Art. 165 CP, art. 47 CP, art. 49 CP; scope of remand and proof of overindebtedness in management negligence: the cantonal authority bound by a Federal Supreme Court remand may not reopen issues finally decided or not raised in the prior appeal. Overindebtedness under art. 165 CP may be established by a financial expert report based on corrected accounting data and corroborating audits; the decisive question is whether the accused's acts adequately caused or aggravated the deficit. For sentencing, the court must determine the concrete kind of penalty for each offense; a custodial sentence is permissible for special-prevention reasons even where a monetary penalty is abstractly conceivable, and the combined sentence under art. 49 CP must be fixed by selecting the gravest offense and increasing it in a lawful overall assessment.
6B_231/2021
Arrêt du 16 août 2022
Cour de droit pénal
Composition
M. et Mmes les Juges fédéraux
Muschietti, Juge présidant, Koch et van de Graaf.
Greffière : Mme Thalmann.
Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Dimitri Iafaev, avocat,
recourant,
contre
Objet
Gestion fautive; fixation de la peine; arbitraire,
recours contre le jugement de la Cour pénale du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel du 17 décembre 2020 (CPEN.2016.98/ca).
Par jugement du 1er décembre 2016, le Tribunal criminel du Littoral et du Val-de-Travers a condamné A.________ pour gestion fautive, gestion déloyale, tentative d'escroquerie, faux dans les titres et détournement de l'impôt à la source à une peine privative de liberté de trois ans, dont 18 mois avec sursis pendant deux ans, sous déduction de 121 jours de détention avant jugement. Il a en outre condamné le prénommé à payer la somme de 1'522'724 fr. 85 à la République et canton de Neuchâtel, la somme de 483'905 fr. 05 avec intérêts à G.________, la somme de 52'556 fr. 10 avec intérêts à D.________, la somme de 71'061 fr. 30 avec intérêts à H.________, la somme de 52'556 fr. 10 avec intérêts à E.________, la somme de 148'762 fr. 70 avec intérêts à C.________, ainsi que la somme de 50'000 fr. avec intérêts à F.________. Il a invité ce dernier ainsi que la République et canton de Neuchâtel à procéder par la voie civile pour le surplus. Le tribunal a encore ordonné la dévolution et la vente des véhicules xxx et yyy séquestrés au garage de la police neuchâteloise, le séquestre du produit de cette vente en couverture des frais de justice et dépens mis à la charge de A.________, ainsi que la dévolution des sûretés versées par le prénommé, par 527'526 fr. 55, à la couverture des prétentions civiles allouées.
Par jugement du 26 septembre 2017, la Cour pénale du Tribunal cantonal neuchâtelois a partiellement admis l'appel formé par A.________, a rejeté l'appel joint formé par l'État de Neuchâtel et a confirmé le dispositif du jugement.
Par arrêt du 16 janvier 2019 (6B_1269/2017), le Tribunal fédéral a partiellement admis le recours formé par A.________ contre le jugement du 26 septembre 2017, a annulé celui-ci, notamment en tant qu'il concernait l'infraction de gestion fautive et les conclusions civiles des intimés, et a renvoyé la cause à l'autorité cantonale pour nouvelle décision.
Par jugement du 17 décembre 2020, la Cour pénale du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel, statuant à la suite de l'arrêt de renvoi du 16 janvier 2019, a réformé le jugement du 1er décembre 2016 en ce sens que A.________ est condamné pour gestion fautive, gestion déloyale, tentative d'escroquerie et faux dans les titres à une peine privative de liberté de 30 mois, dont 12 mois ferme et 18 mois avec sursis pendant deux ans, et que le canton de Neuchâtel est renvoyé à procéder par la voie civile.
Il en ressort notamment ce qui suit s'agissant des infractions encore contestées devant le Tribunal fédéral.
C.a. La société I.________ SA avait notamment pour but l'exploitation d'une équipe de football professionnelle.
La société J.________ SA avait pour but la location d'installations, l'organisation de manifestations et la promotion de l'image en général de I.________ SA, par toute forme de recettes publicitaires et de sponsoring, au profit de I.________ SA, par la cession de son droit d'image.
C.b. Par contrat de vente d'actions du 8 avril 2011, K.K.________ SA a vendu à U.________ SA, signant par A.________ et appartenant à ce dernier, 204'163 actions de I.________ SA, représentant 51% des actions totales de la société, ainsi que 100 actions de J.________ SA, représentant apparemment la totalité du capital-actions de la société. Le prix total a été fixé à 1'200'000 EUR. L'acheteuse déclarait notamment "disposer d'une expérience dans le football professionnel et connaître I.________ SA et J.________ SA" ainsi qu'avoir "pu poser toutes les questions et obtenir tous les renseignements souhaités sur l'état des affaires sociales, financières et juridiques des sociétés, des risques, etc., qu'il lui [avait] été offert d'examiner tous les documents pertinents et qu'elle [était] pleinement satisfaite de son examen". Les bilans comptables de I.________ SA pour les exercices 2005-06 à 2009-10 avaient été remis à l'acheteuse, qui renonçait à l'établissement d'un bouclement intermédiaire.
C.c. L.________ a d'abord reçu la présidence du conseil d'administration de I.________ SA, la vice-présidence étant attribuée à M.________ et le poste de directeur technique à N.________. A.________ a été inscrit au Registre du commerce, en qualité de président du conseil d'administration de la société, le 5 septembre 2011.
C.d. Du 12 mai 2011 au 26 janvier 2012, en sa qualité de dirigeant effectif puis d'administrateur président de I.________ SA, A.________ a procédé à l'engagement - voire au réengagement - de 88 employés soit comme joueurs ou comme membres du "staff" technique ou administratif, faisant passer la masse salariale mensuelle de la société de moins d'un demi-million de francs, de janvier à mai 2011, à 917'000 fr. en juin 2011, puis au minimum à 1,4 millions de francs pour chaque mois de la période allant de juillet à décembre 2011, avec un pic à 3,7 millions de francs en août 2011.
C.e. A.________ a en outre procédé, par le biais de I.________ SA, au paiement de 98'500 EUR pour trois vols personnels en jet privé, sans lien avec l'activité directe de la société, entre V.________ et W.________, les 14, 15 et 19 juin 2011.
C.f. Entre mai 2011 et janvier 2012, A.________ a également procédé au licenciement avant terme de 24 employés - soit des joueurs ou des membres du "staff" technique ou administratif - dont 19 engagés par la nouvelle équipe dirigeante, au bénéfice d'un contrat à durée déterminée, pour lesquels les coûts de licenciement se sont élevés à plusieurs millions de francs.
C.g. Durant la même période, il a, par des propos et attitudes singulières, de même que par de soudaines modifications unilatérales de conventions, provoqué la résiliation d'un contrat avec le Groupe O.________, ce qui a privé J.________ SA, dont la quasi-totalité des bénéfices était reversée à I.________ SA, d'un sponsor apportant 400'000 fr. par année. A.________ a, de la même manière, provoqué la perte de rentrées financières provenant des clubs de soutien, ainsi que du Club des P.________ et du Club des Q.________. Il a de la sorte privé I.________ SA d'un montant minimum de 100'000 fr. de la part du Club des P.________ et de 120'000 fr. de la part du Club des Q.________.
C.h. A.________ a par ailleurs géré les sociétés concernées avec une complète désorganisation, en l'absence de suivi des affaires au niveau administratif et financier.
C.i. Par ces fautes de gestion, A.________ a aggravé le surendettement de la société I.________ SA.
C.j. A.________ ne disposait pas, personnellement, des revenus et de la fortune suffisants pour financer ou couvrir les dépenses qu'il avait décidées. Il ne pouvait par ailleurs pas compter sur d'autres investisseurs pour assurer le financement de I.________ SA.
C.k. Le 26 janvier 2012, le Tribunal régional du Littoral et du Val-de-Travers a prononcé la faillite de I.________ SA. Au 20 décembre 2012, les créances produites dans la faillite se montaient à près de 36 millions de francs.
