Taxation of hidden profit distribution through debt offsettingGénéré par IA

{T 0/2}
2P.264/2005 /vje

Urteil vom 19. Juni 2006
II. Öffentlichrechtliche Abteilung

Besetzung
Bundesrichter Merkli, Präsident,
Bundesrichter Betschart, Müller,
Bundesrichterin Yersin,
Ersatzrichter Locher,
Gerichtsschreiber Fux.

Parteien
A.X.________ und B.X.________,
Beschwerdeführer, vertreten durch Rechtsanwalt
Dr. Conrad M. Walther,

gegen

Steueramt des Kantons Aargau, Rechtsdienst,
Telli-Hochhaus, 5004 Aarau,
Verwaltungsgericht des Kantons Aargau, 2. Kammer, Obere Vorstadt 40, 5000 Aarau.

Gegenstand
Art. 9 BV (Staats- und Gemeindesteuern 1995/1996),

Staatsrechtliche Beschwerde gegen das Urteil
des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau
vom 9. Dezember 2004.

Sachverhalt:
A.
A.X.________ war in den Jahren 1993/94 Alleinaktionär der C.________ AG in T.________, die 100 Prozent der Aktien der E.________ AG, T.________, hielt. Daneben war er im Jahr 1994 Verwaltungsrat der F.________ AG in U.________. Per 30. Juni 1994 trat die F.________ AG ein Guthaben gegenüber der C.________ AG von Fr. 1'342'790.--, das als erheblich gefährdet galt, für Fr. 134'279.-- an A.X.________ ab. Dieser hatte seinerseits gegenüber der E.________ AG eine Kontokorrentschuld von Fr. 2'080'919.20. Per 1. August 1994 wurde dieses Guthaben der E.________ AG zum Nominalwert der Muttergesellschaft (C.________ AG) abgetreten und dafür deren Schuld gegenüber der Tochtergesellschaft im selben Ausmass erhöht. Daraufhin verrechnete A.X.________ die von der F.________ AG übernommene Darlehensforderung gegenüber der C.________ AG mit seiner Kontokorrentschuld gegenüber derselben Gesellschaft. Auf diese Weise konnte er seine Vermögenssituation im Ergebnis um Fr. 1'208'511.-- verbessern, indem nämlich seine Schulden um Fr. 1'342'790.-- verringert wurden, während er dafür nur Fr. 134'279.-- leisten musste.
B.
Mit Veranlagungsverfügung vom 22. Februar 1999 setzte die Steuerkommission V.________ das steuerbare Einkommen von A.X.________ und B.X.________ für die Veranlagungsperiode 1995/96 auf Fr. 1'121'100.-- fest. Dabei rechnete sie für das Bemessungsjahr 1994 einen Kapitalgewinn von Fr. 1'208'511.-- aus der Übernahme der Darlehensforderung auf.
Auf Einsprache hin setzte die Steuerkommission das steuerbare Einkommen auf Fr. 907'300.-- herab. An der Aufrechnung des Reinvermögenszugangs aufgrund der Darlehensverrechnung hielt sie jedoch fest, qualifizierte diesen allerdings als Gewinn aus einer selbstständigen Erwerbstätigkeit (Einspracheentscheid vom 2. Juli 2001).

Das Steuerrekursgericht des Kantons Aargau wies einen hiergegen erhobenen Rekurs ab und legte das im Einspracheentscheid nicht geregelte satzbestimmende Einkommen auf Fr. 882'235.-- fest. Das Steuerrekursgericht erwog, der aufgerechnete Reinvermögenszugang zufolge Darlehensverrechnung dürfe zwar nicht als Gewinn aus selbstständiger Erwerbstätigkeit qualifiziert werden; hingegen handle es sich dabei um eine geldwerte Leistung (verdeckte Gewinnausschüttung) der E.________ AG und der C.________ AG (Rekursentscheid vom 18. Dezember 2003).

Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau schützte diese Betrachtungsweise des Steuerrekursgerichts und wies eine Beschwerde gegen den Rekursentscheid mit Urteil vom 9. Dezember 2004 (versandt am 18. Juli 2005) ab.
C.
A.X.________ und B.X.________-Lütscher haben gegen das Urteil des Verwaltungsgerichts staatsrechtliche Beschwerde an das Bundesgericht erhoben. Die Beschwerdeführer beantragen, das angefochtene Urteil sei aufzuheben und die Sache sei zur Neubeurteilung an das Verwaltungsgericht zurückzuweisen. Sie rügen sinngemäss eine willkürliche Rechtsanwendung und Beweiswürdigung (Art. 9 BV) sowie eine Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör (Art. 29 Abs. 2 BV).
D.
Das Kantonale Steueramt des Kantons Aargau beantragt, die staatsrechtliche Beschwerde sei abzuweisen. Das Verwaltungsgericht des Kantons Aargau hat unter Hinweis auf die Begründung im angefochtenen Entscheid auf eine Vernehmlassung verzichtet.

