l'assistance administrative ne pouvait pas être exécutée (cf. consid. 3.4 de l'arrêt; CÉLINE MARTIN/MICHAEL URWYLER, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Amtshilfe, 2020, § 8 Verfahren vor ESTV, n° 31). Afin qu'il soit tout de même possible d'exécuter l'assistance administrative en cas de décès de la personne visée par une demande, l'Administration fédérale avait alors développé une pratique consistant à déterminer les éventuels successeurs légaux pouvant servir de destinataires de la décision finale, mais cette pratique supposait que les successeurs légaux disposent de la capacité d'être partie et de la capacité d'ester en justice selon le droit suisse et qu'ils puissent être identifiés, ce qui n'était pas toujours possible (cf. Message du 21 novembre 2018 sur la mise en oeuvre des recommandations du Forum mondial émises dans le rapport de phase 2 de la Suisse, FF 2019 300 ch. 2.3.1.1). C'est la raison pour laquelle, dans son rapport d'examen de la Suisse du 16 juillet 2016 (phase 2), le Forum mondial a recommandé à la Suisse de faire en sorte que "les renseignements sur les personnes décédées puissent être échangés en toutes circonstances" (Message précité, FF 2019 277 ch. 2.3.1; arrêt 2C_795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.4).

7.3. L'art. 18a LAAF permet ainsi à la Suisse d'assurer l'exécution d'une demande d'assistance administrative lorsqu'il apparaît que la personne visée par la demande est décédée. Il ne s'agit donc pas d'une disposition matérielle, mais procédurale. Cette portée correspond du reste à la vocation de la LAAF, qui consiste à régler l'exécution en Suisse des demandes d'assistance administrative (supra consid. 3). En outre, l'art. 18a LAAF permet de mettre en oeuvre les obligations internationales de la Suisse d'exécuter une demande visant une personne décédée. Il s'ensuit que l'art. 18a LAAF ne déroge pas à la nature procédurale de cette loi fédérale. Partant, comme toutes les règles procédurales, elle s'applique immédiatement dès son entrée en vigueur et donc aux demandes d'assistance administrative en matière fiscale en cours, indépendamment de la date à laquelle elles ont été formulées, de la date du décès de la personne visée ou des périodes visées par la demande d'assistance administrative (arrêt 2C_795/2022 du 15 mars 2024 consid. 6.5).

7.4. L'application immédiate de cette disposition procédurale ne saurait avoir pour conséquence de porter atteinte au principe de non-rétroactivité ou à celui de la lex mitior, à supposer que la procédure en Inde revêtirait aussi des aspects pénaux. Les critiques des recourants sur ce point sont donc infondées.

7.5. Au vu de ce qui précède, c'est à juste titre que le Tribunal administratif fédéral a jugé que la demande devait être exécutée nonobstant le décès de feu A.A.________.

8.

Les recourants soutiennent encore que le Tribunal administratif fédéral aurait dû admettre que l'Administration fédérale avait agi de manière contraire au principe de la bonne foi (art. 5 al. 3 Cst.) et arbitrairement (art. 9 Cst.) dans le traitement de la procédure. En effet, elle avait sciemment fait en sorte d'attendre l'entrée en vigueur de l'art. 18a LAAF pour pouvoir traiter la demande d'assistance administrative, alors qu'au vu de l'absence de réponses de l'autorité requérante à ses questions sur l'identité des successeurs en droit de feu A.A.________, elle aurait dû clôturer la procédure, conformément à la pratique prévalant avant le 1er novembre 2019. En outre, l'Administration fédérale avait violé le principe de l'égalité de traitement (art. 8 Cst.) en persistant à conduire la procédure dirigée contre feu A.A.________, alors qu'elle avait mis fin à celle qui visait son frère "dès la survenance du décès".

8.1. Le principe de la bonne foi entre administration et administré ancré à l'art. 5 al. 3 Cst. exige que l'administration adopte un comportement loyal et s'abstienne ainsi de tout comportement contradictoire propre à tromper l'administré (ATF 121 I 181 consid. 2a; arrêt 2C_547/2023 du 15 février 2024 consid. 5.1). De ce principe général découle notamment le droit fondamental du particulier à la protection de sa bonne foi dans les relations avec l'État consacré à l'art. 9 in fine Cst., qui protège, à certaines conditions, le citoyen dans la confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités (sur les conditions de la protection de la bonne foi, cf. ATF 146 I 105 consid. 5.1.1; 143 V 341 consid. 5.2.1 et les arrêts cités).
Une décision viole le principe de l'égalité de traitement consacré à l'art. 8 al. 1 Cst. lorsqu'il établit des distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer ou qu'il omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière différente (cf. ATF 144 I 113 consid. 5.1.1; 142 I 195 consid. 6).

8.2. L'échange de renseignements intervient en exécution d'obligations découlant de conventions internationales. Le point de savoir si une personne peut valablement s'opposer à un échange de renseignements si les conditions en sont remplies en se prévalant d'un comportement de l'Administration fédérale qui serait contraire à la bonne foi ou au principe de l'égalité de traitement peut rester indécis. En effet, l'argumentation des recourants repose uniquement sur la manière dont l'Administration fédérale a conduit la procédure, qu'ils jugent trop favorable à l'autorité requérante, mais pas sur l'existence d'une assurance qui leur aurait été donnée et dont ils pourraient tirer une protection sous l'angle de la bonne foi. En outre, s'agissant de la procédure contre E.A.________, le frère de feu A.A.________, les juges précédents ont constaté que, s'il ressortait du courrier du 18 octobre 2019 que l'Administration fédérale avait adressé au mandataire de E.A.________ qu'elle n'entendait pas poursuivre la procédure d'assistance administrative qui avait été ouverte contre ce dernier, aucun motif n'y était indiqué. En outre, le courrier ne faisait pas ressortir les caractéristiques de la procédure qui avait été ouverte contre E.A.________. Sur la base de ces faits, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF), il n'est pas établi que la situation de E.A.________ aurait été comparable à celle de feu A.A.________. Les juges précédents n'ont donc pas violé l'art. 8 Cst. en parvenant à la conclusion que l'Administration fédérale avait agi de manière contraire au principe d'égalité de traitement.

9.

Ce qui précède conduit au rejet du recours. Succombant, les recourants doivent supporter les frais judiciaires, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 et 3 LTF). Il ne sera pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est rejeté.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 5'000 fr., sont mis à la charge des recourants, solidairement entre eux

3.

Le présent arrêt est communiqué aux mandataires des recourants, à l'Administration fédérale des contributions, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI et au Tribunal administratif fédéral, Cour I.

Lausanne, le 26 avril 2024

Au nom de la IIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : F. Aubry Girardin

La Greffière : S. Vuadens