A.________ forme un recours en matière pénale au Tribunal fédéral contre le jugement du 17 décembre 2020. Il conclut, avec suite de frais et dépens, à sa réforme en ce sens qu'il est acquitté de toutes les infractions qui lui sont reprochées, que les conclusions civiles de C.________, D.________, E.________, F.________, G.________ et H.________ sont rejetées, qu'une somme de 148'744 fr. 30 lui est allouée à titre de l'art. 429 CPP, que le séquestre portant sur les véhicules xxx et yyy est levé et que ces véhicules lui sont restitués, et que les sûretés sont libérées et lui sont restituées. Alternativement, il conclut à l'annulation du jugement du 17 décembre 2020 et au renvoi de la cause à l'autorité précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Dans une section de son mémoire de recours intitulée "En fait", le recourant présente sa propre version des événements, en introduisant de nombreux éléments qui ne ressortent pas du jugement attaqué, sans toutefois démontrer en quoi la cour cantonale aurait arbitrairement omis de retenir ceux-ci (cf. art. 97 al. 1 LTF). Il ne présente de la sorte aucun grief recevable concernant l'établissement des faits par la cour cantonale.
Le recourant se plaint d'une violation des art. 6 CEDH et 9 Cst. au motif que d'autres personnes auraient été condamnées par ordonnance pénale pour les mêmes faits que ceux qui lui sont reprochés, ce qui lui serait préjudiciable. Il fait notamment grief à la cour cantonale d'avoir considéré qu'en vertu du principe de l'autorité de renvoi, elle n'était pas habilitée à se saisir de cette question.
2.1. Aux termes de l'art. 107 al. 2, 1ère phrase LTF, si le Tribunal fédéral admet un recours, il statue lui-même sur le fond ou renvoie l'affaire à l'autorité précédente pour qu'elle prenne une nouvelle décision. Le principe de l'autorité de l'arrêt de renvoi découle du droit fédéral non écrit. Conformément à ce principe, l'autorité cantonale à laquelle la cause est renvoyée par le Tribunal fédéral est tenue de fonder sa nouvelle décision sur les considérants de droit de l'arrêt du Tribunal fédéral (ATF 143 IV 214 consid. 5.2.1 et 5.3.3 p. 222; 135 III 334 consid. 2.1). Elle est ainsi liée par ce qui a déjà été définitivement tranché par le Tribunal fédéral et par les constatations de fait qui n'ont pas été attaquées devant lui ou l'ont été sans succès (ATF 135 III 334 consid. 2; arrêts 6B_619/2021 du 7 février 2022 consid. 2.1.1; 6B_1476/2020 du 28 octobre 2021 consid. 2.2 et la référence citée). La motivation de l'arrêt de renvoi détermine dans quelle mesure la cour cantonale est liée à la première décision, prononcé de renvoi qui fixe aussi bien le cadre du nouvel état de fait que celui de la nouvelle motivation juridique; les faits nouveaux ne peuvent être pris en considération que sur les points ayant fait l'objet du renvoi, lesquels ne peuvent être ni étendus, ni fondés sur une base juridique nouvelle (ATF 135 III 334 consid. 2 p. 335; arrêt 6B_619/2021 précité consid. 2.1.1).
La nouvelle décision cantonale ne peut plus faire l'objet de griefs que le Tribunal fédéral avait expressément rejetés dans l'arrêt de renvoi ou qu'il n'avait pas eu à examiner, faute pour les parties de les avoir invoqués dans la première procédure de recours, alors qu'elles pouvaient - et devaient - le faire. La portée de l'arrêt de renvoi dépend donc du contenu de cet arrêt en relation avec les mémoires de recours et de réponse qui avaient été déposés (ATF 143 IV 214 consid. 5.2.1 et 5.3.3; 135 III 334 consid. 2; arrêt 6B_619/2021 précité et la référence citée). La nouvelle décision de l'autorité cantonale est donc limitée à la question qui apparaît comme l'objet du nouveau jugement selon les considérants du Tribunal fédéral. La procédure ne doit être reprise par l'autorité cantonale que dans la mesure où cela apparaît nécessaire à la mise en oeuvre des considérants contraignants du Tribunal fédéral (cf. ATF 143 IV 214 consid. 5.2.1 p. 220 et les références citées; arrêts 6B_619/2021 précité consid. 2.1.1; 6B_1476/2020 précité consid. 6.1; 6B_718/2020 du 25 novembre 2020 consid. 1.2).
2.2. En l'espèce, dans son recours au Tribunal fédéral contre le précédent jugement de la cour cantonale du 26 septembre 2017, le recourant avait soulevé un grief tiré notamment de la violation de l'art. 6 CEDH en lien avec la procédure par défaut, lequel avait été rejeté (cf. arrêt 6B_1269/2017 du 16 janvier 2019 consid. 1). Le recourant n'avait pas invoqué de violation des art. 6 CEDH et 9 Cst. en relation avec le fait que d'autres personnes avaient été condamnées par ordonnance pénale. Ce point a en conséquence acquis l'autorité de chose jugée. C'est dès lors à bon droit que la cour cantonale a considéré que, dans la mesure où le moyen n'avait pas été porté devant le Tribunal fédéral et que l'arrêt de renvoi ne contenait aucune mention à cet égard, elle n'était pas habilitée à se saisir de cette question, qui sortait du renvoi.
2.3. Le recourant soutient encore que la violation de l'art. 6 CEDH concerne également des faits postérieurs à l'arrêt du Tribunal fédéral du 16 janvier 2019. Il relève à cet égard que l'audition du témoin R.K.________ a été effectuée par la même personne qui a effectué la dernière expertise financière. Ce faisant, il ne présente aucun grief, répondant aux exigences de motivation découlant des art. 42 al. 2 et 106 al. 2 LTF, propre à démontrer en quoi l'autorité précédente aurait, de ce point de vue, violé l'art. 6 CEDH. Il en va de même lorsqu'il s'en prend au contenu d'un courrier de l'ancien vice-président de la Cour pénale du 25 janvier 2019, lequel ne faisait plus partie de la composition de la cour cantonale qui a rendu le jugement du 17 décembre 2020.
Son grief est dès lors rejeté dans la mesure où il est recevable.
Le recourant se plaint d'une violation des art. 165 CP et 9 Cst. Il reproche à la cour cantonale d'avoir retenu qu'il avait, par sa gestion de I.________ SA, aggravé le surendettement de cette société.
3.1. Aux termes de l'art. 165 ch. 1 CP, le débiteur qui, de manières autres que celles visées à l'art. 164 CP, par des fautes de gestion, notamment par une dotation insuffisante en capital, par des dépenses exagérées, par des spéculations hasardeuses, par l'octroi ou l'utilisation à la légère de crédits, par le bradage de valeurs patrimoniales ou par une négligence coupable dans l'exercice de sa profession ou dans l'administration de ses biens, aura causé ou aggravé son surendettement, aura causé sa propre insolvabilité ou aggravé sa situation alors qu'il se savait insolvable, sera, s'il a été déclaré en faillite ou si un acte de défaut de biens a été dressé contre lui, puni d'une peine privative de liberté de cinq ans au plus ou d'une peine pécuniaire.
La notion de surendettement, qui s'applique au débiteur soumis à la poursuite par la voie de la faillite, découle de l'art. 725 al. 2 CO et signifie que, sur le plan comptable, les dettes ne sont plus couvertes ni sur la base d'un bilan d'exploitation, ni sur la base d'un bilan de liquidation, autrement dit que les passifs excèdent les actifs. L'existence d'une situation d'insolvabilité ou d'un surendettement est une condition objective de punissabilité de l'infraction de gestion fautive (arrêts 6B_829/2019 du 21 octobre 2019 consid. 2.3; 6B_1269/2017 du 16 janvier 2019 consid. 3.1 et les références citées).
La faute de gestion peut consister en une action ou en une omission. L'omission ne peut être reprochée que s'il existait un devoir juridique d'agir. C'est en fonction des dispositions spécifiques qui définissent les devoirs de l'auteur qu'il faut déterminer si celui-ci a usé des précautions commandées par les circonstances et sa situation personnelle (ATF 115 IV 38 consid. 2 p. 41). Dans la gestion d'une société anonyme par exemple, on doit examiner si l'accusé a violé un devoir prévu par le Code des obligations compte tenu du rôle dévolu à chaque organe (cf. ATF 116 IV 26 consid. 4b p. 29 s.). L'art. 165 ch. 1 CP mentionne comme faute de gestion les dépenses exagérées. Les dépenses peuvent apparaître exagérées en fonction des ressources du débiteur ou en tenant compte de leur faible justification commerciale (arrêts 6B_1269/2017 précité consid. 3.1; 6B_920/2018 du 23 novembre 2018 consid. 3.1 et la référence citée).