Das Bundesgericht zieht in Erwägung:
1.
1.1 Das Urteil des Verwaltungsgerichts des Kantons Aargau ist ein kantonal letztinstanzlicher Endentscheid für die Staats- und Gemeindesteuern 1995/1996. Das Verwaltungsgericht stützte seinen Entscheid auf das (alte) Steuergesetz vom 13. Dezember 1983 (aStG/AG), weil das neue Recht erst für die Steuerjahre ab 2001 zur Anwendung kommt (§§ 261 und 263 Abs. 1 des Steuergesetzes vom 15. Dezember 1998; StG/AG). Gegen den angefochtenen Entscheid ist auf Bundesebene kein ordentliches Rechtsmittel gegeben; insbesondere steht die Verwaltungsgerichtsbeschwerde gemäss Art. 73 StHG (SR 642.14) für die hier in Frage stehenden Steuerjahre noch nicht zur Verfügung (ASA 73, 170 E. 1.1 S. 171 f., mit Hinweisen). Die staatsrechtliche Beschwerde ist mithin zulässig (Art. 84 Abs. 2, Art. 86 Abs. 1 OG). Die Beschwerdeführer, deren Beschwerde vom Verwaltungsgericht abgewiesen wurde, sind zur Beschwerde legitimiert (Art. 88 OG). Auf die gemäss Art. 89 OG fristgerecht eingereichte staatsrechtliche Beschwerde ist einzutreten.
1.2 Die angefochtene Besteuerung beruht auf kantonalem Recht. Dessen Auslegung und Anwendung überprüft das Bundesgericht nur unter dem Gesichtswinkel der Willkür.

Gemäss Art. 9 BV hat jede Person Anspruch darauf, von den staatlichen Organen ohne Willkür behandelt zu werden. Willkürlich ist ein Entscheid nicht schon dann, wenn eine andere Lösung ebenfalls vertretbar erscheint oder gar vorzuziehen wäre. Das Bundesgericht hebt einen kantonalen Entscheid wegen materieller Rechtsverweigerung nur auf, wenn dieser offensichtlich unhaltbar ist, mit der tatsächlichen Situation in klarem Widerspruch steht, eine Norm oder einen unumstrittenen Rechtsgrundsatz krass verletzt oder in stossender Weise dem Gerechtigkeitsgedanken zuwiderläuft. Willkür liegt zudem nur vor, wenn nicht bloss die Begründung, sondern auch das Ergebnis unhaltbar ist (statt vieler: BGE 131 I 467 E. 3.1 S. 473 f., mit Hinweisen).
2.
Die Beschwerdeführer rügen zunächst eine Verletzung ihres Anspruchs auf rechtliches Gehör, weil das Verwaltungsgericht beantragte Beweise zur Drittmarktkonformität der Transaktion nicht abgenommen habe.
2.1 Art. 29 Abs. 2 BV gewährleistet den Anspruch auf rechtliches Gehör. Daraus ergibt sich der Anspruch der Parteien, mit rechtzeitig und formgültig angebotenen Beweisanträgen gehört zu werden, soweit diese erhebliche Tatsachen betreffen und nicht offensichtlich beweisuntauglich sind. Keine Verletzung des rechtlichen Gehörs liegt indessen vor, wenn ein Gericht auf die Abnahme beantragter Beweismittel verzichtet, weil es aufgrund der bereits abgenommenen Beweise seine Überzeugung gebildet hat und ohne Willkür in vorweggenommener Beweiswürdigung annehmen kann, dass seine Überzeugung durch weitere Beweiserhebungen nicht geändert würde (BGE 131 I 153 E. 3 S. 157, mit Hinweisen).
2.2 Die von den Beschwerdeführern zum Beweis angebotenen Zeugenaussagen sollten den Nachweis erbringen, dass sowohl die C.________ AG als auch die E.________ AG sowie der Beschwerdeführer selber vor und nach der Transaktion überschuldet bzw. nicht zahlungsfähig waren. Genau von dieser Annahme ging aber das Verwaltungsgericht aufgrund umfangreicher Erhebungen aus; es durfte deshalb zulässigerweise in antizipierter Beweiswürdigung erkennen, dass weitere Beweiserhebungen am Ergebnis nichts mehr ändern würden. Von einer Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör kann mithin keine Rede sein.
3.
Gemäss § 22 Abs. 1 aStG/AG war das gesamte Einkommen (Roheinkommen) jeder Art steuerbar, insbesondere:
"e) ... Einkünfte aus beweglichem Vermögen wie Zinsen, Renten, Gewinnanteile, Gratisliberierungen, Dividenden und andere Leistungen, die keine Rückzahlung des Kapitals oder des Gesellschaftsanteils darstellen, ...".
3.1 Zu den geldwerten Leistungen an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte sind namentlich auch Zuwendungen jeder Art an die Aktionäre oder ihnen nahestehende Dritte zu rechnen, für die der Empfänger in einem für die Gesellschaftsorgane erkennbaren Ausmass keine angemessene Gegenleistung erbracht hat (Jürg Baur/ Marianne Klöti-Weber/Walter Koch/Bernhard Meier/Urs Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, Muri-Bern 1991, N 340 zu § 22 aStG). Die Praxis des Kantons Aargau betreffend Besteuerung geldwerter Leistungen deckt sich offensichtlich mit der bundesgerichtlichen Rechtsprechung zu Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG (SR 642.11): Aufgrund des vorzunehmenden Drittvergleichs liegt eine geldwerte Leistung vor, wenn und insoweit die Leistung einem an der Gesellschaft nicht beteiligten Dritten nicht oder nur in wesentlich geringerem Umfang erbracht worden wäre (vgl. Urteil 2A.44/2003 vom 15. Oktober 2004, E. 4.1, mit Hinweisen).
3.2 Vorliegend wäre an sich eine geldwerte Leistung an den Beschwerdeführer bei der Abtretung der Darlehensforderung der F.________ AG gegenüber der C.________ AG zum Preis von Fr. 134'279.--, d.h. für 10 % des Nominalwertes, denkbar. Allerdings war die C.________ AG zu diesem Zeitpunkt bereits überschuldet, weshalb die Forderung weitgehend wertlos war. Entsprechend fehlen nach Auffassung des Verwaltungsgerichts Anhaltspunkte dafür, dass dieser Vorgang dem Drittvergleich nicht standhielte. Das Verwaltungsgericht kam deshalb zum Schluss, die Forderungsabtretung stelle "unstreitig keine verdeckte Gewinnausschüttung" dar (Urteil, S. 8 f., E. 4c/aa; ebenso Entscheid des Steuerrekursgerichts, S. 9). Dieses Zwischenergebnis ist nicht zu beanstanden. Im Übrigen ist fraglich, ob der Beschwerdeführer bezüglich der F.________ AG als "nahestehende Person" aufgefasst werden könnte.
3.3 Nach Auffassung des Verwaltungsgerichts (und des Steuerrekursgerichts) hielt hingegen die Abtretung des Guthabens der E.________ AG gegenüber dem Beschwerdeführer an die C.________ AG zum Nominalwert von Fr. 2'080'919.20 dem Drittvergleich nicht stand. Der Beschwerdeführer sei zu diesem Zeitpunkt finanziell angeschlagen gewesen (negatives Vermögen von 1,7 Millionen Franken und Solidarbürgschaftsverpflichtungen in der Höhe von 38 Millionen Franken). Unter unabhängigen Dritten wäre jenes Guthaben mithin nicht zum Nominalwert, sondern nur zu einem stark reduzierten Betrag abtretbar gewesen.

Diese Feststellung ist an sich zutreffend. Allerdings übersieht das Verwaltungsgericht, dass sich für die C.________ AG (Muttergesellschaft) und die E.________ AG (Tochtergesellschaft) insgesamt nichts ändert: Ist nämlich der Preis für die Übertragung eines Vermögensgegenstandes von der Tochter- auf die Muttergesellschaft zu tief, dann profitiert die Muttergesellschaft, und auf der andern Seite vermindert sich der Wert ihrer Beteiligung an der Tochtergesellschaft; ist er übersetzt, wovon das Verwaltungsgericht vorliegend ausgeht, dann profitiert die Tochtergesellschaft, und auf der andern Seite erhöht sich der Wert ihrer Beteiligung bei der Muttergesellschaft (vgl. dazu Markus Reich, Verdeckte Vorteilszuwendungen zwischen verbundenen Unternehmen, in: ASA 54, 609 ff., insbesondere S. 620, 625).