Pour dire si l'acte a causé ou aggravé la situation, la jurisprudence se réfère à la notion de causalité adéquate. L'acte ou l'omission doit avoir contribué à causer ou à aggraver la situation, sans qu'il en soit forcément la cause unique ou directe, et doit être propre, d'après le cours ordinaire des choses et l'expérience de la vie, à entraîner un tel résultat (ATF 115 IV 38 consid. 2 p. 41; arrêts 6B_829/2019 précité consid. 2.3; arrêts 6B_417/2019 du 13 septembre 2019 consid. 3.1; 6B_1269/2017 précité consid. 3.1).
3.2. Le Tribunal fédéral n'est pas une autorité d'appel, auprès de laquelle les faits pourraient être rediscutés librement. Il est lié par les constatations de fait de la décision entreprise (art. 105 al. 1 LTF), à moins que celles-ci n'aient été établies en violation du droit ou de manière manifestement inexacte au sens des art. 97 al. 1 et 105 al. 2 LTF, à savoir pour l'essentiel de façon arbitraire au sens de l'art. 9 Cst. Une décision n'est pas arbitraire du seul fait qu'elle apparaît discutable ou même critiquable; il faut qu'elle soit manifestement insoutenable et cela non seulement dans sa motivation, mais aussi dans son résultat (ATF 146 IV 88 consid. 1.3.1; 145 IV 154 consid. 1.1; 143 IV 241 consid. 2.3.1). En matière d'appréciation des preuves et d'établissement des faits, il n'y a arbitraire que lorsque l'autorité ne prend pas en compte, sans aucune raison sérieuse, un élément de preuve propre à modifier la décision, lorsqu'elle se trompe manifestement sur son sens et sa portée, ou encore lorsque, en se fondant sur les éléments recueillis, elle en tire des constatations insoutenables. Le Tribunal fédéral n'entre en matière sur les moyens fondés sur la violation de droits fondamentaux, dont l'interdiction de l'arbitraire, que s'ils ont été invoqués et motivés de manière précise (art. 106 al. 2 LTF; ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2 p. 81; 143 IV 500 consid. 1.1). Les critiques de nature appellatoires sont irrecevables (ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2 p. 81; 146 IV 88 consid. 1.3.1; 145 IV 154 consid. 1.1).
Savoir si une expertise est convaincante est une question d'interprétation des preuves, que le Tribunal fédéral ne revoit que sous l'angle de l'arbitraire. Lorsque l'autorité cantonale juge l'expertise concluante et en fait sien le résultat, le Tribunal fédéral n'admet le grief d'appréciation arbitraire que si l'expert n'a pas répondu aux questions posées, si ses conclusions sont contradictoires ou si, d'une quelconque autre façon, l'expertise est entachée de défauts à ce point évidents et reconnaissables, même sans connaissances spécifiques, que le juge ne pouvait tout simplement pas les ignorer (ATF 141 IV 369 consid. 6.1 p. 372 s.; arrêts 6B_755/2021 du 1er juin 2022 consid. 1.1; 6B_776/2021 du 8 novembre 2021 consid. 1.1). Il n'appartient pas au Tribunal fédéral de vérifier si toutes les affirmations de l'expert sont exemptes d'arbitraire. Sa tâche se limite bien plutôt à examiner si l'autorité intimée pouvait, sans arbitraire, se rallier au résultat de l'expertise (cf. ATF 133 II 384 consid. 4.2.3 p. 391; arrêts 6B_755/2021 précité consid. 1.1; 6B_66/2022 du 19 avril 2022 consid. 3.4.6.1).
3.3. Dans son arrêt de renvoi du 16 janvier 2019, le Tribunal fédéral avait considéré que, sur la base des éléments retenus par la cour cantonale, on ignorait quel aurait été l'éventuel surendettement de I.________ SA au moment de sa reprise par le recourant. On ignorait également quel était le surendettement de la société au moment de la faillite, celui-ci ne pouvant être simplement assimilé au montant des créances admises dans l'état de collocation. Enfin, la cour cantonale n'avait pas précisé comment et dans quelle mesure le surendettement de I.________ SA aurait été aggravé par les actes de gestion fautive reprochés au recourant, se bornant à faire état d'une "débâcle financière de grande ampleur". La motivation de la cour cantonale ne permettait ainsi pas de vérifier si et quand les conditions de l'art. 725 al. 2 CO avaient été réalisées, en particulier quels montants avaient en définitive été retenus par l'autorité précédente s'agissant du surendettement et de son aggravation par les actes de gestion fautive reprochés au recourant.
3.4. Il ressort du jugement attaqué que le rapport d'analyse financière du 5 décembre 2019 de la police neuchâteloise (ci-après: le rapport d'analyse financière) a conclu que le découvert de I.________ SA était au 12 mai 2011, date de la reprise du club par le recourant, de 1'450'000 fr. et qu'il avait passé au 26 janvier 2012, date de la faillite, à 18'020'000 fr. (valeur de liquidation). L'augmentation du surendettement durant la période considérée était donc de 16'570'000 francs. Selon la cour cantonale, pour établir ces montants, l'analyste de la police avait procédé à diverses corrections au bilan du club au 31 décembre 2010, avait tenu compte de l'évolution entre cette date et le 12 mai 2011, avait pris l'état de collocation comme base pour établir le surendettement au jour de la faillite, mais avait apporté des corrections, notamment en rapport avec les prétentions salariales (déductions des parts des salaires exigibles après la faillite et prise en compte du fait que certains salariés avaient trouvé un nouvel emploi). Le rapport avait aussi tenu compte des produits distribués par l'Office des faillites.
La cour cantonale a considéré que les chiffres mentionnés dans le rapport d'analyse financière étaient basés sur un examen soigneux et sérieux des pièces disponibles.
Elle a également retenu que l'aggravation du surendettement résultait des actes de gestion fautive du recourant, soit en particulier du fait qu'il avait augmenté de manière irréfléchie et injustifiée la masse salariale de la société, ce qui avait coûté environ 9'000'000 fr. à celle-ci, du fait qu'il avait facturé le coût de ses déplacements en jet privé, soit un montant de plus de 100'000 fr., du fait qu'il avait causé d'importantes dettes supplémentaires en raison de licenciements intempestifs, soit d'environ 4'200'000 fr. et du fait que, à la suite de graves négligences, il avait provoqué la perte de ressources de 400'000 fr. liée à la résiliation du contrat avec le Groupe O.________ et celle de 120'000 fr. en relation avec le renoncement du recourant aux contributions des clubs de soutien.
La cour cantonale a ainsi considéré que si le lien de causalité pouvait être établi pour un montant de l'ordre de 13'800'000 fr., les comptabilités lacunaires et le désordre administratif ne permettaient pas de démontrer clairement ce lien pour le solde (2'770'000 fr.) du montant correspondant à l'aggravation du surendettement (16'570'000 francs). Au bénéfice du doute, elle a donc retenu que les actes de gestion fautive du recourant avaient aggravé le surendettement de I.________ SA d'un montant de l'ordre de 13,8 millions de francs.
3.5. Le recourant reproche tout d'abord à la cour cantonale d'avoir estimé que le rapport d'analyse financière revêtait une valeur probante suffisante pour déterminer le montant d'un surendettement à la date de reprise du club et à la date de la faillite.
3.5.1. Cette critique du rapport d'analyse financière relève de l'appréciation d'un moyen de preuve, que le Tribunal fédéral revoit sous l'angle restreint de l'arbitraire (cf. supra consid. 3.2).
3.5.2. La cour cantonale a considéré que la critique du recourant était dénuée de fondement. Premièrement, le surendettement avait été établi par un spécialiste financier de la police cantonale - qui s'était lui-même fondé sur de précédentes analyses, notamment sur le rapport d'audit de la fiduciaire S.________ SA du 9 janvier 2012, ainsi que l'analyse financière du 22 août 2016 du T.________ SA - disposant des connaissances techniques nécessaires, exigées par la jurisprudence du Tribunal fédéral. Deuxièmement, contrairement à ce que le mandataire du recourant laissait entendre, le spécialiste était bien parti des données comptables à sa disposition, soit les bouclements opérés au 31 décembre 2010 et au 30 juin 2011, les plus proches de la date de la reprise de la société par le recourant. Pour tenir compte de la date déterminante (le 12 mai 2011), il avait entrepris des "corrections de valeurs", en tenant compte de celles déjà récapitulées dans le rapport de l'analyste financier du 27 mars 2015 (et commentées dans l'analyse financière du 22 août 2016 de T.________ SA, sollicitée par le mandataire du recourant), en prenant la peine d'éviter d'introduire des éventuels "doublons" dus à la répétition des analyses.
Enfin, selon la cour cantonale, la crédibilité de l'analyse contenue dans le rapport d'analyse financière, qui établissait l'existence du surendettement et sa quotité (1'450'000 fr.) en se fondant sur les valeurs (déterminantes) de liquidation, était corroborée par l'audit du 30 juin 2011 réalisé par la fiduciaire S.________ SA, laquelle retenait qu'à cette dernière date, la société était "surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CO". La cour cantonale a considéré que le chiffre retenu dans le rapport d'analyse financière (1'450'000 fr.) était, compte tenu de la péjoration rapide et régulière de la situation financière de la société, très proche de celui retenu par la fiduciaire: au 30 juin 2011, celle-ci avait chiffré le surendettement à 1'909'606 fr. 13.
3.5.3. Le raisonnement de la cour cantonale est convaincant.
En tant que le recourant soutient que des "corrections de valeurs" aux bouclements au 31 décembre 2010 et au 31 juin 2011 ne permettent pas de reconstituer la comptabilité de I.________ SA avec une force probante, il oppose essentiellement sa propre appréciation à celle de la cour cantonale dans une démarche appellatoire, et, partant, irrecevable.
3.5.3.1. Le recourant reproche en particulier à l'analyste financier d'avoir procédé à des "suppositions sur la base d'un autre rapport d'audit". Le rapport d'analyse financière retient notamment ce qui suit:
"dans le rapport d'audit de la fiduciaire S.________ SA du 9 janvier 2012, en évoquant le poste 'exigible à court terme' il est indiqué en page 10 «nous relevons pour information, que sur un solde de CHF 1'758'455.35, environ CHF 900'000.00 sont des dettes dont la date d'échéance est antérieure au 31 mai 2011». Malheureusement, ni le détail, ni les gros postes ne sont indiqués. On peut néanmoins supposer qu'il s'agit des mêmes créances que celles mentionnées au chiffre 3.1.3".
Le recourant ne démontre pas en quoi le fait que le rapport suppose que les chiffres retenus dans le rapport de la fiduciaire S.________ SA du 9 janvier 2012 correspondent aux créances figurant dans le tableau récapitulatif annexé au rapport de l'analyste financier du ministère public du 27 mars 2015 serait arbitraire et tel n'apparaît pas être le cas (cf. pièces 48 du dossier cantonal et Annexe 7 du rapport de l'analyste financier du ministère public du 27 mars 2015; art. 105 al. 2 LTF). Au demeurant, il convient de relever que le rapport d'analyse financière ne se fonde pas directement sur les chiffres mentionnés dans le rapport de la fiduciaire S.________ SA, mais procède à une liste des montants dus aux créanciers dont le fait générateur est avant le 12 mai 2011, date de reprise du club par le recourant (cf. rapport d'analyse financière, p. 4) - lesquels étaient déjà récapitulés dans l'Annexe 7 du rapport de l'analyste financier du ministère public - et corrige ainsi le résultat au 31 décembre 2010 d'une perte de 637'539 fr. 60 (cf. rapport d'analyse financière, p. 3-4). Le grief du recourant est donc rejeté dans la mesure où il est recevable.
3.5.3.2. Le recourant souligne ensuite que l'analyste financier indique lui-même que les niveaux de précision des chiffres et leur exactitude ne le satisfont que très peu. Il en déduit que celui-ci se serait livré à des suppositions et à des grossières approximations.
Cette argumentation ne saurait être suivie. En effet, comme l'a relevé la cour cantonale, les chiffres mentionnés dans le rapport d'analyse financière sont basés sur un examen soigneux et sérieux des pièces disponibles, celui-ci retenant les comptes au 31 décembre 2010 et y intégrant les éléments extraordinaires ayant pour origine l'équipe K.K.________ ainsi que des corrections de valeurs de 1'881'338 fr. 60 (au passif) pour arriver à un montant de surendettement à la valeur de liquidation d'environ 1'450'000 fr. au 12 mai 2011. Il y a lieu de relever que cette conclusion est d'ailleurs compatible avec celle de la fiduciaire S.________ SA, qui retient qu'au 30 juin 2011, la société I.________ SA était surendettée au sens de l'art. 725 al. 2 CP pour un montant de 1'946'606 fr. 13.
En outre, on relèvera que, conformément au mandat, le rapport retient la version la plus favorable au recourant (cf. rapport d'analyse financière, p. 1). Par ailleurs, en raison de certaines lacunes dans la comptabilité et du désordre administratif - qui, comme le relève le recourant, ont notamment été soulignées dans le rapport - la cour cantonale a retenu que le lien de causalité ne pouvait pas être clairement démontré pour le solde (2'770'000 fr.) du montant correspondant à l'aggravation du surendettement (16'570'000 fr.). Ainsi, au bénéfice du doute, elle a retenu que les actes de gestion fautive du recourant avaient aggravé le surendettement de I.________ SA d'un montant de l'ordre de 13,8 millions de francs (cf.
supra consid. 3.4 in fine).
Pour le surplus, en tant que le recourant se plaint du fait que les auteurs des autres analyses financières versées au dossier n'ont pas été entendus dans le cadre de la présente procédure, il y a lieu de relever qu'il ne ressort pas du jugement attaqué qu'il aurait requis l'audition de ces témoins en appel et que la cour cantonale aurait refusé celle-ci; le recourant ne le prétend d'ailleurs pas.
Il s'ensuit que le grief du recourant est rejeté dans la mesure où il est recevable.
3.5.3.3. Le recourant fait ensuite valoir que le rapport d'analyse financière contiendrait "de grossières contradictions" avec les rapports précédents. Il relève que tant le rapport de l'analyste du ministère public du 27 mars 2015 que le rapport de la société T.________ SA soulignent que le fait que la promesse de don de 1'820'000 fr. - qui date du 21 février 2011 - soit enregistrée dans les comptes au 31 décembre 2010 viole la stricte séparation des exercices exigée par les principes comptables. Or, selon le recourant, dans son rapport, l'analyste financier précise que le postulat a été émis que les comptes étaient tenus avec régularité durant la période K.K.________.
Cette argumentation ne saurait être suivie. En effet, le seul fait que l'analyste financier ait émis le postulat que les comptes avaient été tenus avec régularité durant la période K.K.________ n'ôte pas toute valeur probante et toute crédibilité au rapport d'analyse financière, étant rappelé que l'analyste financier a précisé que la notion de régularité n'excluait pas, mais englobait également les manquements mentionnés dans les autres rapports financiers (cf. rapport d'analyse financière, p. 3).
Au contraire, comme l'a relevé la cour cantonale, la crédibilité de l'analyse contenue dans le rapport d'analyse financière - qui établit l'existence d'un surendettement et sa quotité à la date de reprise (1'450'000 francs) en se fondant sur les valeurs de liquidation - est corroborée par l'audit réalisé par la fiduciaire S.________ SA (cf.
supra consid. 3.5.3.2). Le grief du recourant est rejeté.
3.6. Le recourant soutient que l'analyste financier a omis d'indiquer s'il prenait ou non en compte la promesse de don de 1'820'000 fr. pour calculer le surendettement au moment de la reprise du club. Il lui reproche de ne pas préciser si le surendettement qu'il invoque (1'450'000 fr.) existerait sans l'apport de fonds effectué par R.K.________. Il soutient que la cour cantonale a méconnu la portée du rapport financier et est parvenue à des conclusions insoutenables. Or, selon lui, cette violation a eu pour conséquence l'établissement d'un montant de surendettement au moment de la reprise du club, alors qu'en comptabilisant la promesse de don, il n'y avait, selon lui, pas de surendettement. Il allègue également que le principe in dubio pro reo ne permet pas de condamner une personne sur la base de l'art. 165 CP en présence de "telles incertitudes s'agissant du surendettement préexistant".
3.6.1. La cour cantonale a jugé que, contrairement à ce que soutenait le recourant, le spécialiste financier n'avait pas établi le montant du surendettement en omettant d'introduire le montant de la promesse de don (actif supplémentaire ayant une incidence sur la quotité du surendettement). Il résultait en effet du rapport d'analyse financière que, pour établir le montant du surendettement au 12 mai 2011, le spécialiste s'était notamment fondé sur les bouclements comptables opérés le 31 décembre 2010 et que la promesse de donner était intégrée dans les comptes à cette date. En se fondant notamment sur un rapport de T.________ SA du 22 août 2015 sollicité par l'avocat du recourant et sur l'audition de R.K.________ du 25 juin 2015, elle a relevé que si la société ne présentait pas de surendettement au 31 décembre 2010, c'était en raison de la prise en compte du montant stipulé dans la promesse de donner. La cour cantonale a considéré que le montant des dons était inscrit au bilan de la société au 31 décembre 2010 dans les "Actifs transitoires" à hauteur de 1'891'277 fr. 15. Elle a relevé que ce poste était clairement identifié dans le rapport (audit) de la fiduciaire S.________ SA (cf. pièce 1228 du dossier cantonal); sous le titre "Actifs transitoires", il était fait état des dons de K.K.________ SA, pour une somme totale de 1'820'000 fr. (en réalité 1'891'277 fr. 15), qui avaient été comptabilisés comme créances de la société au 31 décembre 2010 et qui avaient été concrétisés par des versements effectifs d'un total de 2'250'000 fr. entre janvier et mai 2011.
La cour cantonale en a conclu que, pour établir le montant du surendettement entre le 12 mai 2011 et le 26 janvier 2012, le spécialiste avait tenu compte de la promesse de donner datée du 21 février 2011.
3.6.2. Ce raisonnement n'apparaît pas arbitraire.
3.6.2.1. Le recourant reproche d'abord à la cour cantonale d'avoir considéré que le montant de 1'891'277 fr. 15 inscrit dans les "Actifs transitoires" du bilan de la société correspondait à la promesse de don de 1'820'000 francs. Ce faisant, il ne démontre pas en quoi le raisonnement de la cour cantonale serait arbitraire et ne prétend d'ailleurs pas que ce montant correspondrait à un autre actif. En particulier, le seul fait que le rapport d'analyse financière n'assimile pas expressément la promesse de don à la somme de 1'891'277 fr. 15 n'apparaît pas à lui seul déterminant, étant rappelé que le rapport se fonde sur le bilan au 31 décembre 2010 (cf. Annexe A1 du rapport d'analyse financière du dossier cantonal; art. 105 al. 2 LTF), dans lequel sont comptabilisés des "actifs transitoires" de 1'891'277 fr. 15. Il n'apparaît ainsi pas arbitraire que le montant de la promesse de don soit au moins inclus dans ce chiffre, étant précisé qu'il ressort du jugement attaqué que les dons de K.K.________ SA ont finalement été concrétisés par des versements effectifs pour un total de 2'250'000 francs. Le grief est rejeté dans la mesure où il est recevable.
3.6.2.2. Le recourant fait ensuite valoir que la promesse de don est datée du 21 février 2011. Cette argumentation n'emporte pas conviction. En effet, comme susmentionné, il ressort des pièces citées dans le jugement attaqué que la promesse de don était déjà intégrée dans les comptes au 31 décembre 2010, le rapport de la société T.________ SA ayant d'ailleurs souligné que le fait que la promesse de don de 1'820'000 fr. - qui date du 21 février 2011 - soit enregistrée dans les comptes au 31 décembre 2010 violait le principe comptable de la délimitation périodique (cf. rapport de T.________ SA du 22 août 2016, p. 9-10). En effet, le montant de fonds propres retenu dans le rapport d'analyse financière au 31 décembre 2010, soit 308'897 fr. 54 (cf. rapport d'analyse financière, p. 5) correspond aux fonds propres d'après les comptes de la société, lequel comprend un montant de 1'820'000 fr., représentant la promesse de don (cf. tableau dans le rapport de T.________ SA du 22 août 2016, p. 9-10; pièce 254 du dossier cantonal; art. 105 al. 2 LTF).
3.6.2.3. Le recourant soutient encore que, selon le rapport du ministère public du 27 mars 2015, sans la promesse de don, le surendettement du club aurait été de 323'773 fr. 28 au 31 décembre 2010 et que ce surendettement n'existerait pas avec la promesse de don. Or, selon le recourant, dans son rapport d'analyse financière du 5 décembre 2019, l'analyste financier aurait procédé à des corrections de valeur par rapport à la situation comptable de la société qui avait été constatée dans le rapport du ministère public. Il reproche également à l'analyste financier d'avoir omis d'indiquer si, au 12 mai 2011, il prenait en compte la promesse de don de 1'820'000 fr., ce qui permettrait d'absorber le prétendu surendettement de 1'4550'000 francs.
En réalité, l'argumentation du recourant consiste essentiellement à opposer sa propre appréciation des preuves à celle de la cour cantonale, sans démontrer en quoi la cour cantonale aurait arbitrairement apprécié le rapport d'analyse financière du 5 décembre 2019 - sur lequel elle se fonde dans son jugement - en considérant que le spécialiste avait tenu compte de la promesse de don pour établir le montant du surendettement, étant encore rappelé que celle-ci était intégrée dans les bouclements comptables de la société au 31 décembre 2010, sur lesquels le rapport s'est fondé dans son analyse.
Le grief est rejeté dans la mesure où il est recevable.
3.7. Le recourant soutient ensuite que la violation qu'il allègue a eu pour conséquence l'établissement d'un montant de surendettement au moment de la reprise du club, ce qui n'était pas le cas. Or, selon lui, la cour cantonale aurait dès lors violé le principe de l'immutabilité de l'acte d'accusation, dans la mesure où celui-ci retient qu'il a aggravé un surendettement existant mais ne l'a pas causé ex nihilo, ce qui ne serait pas le même état de fait que la création d'un surendettement ex nihilo.
3.7.1. L'art. 9 CPP consacre la maxime d'accusation. Selon cette disposition, une infraction ne peut faire l'objet d'un jugement que si le ministère public a déposé auprès du tribunal compétent un acte d'accusation dirigé contre une personne déterminée sur la base de faits précisément décrits. En effet, le prévenu doit connaître exactement les faits qui lui sont imputés et les peines et mesures auxquelles il est exposé, afin qu'il puisse s'expliquer et préparer efficacement sa défense (ATF 143 IV 63 consid. 2.2; 141 IV 132 consid. 3.4.1). Le tribunal est lié par l'état de fait décrit dans l'acte d'accusation (principe de l'immutabilité de l'acte d'accusation), mais peut s'écarter de l'appréciation juridique qu'en fait le ministère public (art. 350 al. 1 CPP), à condition d'en informer les parties présentes et de les inviter à se prononcer (art. 344 CPP). Il peut également retenir dans son jugement des faits ou des circonstances complémentaires, lorsque ceux-ci sont secondaires et n'ont aucune influence sur l'appréciation juridique. Le principe de l'accusation est également déduit de l'art. 29 al. 2 Cst. (droit d'être entendu), de l'art. 32 al. 2 Cst. (droit d'être informé, dans les plus brefs délais et de manière détaillée, des accusations portées contre soi) et de l'art. 6 par. 3 let. a CEDH (droit d'être informé de la nature et de la cause de l'accusation) (arrêts 6B_979/2021 du 11 avril 2022 consid. 5.1; 6B_136/2021 du 6 septembre 2021 consid. 3.3; 6B_1188/2020 du 7 juillet 2021 consid. 2.1).
3.7.2. L'argumentation du recourant ne saurait être suivie, dès lors qu'il a été établi sans arbitraire que la société I.________ SA était surendettée au moment de la reprise du club (cf. supra consid. 3.5 et 3.6), de sorte que le recourant a bien aggravé le surendettement de la société, comme le lui reprochait l'acte d'accusation.
3.8. Le recourant reproche à la cour cantonale d'avoir retenu que le montant du surendettement pouvait être établi au jour de la faillite et d'avoir ainsi méconnu la portée du rapport d'analyse financière. Il soutient que le spécialiste n'a pas établi ni reconstitué de bilan comptable à la date de la faillite, "se limitant à présenter le total des prétentions admises et le total des actifs réalisés". Il prétend que, ce faisant, l'analyste financier a assimilé le montant du surendettement aux créances admises dans l'état de collocation. Il soutient que le montant du surendettement ne peut pas être établi au moment de la faillite de sorte qu'en vertu du principe in dubio pro reo, il ne peut pas être condamné sur la base de l'art. 165 CP.
3.8.1. Il ressort de la jurisprudence que le surendettement de la société au moment de la faillite ne peut être simplement assimilé au montant des créances admises dans l'état de collocation (arrêt 6B_1269/2017 du 16 janvier 2019 consid. 3.6.2; cf. aussi ATF 136 III 322 consid. 3.3; 132 III 342 consid. 2.3.3; arrêt 4A_373/2015 du 26 janvier 2016 consid. 3.4.1). L'ensemble des créances admises à l'état de collocation entré en force peut toutefois constituer un indice d'une détérioration de la situation, en particulier lorsque le dividende de faillite est déjà proche de 0% à la première date de comparaison (ATF 136 III 322 consid. 3.3; arrêt 4A_611/2015 du 19 avril 2016 consid. 3.2.1).
3.8.2. En l'espèce, la cour cantonale a considéré à juste titre que, pour établir le montant du surendettement au jour du prononcé de la faillite, le 26 janvier 2012, l'analyste financier ne s'était pas limité à présenter l'évolution des fonds étrangers de la société faillie, en se fondant sur les créances admises à l'état de collocation. Il avait apporté des corrections en examinant "chaque ligne" de l'état de collocation, afin d'écarter les créances à l'encontre de la société non encore exigibles au jour de la faillite. Il avait également imputé les produits distribués par l'office des faillites, afin de retenir des chiffres correspondant à la détérioration de la situation. Le recourant ne démontre pas en quoi le raisonnement de la cour cantonale serait arbitraire ni en quoi celle-ci serait tombée dans l'arbitraire en considérant que le rapport avait établi le montant du surendettement au jour du prononcé de la faillite sur cette base.
3.9. Pour le surplus, en lien avec les actes de gestion fautive qui lui sont reprochés, le recourant reproche à la cour cantonale d'être tombée dans l'arbitraire en ayant pris la masse salariale initiale de 6'500'000 fr. et en l'ayant qualifiée péremptoirement de raisonnable. Selon le recourant, ceci aurait eu pour effet de "fortement augmenter le montant de l'éventuel surendettement qui [lui] est imputable".
3.9.1. Dans son arrêt de renvoi du 16 janvier 2019, le Tribunal fédéral avait considéré que l'argument du recourant selon lequel l'augmentation de la masse salariale à laquelle il avait procédé était justifiée, puisqu'elle aurait permis à son club de football d'atteindre la quatrième place du classement du championnat, tombait à faux. En effet, on ne saurait admettre que toute mesure financière soit justifiée, dans une société administrant un club sportif, dès lors qu'elle permet audit club d'améliorer ses performances. En l'occurrence, il ne ressortait pas du jugement attaqué que la remontée de l'équipe dans le classement aurait permis une augmentation, même prévisible, des ressources de I.________ SA. Il n'en ressortait pas davantage que l'accroissement de la masse salariale consenti par le recourant aurait été compensé par des revenus supplémentaires. Dans ces conditions, le Tribunal fédéral a jugé qu'une telle dépense n'était guère justifiée commercialement, en dépit d'éventuels espoirs de voir un jour la société tirer profit des bonnes performances sportives du club de football. Pour le reste, le Tribunal fédéral a considéré que l'argumentation du recourant était irrecevable, dans la mesure où elle consistait à affirmer que des rentrées financières importantes auraient été attendues d'une entrée dans des ligues européennes, l'état de fait de la cour cantonale, qui liait le Tribunal fédéral (cf. art. 105 al. 1 LTF), ne disant mot à cet égard.
3.9.2. Dans le jugement attaqué, la cour cantonale a retenu que le recourant avait augmenté de manière irréfléchie et injustifiée la masse salariale de la société, ce qui avait coûté environ 9'000'000 fr. à celle-ci. Elle a exposé que le spécialiste avait repris le total de la masse salariale effective de 2011 (14'302'313 fr. 28), y avait ajouté la masse salariale effective versée en janvier 2012 (1'476'337 fr. 39) et avait imputé à la somme de ces deux montants celui correspondant à la masse salariale initiale (soit celle versée avant la reprise du club par le recourant), considérée comme "raisonnable", soit 6'500'000 francs.
3.9.3. En soutenant que le fait de qualifier la masse salariale initiale de "raisonnable" était arbitraire, le recourant oppose en réalité sa propre appréciation à celle de la cour cantonale, dans une démarche appellatoire et, partant, irrecevable. Il se contente en effet de soutenir qu'une augmentation raisonnable de la masse salariale de base aurait eu pour effet de diminuer l'aggravation de l'éventuel surendettement qui lui est imputable, sans toutefois expliquer pourquoi cette masse salariale de base devait impérativement être augmentée. Son grief est rejeté dans la mesure où il est recevable.
3.10. Le recourant soutient que les conditions subjectives de l'art. 165 CP ne sont pas réalisées. Il prétend que la cour cantonale n'a pas établi qu'il aurait été conscient de l'éventuel surendettement pré-existant et de l'aggravation du surendettement.
3.10.1. Selon la jurisprudence, il est admis que la gestion fautive est en tout cas réalisée, sur le plan subjectif, lorsque l'auteur a agi intentionnellement, au moins sous la forme du dol éventuel (sur cette notion, cf. ATF 135 IV 152 consid. 2.3.2 p. 156; 133 IV 9 consid. 4.1 p. 16; 131 IV 1 consid. 2.2 p. 4 et les arrêts cités), tant en ce qui concerne le fait de causer ou d'aggraver l'insolvabilité ou le surendettement que les circonstances qui font apparaître son comportement comme léger ou négligent (cf. arrêts 6B_359/2010 du 9 juillet 2010 consid. 2.1; 6S.24/2007 du 6 mars 2007 consid. 3.5).
3.10.2. S'agissant de l'élément subjectif, la cour cantonale a considéré que, plus globalement, s'il fallait admettre que le recourant n'avait pas la volonté de nuire aux créanciers de I.________ SA, il avait commis de lourdes fautes de gestion et sa manière d'agir montrait qu'il avait fait preuve d'une extrême légèreté dans la conduite des affaires sociales, engageant des dépenses sans compter et sans relation avec les recettes que le club pouvait réaliser et avec les moyens qu'il pouvait lui-même mettre à disposition.
C'est en vain que le recourant reproche à la cour cantonale de se livrer à une critique en termes très généraux du comportement du recourant. En effet, s'agissant en particulier de la question des dépenses liées à l'augmentation de la masse salariale, la cour cantonale a considéré à juste titre qu'elle n'avait pas à revenir sur cette question et s'est référée au considérant de son jugement précédent. Il ressort de celui-ci que le recourant avait fait exploser la masse salariale, concluant et faisant conclure des contrats de travail que le club ne pouvait pas se permettre, dans le but évident de renforcer l'équipe, mais sans égards pour les conséquences économiques de ces engagements. La cour cantonale a considéré que cette augmentation des dépenses ne pouvait avoir été qu'intentionnelle, le recourant ne pouvant qu'être conscient des chiffres et s'il ne s'était pas préoccupé de faire des additions, cela relevait du dol éventuel (jugement attaqué, p. 32). La cour cantonale s'est ensuite référée à juste titre à son premier jugement dans lequel elle a retenu que le recourant devait se rendre compte que le fait de faire facturer à I.________ SA plus de 100'000 fr. en quelques jours pour des déplacements en jet privé constituait une dépense exagérée, sans lien avec les ressources du club et avec une utilisation un tant soit peu rationnelle des fonds éventuellement à disposition. Il avait donc agi intentionnellement, au moins par dol éventuel (jugement attaqué, p. 33-34). La cour cantonale s'est enfin référée à son jugement antérieur s'agissant du coût des licenciements intempestifs effectués par le recourant. Il ressort de celui-ci que les licenciements abrupts et injustifiés de nombreux employés au bénéfice de contrats de durée déterminée ont péjoré la situation financière de I.________ SA, en ce sens que les personnes licenciées pouvaient faire valoir des prétentions financières assez conséquentes envers le club. La cour cantonale a retenu que la politique du recourant en matière de personnel avait entraîné des dépenses exagérées au sens de l'art. 165 CP. Ces actes qui par leur nombre et leur répétition, relevaient de la mauvaise gestion, dont les conséquences négatives pour I.________ SA pouvaient être évaluées à plusieurs millions de francs. La cour cantonale a souligné que le recourant, qui avait admis qu'il prenait lui-même toutes les décisions relatives aux engagements et licenciements, avait agi avec conscience et volonté, en ce sens qu'il avait décidé des engagements, licenciements et réengagements, ceci alors qu'il devait se rendre compte des conséquences financières de ses actes, ce qui réalisait au moins le dol éventuel (jugement attaqué, p. 35).
Pour le surplus, en tant que le recourant soutient qu'il n'était pas conscient d'un éventuel surendettement au moment de la reprise du club et tout au long de ses dépenses, il oppose sa propre appréciation des faits à celle de la cour cantonale, sans démontrer en quoi celle-ci serait arbitraire.
Son grief doit être rejeté dans la mesure où il est recevable.
Le recourant reproche à la cour cantonale d'avoir violé l'art. 165 CP en retenant que la violation de tenir une comptabilité (art. 166 CP) entrait
in casuen concours avec la gestion fautive et que le recourant pouvait être condamné sur la base de l'art. 165 CP même en l'absence de comptabilité probante.
Devant la cour cantonale, le recourant avait soutenu que la prétendue absence de preuves comptables probantes exclurait toute infraction à l'art. 165 CP, seul l'art. 166 CP pouvant trouver application. La cour cantonale a écarté l'argument en exposant qu'il était admis que la violation de l'obligation de tenir une comptabilité pouvait entrer en concours avec la gestion fautive (dans ce sens, cf. arrêt 6B_357/2013 du 29 août 2013 consid. 5; cf. aussi DUPUIS ET AL, Petit commentaire Code pénal, 2e éd., 2017, n°12 ad art. 166; BERNARD CORBOZ, Les infractions en droit suisse, volume I, 3e éd., 2010, n° 14 ad art. 166 CP; TRECHSEL/OGG, Schweizerisches Strafgesetzbuch, Praxiskommentar, 4e éd., 2021, n° 16 ad art. 165 CP ; JOSÉ HURTADO POZO, Droit pénal, Partie spéciale, 2009, § 61 N 1811; d'un autre avis, cf. JEANNERET/HARI, Commentaire romand CP, 2e éd. 2017, n° 59 ad art. 165, selon lesquels l'art. 166 CP constitue une
lex specialis par rapport à l'art. 165 CP, excluant un concours idéal entre ces deux dispositions).
Cela étant, contrairement à ce que soutient le recourant, la cour cantonale n'a pas conclu à l'absence de comptabilité de façon à ce qu'il soit impossible d'établir la situation. Elle a retenu, sans que le recourant n'en démontre l'arbitraire, que le spécialiste était parti de données comptables à sa disposition, soit les bouclements, opérés au 31 décembre 2010 et au 30 juin 2011, les plus proches de la date de reprise de la société par le recourant, et avait entrepris des "corrections de valeurs" pour établir, à nouveau sans que l'arbitraire ne soit démontré (cf. supra consid. 3.4 à 3.6), que le découvert de I.________ SA était au 12 mai 2011, date de la reprise par le recourant, de 1'450'000 fr. et qu'il avait passé au 26 janvier 2012, date de la faillite, à 18'020'000 francs. Elle a donc condamné le recourant pour l'infraction de l'art. 165 CP et n'a pas retenu
in casu que la violation de tenir une comptabilité entrait en concours avec la gestion fautive. Il s'ensuit que l'argument du recourant selon lequel l'acte d'accusation du ministère public ne lui reproche pas d'avoir omis de tenir régulièrement une comptabilité est sans portée.
Le grief du recourant est rejeté dans la mesure où il est recevable.
Dans les conclusions de son recours, le recourant conclut à son acquittement de toutes les infractions qui lui sont reprochées. Or, dans la mesure où il ne développe aucun grief relatif aux infractions de gestion déloyale, de tentative d'escroquerie et de faux dans les titres retenues à son encontre, sa conclusion est irrecevable sous cet angle (art. 42 al. 2 LTF).
Le recourant se plaint d'une violation de l'art. 47 CP. Il reproche notamment à la cour cantonale d'avoir prononcé une peine privative de liberté et non une peine pécuniaire pour les infractions de gestion déloyale, faux dans les titres et tentative d'escroquerie.
6.1.
6.1.1. Selon l'art. 47 CP, le juge fixe la peine d'après la culpabilité de l'auteur. Il prend en considération les antécédents et la situation personnelle de ce dernier ainsi que l'effet de la peine sur son avenir (al. 1). La culpabilité est déterminée par la gravité de la lésion ou de la mise en danger du bien juridique concerné, par le caractère répréhensible de l'acte, par les motivations et les buts de l'auteur et par la mesure dans laquelle celui-ci aurait pu éviter la mise en danger ou la lésion, compte tenu de sa situation personnelle et des circonstances extérieures (al. 2). La culpabilité doit être évaluée en fonction de tous les éléments objectifs pertinents, qui ont trait à l'acte lui-même, à savoir notamment la gravité de la lésion, le caractère répréhensible de l'acte et son mode d'exécution. Du point de vue subjectif, sont pris en compte l'intensité de la volonté délictuelle ainsi que les motivations et les buts de l'auteur. A ces composantes de la culpabilité, il faut ajouter les facteurs liés à l'auteur lui-même, à savoir les antécédents, la réputation, la situation personnelle (état de santé, âge, obligations familiales, situation professionnelle, risque de récidive, etc.), la vulnérabilité face à la peine, de même que le comportement après l'acte et au cours de la procédure pénale (ATF 141 IV 61 consid. 6 et les références citées; arrêt 6B_1403/2021 du 9 juin 2022 consid. 5.1).
Le juge dispose d'un large pouvoir d'appréciation dans la fixation de la peine. Le Tribunal fédéral n'intervient que lorsque l'autorité cantonale a fixé une peine en dehors du cadre légal, si elle s'est fondée sur des critères étrangers à l'art. 47 CP, si des éléments d'appréciation importants n'ont pas été pris en compte ou, enfin, si la peine prononcée est exagérément sévère ou clémente au point de constituer un abus du pouvoir d'appréciation (ATF 144 IV 313 consid. 1.2 p. 319). L'exercice de ce contrôle suppose que le juge exprime, dans sa décision, les éléments essentiels relatifs à l'acte ou à l'auteur dont il tient compte, de manière à ce que l'on puisse constater que tous les aspects pertinents ont été pris en considération et comment ils ont été appréciés, que ce soit dans un sens aggravant ou atténuant (art. 50 CP; ATF 144 IV 313 consid. 1.2 p. 319). Le juge peut passer sous silence les éléments qui, sans abus du pouvoir d'appréciation, lui apparaissent non pertinents ou d'une importance mineure. La motivation doit justifier la peine prononcée, en permettant de suivre le raisonnement adopté. Un recours ne saurait toutefois être admis simplement pour améliorer ou compléter un considérant lorsque la décision rendue apparaît conforme au droit (ATF 144 IV 313 consid. 1.2 p. 319; 136 IV 55 consid. 5.6 p. 61; arrêt 6B_1403/2021 précité consid. 5.1).
6.1.2. Le recourant a commis les infractions qui lui sont reprochées en 2011, soit avant l'entrée en vigueur de la réforme du droit des sanctions le 1er janvier 2018. Aux termes de l'art. 41 al. 1 CP dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2017, le juge peut prononcer une peine privative de liberté ferme de moins de six mois uniquement si les conditions du sursis à l'exécution de la peine (art. 42 CP) ne sont pas réunies et s'il y a lieu d'admettre que ni une peine pécuniaire, ni un travail d'intérêt général ne peuvent être exécutés. Cette disposition est applicable en l'espèce sans égard à la modification entrée en vigueur le 1er janvier 2018, laquelle n'apparaît pas plus favorable à l'intéressé (cf. art. 2 al. 2 CP; arrêts 6B_279/2019 du 14 mai 2019 consid. 2.1 et 6B_887/2017 du 8 mars 2018 consid. 4.1).
6.1.3. Dans la conception de la partie générale du code pénal en vigueur jusqu'à la fin de l'année 2017, la peine pécuniaire constitue la peine principale. Les peines privatives de liberté ne doivent être prononcées que lorsque l'État ne peut garantir d'une autre manière la sécurité publique. En vertu du principe de la proportionnalité, il y a lieu, en règle générale, lorsque plusieurs peines entrent en considération et apparaissent sanctionner de manière équivalente la faute, de choisir celle qui restreint le moins sévèrement la liberté personnelle du condamné, respectivement qui le touche le moins durement. L'intention essentielle au coeur de la révision de la partie générale du code pénal en matière de sanctions était d'éviter les courtes peines de prison ou d'arrêt, qui font obstacle à la socialisation de l'auteur, et de leur substituer d'autres sanctions. Pour choisir la nature de la peine, le juge doit prendre en considération l'opportunité de la sanction envisagée, ses effets sur l'auteur et son milieu social, ainsi que son efficacité préventive (ATF 134 IV 97 consid. 4 p. 100 ss). Lorsque des motifs de prévention spéciale permettent de considérer qu'une peine pécuniaire ou une peine de travail d'intérêt général seraient d'emblée inadaptées, l'autorité peut prononcer une peine privative de liberté de courte durée (arrêts 6B_279/2019 du 14 mai 2019 du 14 mai 2019 consid. 2.2; 6B_887/2017 du 8 mars 2018 consid. 4.2; 6B_341/2017 du 23 janvier 2018 consid. 1.1; 6B_372/2017 du 15 novembre 2017 consid. 1.1).
6.1.4. Aux termes de l'art. 49 al. 1 CP, si, en raison d'un ou de plusieurs actes, l'auteur remplit les conditions de plusieurs peines de même genre, le juge le condamne à la peine de l'infraction la plus grave et l'augmente dans une juste proportion. Il ne peut toutefois excéder de plus de la moitié le maximum de la peine prévue pour cette infraction. Il est en outre lié par le maximum légal de chaque genre de peine. L'exigence, pour appliquer l'art. 49 al. 1 CP, que les peines soient de même genre, implique que le juge examine, pour chaque infraction commise, la nature de la peine à prononcer pour chacune d'elle. Le prononcé d'une peine d'ensemble en application du principe de l'aggravation contenu à l'art. 49 CP n'est ensuite possible que si le juge choisit, dans le cas concret, le même genre de peine pour sanctionner chaque infraction commise (ATF 144 IV 313 consid. 1.1.1 et les références citées). Que les dispositions pénales applicables prévoient abstraitement des peines de même genre ne suffit pas. Si les sanctions envisagées concrètement ne sont pas du même genre, elles doivent être prononcées cumulativement. La peine privative de liberté et la peine pécuniaire ne sont pas des sanctions du même genre (ATF 144 IV 313 consid. 1.1.1 et les références citées; arrêt 6B_434/2021 du 7 avril 2022 consid. 3.2).
Lorsqu'il s'avère que les peines envisagées concrètement sont de même genre, l'art. 49 al. 1 CP impose au juge, dans un premier temps, de fixer la peine pour l'infraction abstraitement - d'après le cadre légal fixé pour chaque infraction à sanctionner - la plus grave, en tenant compte de tous les éléments pertinents, parmi lesquels les circonstances aggravantes ou atténuantes. Dans un second temps, il augmentera cette peine pour sanctionner chacune des autres infractions, en tenant là aussi compte de toutes les circonstances y relatives (ATF 144 IV 313 consid. 1.1.2; cf. ATF 127 IV 101 consid. 2b p. 104; arrêt 6B_249/2021 du 13 septembre 2021 consid. 5.2 et les références citées).
6.1.5. En matière de fixation de la peine à la suite d'un arrêt de renvoi, la jurisprudence considère que l'autorité cantonale doit infliger la peine qui, au vu de l'ensemble des circonstances, lui paraît appropriée, en tenant compte notamment de la situation personnelle du prévenu au moment du nouveau prononcé (cf. ATF 113 IV 47; arrêts 6B_590/2020 du 1er octobre 2020; 6B_1033/2018 et 6B_1040/2018 du 27 décembre 2018 consid. 2.4; 6B_1276/2015 du 29 juin 2016 consid. 1.2.1).
6.2. Relevant à juste titre que le Tribunal fédéral avait rejeté, dans son arrêt du 16 janvier 2019, les griefs du recourant quant à la fixation de la peine par l'instance cantonale dans son jugement du 26 septembre 2017, la cour cantonale a repris sa première motivation en l'adaptant dans la mesure correspondant à l'abandon de la prévention d'infraction à l'art. 262 LCDir. Elle a ainsi considéré comme adéquat de réduire de six mois la peine de trois ans, ramenant ainsi celle-ci à 30 mois de peine privative de liberté. Elle a estimé que toutes les infractions devaient être sanctionnées d'une peine privative de liberté. Selon elle, envisager une peine pécuniaire ou un travail d'intérêt général serait absurde, vu la situation du recourant, son âge, son domicile probable en X.________, sa propension à se soustraire aux démarches officielles à son endroit et à ses obligations procédurales et ses multiples promesses non tenues quant à des paiements. Elle a considéré que pour l'infraction la plus grave, la gestion fautive, une peine d'au moins 22 mois se justifiait, vu notamment les montants en jeu. A celle-ci il y avait lieu d'ajouter trois mois pour le faux dans les titres, deux mois pour la tentative d'escroquerie et trois mois pour les actes de gestion déloyale, vu les montants en jeu. Elle en a conclu que la peine de 30 mois se justifiait donc de toute manière.
6.3. Tout d'abord, en tant que le recourant critique la peine en se fondant sur l'acquittement de l'infraction de gestion fautive, qu'il n'obtient pas, son argumentation est sans portée.
Pour le surplus, s'agissant du genre de peine, le recourant se contente de soutenir que les motifs invoqués par la cour cantonale ne s'opposeraient pas au prononcé d'une peine pécuniaire pour les infractions de faux dans les titres, de tentative d'escroquerie et d'actes de gestion déloyale, sans toutefois démontrer en quoi le raisonnement de la cour cantonale violerait le droit fédéral (art. 42 al. 2 LTF). A cet égard, on comprend du jugement attaqué que la cour cantonale a considéré que le choix d'une peine privative de liberté se justifiait notamment pour des motifs de prévention spéciale, parce que le recourant, qui n'avait jamais manifesté de regrets en rapport avec les infractions commises, avait une propension à se soustraire aux démarches officielles à son endroit et avait fait de multiples promesses quant à des paiements, qu'il n'avait pas tenues. Or, comme susmentionné, selon la jurisprudence applicable à l'époque, lorsque des motifs de prévention spéciale permettent de considérer qu'une peine pécuniaire ou une nouvelle peine de travail d'intérêt général seraient d'emblée inadaptées, l'autorité peut prononcer une peine privative de liberté de courte durée (cf.
supra consid. 6.1.3; cf. arrêts 6B_889/2015 du 30 mai 2016 consid. 4.3; 6B_714/2015 du 28 septembre 2015 consid. 1.4; 6B_196/2012 du 24 janvier 2013 consid. 3.3 et 6B_128/2011 du 14 juin 2011 consid. 3.4).
Il s'ensuit que le grief du recourant est rejeté dans la mesure où il est recevable.
6.4. Le recourant ne saurait être davantage suivi lorsqu'il soutient que la cour cantonale n'a pas appliqué l'art. 49 al. 1 CP. Il ressort en effet du jugement attaqué (cf. supra consid. 6.2) que celle-ci a d'abord fixé la peine pour l'infraction de la plus grave, à savoir la gestion fautive (22 mois), puis a ensuite augmenté cette peine pour sanctionner chacune des autres infractions. Le grief du recourant est rejeté.
6.5. Pour le surplus, le recourant n'invoque aucun élément, propre à modifier la peine, que l'autorité précédente aurait omis ou pris en considération à tort. Aussi, compte tenu des circonstances mises en exergue dans la décision attaquée, il n'apparaît pas que la peine de 30 mois soit sévère à un point tel qu'il faille conclure à un abus du large pouvoir d'appréciation accordé à la cour cantonale. Le grief de violation de l'art. 47 CP est dès lors infondé.
En tant que le recourant conteste l'admission des conclusions civiles des intimés en se prévalant de son acquittement des infractions réalisées au préjudice de ceux-ci, sa conclusion est sans objet. Il en va de même dans la mesure où le recourant conclut à l'octroi d'indemnités à titre de l'art. 429 CPP, en lien avec l'acquittement qu'il réclame et n'obtient pas.
Dans la mesure où le recourant ne développe aucune argumentation juridique spécifique en relation avec la restitution des véhicules séquestrés et des sûretés qu'il réclame, ses conclusions sont irrecevables.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être rejeté dans la mesure où il est recevable. Le recourant, qui succombe, supporte les frais judiciaires (art. 65 al. 2 et 66 al. 1 LTF). Les intimés, qui n'ont pas été invités à se déterminer, ne sauraient prétendre à des dépens.
Le recours est rejeté dans la mesure où il est recevable.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge du recourant.
Le présent arrêt est communiqué aux parties et à la Cour pénale du Tribunal cantonal du canton de Neuchâtel.
Lausanne, le 16 août 2022
Au nom de la Cour de droit pénal
du Tribunal fédéral suisse
Le Juge présidant : Muschietti
La Greffière : Thalmann