Wäre aber, wie das Verwaltungsgericht annimmt, das Entgelt der C.________ AG an die E.________ AG für die Abtretung des Guthabens gegenüber dem Beschwerdeführer zu hoch, läge eine verdeckte Kapitaleinlage der Mutter- an die Tochtergesellschaft vor. Bei einer solchen werden im Unterschied zur verdeckten Gewinnausschüttung weder Gläubigerinteressen noch Rechte allfälliger Minderheitsaktionäre gefährdet, da sich die Vermögenslage der leistenden Gesellschaft nicht verändert (Reich, a.a.O., S. 625).

Die Annahme einer geldwerten Leistung an den Beschwerdeführer als Folge der problematischen Forderungsabtretung zwischen Tochter- und Muttergesellschaft ist deshalb verfehlt.
3.4 Fraglich ist jedoch, ob die E.________ AG nicht schon früher entreichert wurde und dieser Mittelentzug erst aufgrund der Verrechnung offen zutage trat. Die praktisch wertlose Forderung der E.________ AG gegenüber dem Beschwerdeführer hätte nämlich als in höchstem Masse gefährdetes Darlehen längst massiv abgeschrieben werden müssen (vgl. Urteil 2A.111/2000 vom 10. November 2000, E. 3f, in: StE 2001 B 24.4 Nr. 58; vgl. auch Louis Bochud, Darlehen an Aktionäre aus wirtschaftlicher, zivil- und steuerrechtlicher Sicht, Diss. Bern 1991, S. 195 ff.). Dabei kann offen bleiben, ob ein steuerrechtlicher Zugriff nicht allenfalls noch früher angebracht gewesen wäre (vgl. Urteil 2P.64/2005 vom 25. August 2005, E. 4).

Die desolate finanzielle Situation des Beschwerdeführers (vgl. staatsrechtliche Beschwerde, S. 10 ff.) belegt, dass die Bewertung des Guthabens der E.________ AG zum Nominalwert offensichtlich handelsrechtswidrig war. Eine allfällige Wertkorrektur hätte sich nicht erfolgswirksam auswirken dürfen und wäre als verdeckte Gewinnausschüttung an den Beschwerdeführer zu behandeln gewesen, weil einem Dritten eine so hohe Kontokorrentschuld zu vergleichbaren Konditionen nicht gewährt worden wäre. Wohl war der Beschwerdeführer nicht direkt an der E.________ AG beteiligt, doch war er Alleinaktionär der C.________ AG, d.h. der Muttergesellschaft der E.________ AG, die zumindest mittelbar unter seiner Kontrolle stand. Er ist daher ohne weiteres als eine ihr nahe stehende Person zu betrachten, was er im Übrigen selber anerkennt (staatsrechtliche Beschwerde, S. 6).

Weil die dringend gebotene Wertkorrektur auf dem Guthaben gegenüber dem Beschwerdeführer (mit entsprechenden Einkommenssteuerfolgen für ihn persönlich) sachwidrigerweise nicht vorgenommen wurde und weil die E.________ AG ihre Forderung zum Nominalwert an die C.________ AG abtrat, wurden dem Beschwerdeführer Verrechnungsmöglichkeiten eröffnet, die bei einer sachgemässen Abwicklung nicht in Frage gekommen wären. Darin ist eine geldwerte Leistung zu erblicken. Dabei lässt es sich vertreten, deren Höhe gerade mit dem Reinvermögenszugang von Fr. 1'208'511.-- (Fr. 1'342'790.-- ./. Fr. 134'279.--) gleichzusetzen.
4.
Damit ist der angefochtene Entscheid - jedenfalls im Ergebnis - nicht willkürlich. Die staatsrechtliche Beschwerde erweist sich als unbegründet und ist abzuweisen.

Entsprechend diesem Verfahrensausgang sind die Kosten des bundesgerichtlichen Verfahrens den Beschwerdeführern unter Solidarhaft aufzuerlegen (Art. 153 sowie 153a in Verbindung mit Art. 156 Abs. 1 und 7 OG). Parteientschädigungen werden nicht geschuldet (Art. 159 OG).

Demnach erkennt das Bundesgericht:
1.
Die staatsrechtliche Beschwerde wird abgewiesen.
2.
Die Gerichtsgebühr von Fr. 10'000.-- wird den Beschwerdeführern unter Solidarhaft auferlegt.
3.
Dieses Urteil wird den Beschwerdeführern, dem Steueramt und dem Verwaltungsgericht des Kantons Aargau schriftlich mitgeteilt.
Lausanne, 19. Juni 2006
Im Namen der II. öffentlichrechtlichen Abteilung
des Schweizerischen Bundesgerichts
Der Präsident: Die Gerichtsschreiber: