Service exemption tax for naturalized Swiss citizen upheldGénéré par IA

9C_232/2024

Arrêt du 24 octobre 2024

IIIe Cour de droit public

Composition
MM. et Mme les Juges fédéraux Parrino, Président, Moser-Szeless et Beusch.
Greffier : M. Bürgisser.

Participants à la procédure
A.________,
recourant,

contre

Service de la sécurité civile et militaire, Administration de l'obligation de servir et logistique, place de la Navigation 6, 1110 Morges,
intimé.

Objet
Taxe d'exemption de l'obligation de servir, périodes fiscales 2015 à 2018,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 11 mars 2024 (FI.2023.0057).

Faits :

A.

A.a. A.________, né le xxx septembre 1991, a été naturalisé suisse le yyy octobre 2014 à l'âge de 23 ans. Il a été exonéré de la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: TEO) en 2014 en raison de sa naturalisation.

A.b. Par décisions du 18 février 2021, confirmées sur réclamation le 21 septembre 2022, le Service de la sécurité civile et militaire du canton de Vaud (ci-après: le SSCM) a assujetti A.________ à la TEO pour les années 2015 à 2018.

B.

Statuant par arrêt du 11 mars 2024, le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, a rejeté le recours et confirmé la décision sur réclamation du 21 septembre 2022.

C.

Agissant par la voie du recours en matière de droit public, A.________ conclut à la réforme de l'arrêt cantonal, en ce sens que la décision sur réclamation relative aux TEO des années 2015 à 2018 est annulée. Subsidiairement, il conclut à l'annulation de l'arrêt du 11 mars 2024 et au renvoi de la cause à l'instance précédente pour nouvelle décision dans le sens des considérants.
Le SSCM et l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) ont conclu au rejet du recours.

Considérant en droit :

1.

L'arrêt attaqué est une décision finale (art. 90 LTF), rendue en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF; cf. art. 22 al. 3 et 31 al. 3 de la loi fédérale du 12 juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir [LTEO; RS 661]; voir aussi art. 92 al. 1 de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative [LPA-VD; rs/VD 173.36], applicable par renvoi de l'art. 10 al. 1 de la loi vaudoise du 10 novembre 1998 d'application de la législation fédérale sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir [LVLTEO; rs/VD 658.51]), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) ne tombant pas sous le coup de l'une des exceptions prévues à l'art. 83 LTF, étant précisé que l'art. 83 let. i LTF ne s'applique pas aux décisions en matière de taxe d'exemption de l'obligation de servir (arrêt 9C_366/2024 du 11 septembre 2024 consid. 1 et la référence). La voie du recours en matière de droit public est ainsi ouverte. Par ailleurs, les autres conditions de recevabilité sont remplies, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière.

2.

Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral examine librement la violation du droit fédéral (cf. art. 95 let. a et 106 al. 1 LTF), sous réserve des exigences de motivation figurant aux art. 42 et 106 al. 2 LTF relatives aux griefs portant sur la violation des droits fondamentaux (cf. ATF 145 I 121 consid. 2.1). Il y procède en se fondant sur les faits constatés par l'autorité précédente (cf. art. 105 al. 1 LTF), à moins que ces faits n'aient été établis de façon manifestement inexacte ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF (cf. art. 105 al. 2 LTF), ce que la partie recourante doit exposer, de manière circonstanciée.

3.

Le présent litige porte sur la confirmation, par le Tribunal cantonal, de l'assujettissement du recourant à la taxe d'exemption de l'obligation de servir pour les années 2015 à 2018.

3.1. Cette taxe trouve son fondement à l'art. 59 Cst. Selon cette disposition, tout homme de nationalité suisse est astreint au service militaire ou au service civil de remplacement (art. 59 al. 1 Cst.; cf. aussi art. 2 al. 1 de la loi fédérale du 3 février 1995 sur l'armée et l'administration militaire [LAAM; RS 510.10]). Celui qui n'accomplit pas son service militaire ou son service de remplacement s'acquitte d'une taxe (art. 59 al. 3 Cst.), laquelle est régie par le droit fédéral, en particulier la LTEO et par l'ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (OTEO; RS 661.1). De jurisprudence constante, cette taxe, qui constitue une contribution de remplacement, a pour but de garantir une égalité de traitement entre les personnes soumises à l'obligation de servir qui effectuent le service militaire ou le service civil et celles qui en sont exonérées (ATF 150 I 144 consid. 3.1 et les références).

3.2. Selon l'art. 1 LTEO, les citoyens suisses qui n'accomplissent pas ou n'accomplissent qu'en partie leur obligation de servir sous forme de service personnel (service militaire ou service civil) doivent fournir une compensation pécuniaire. Cette taxe est fixée chaque année (cf. art. 25 al. 1 LTEO). Aux termes de l'ancien art. 2 al. 1 let. a LTEO ([RO 1996 1445, dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018 et applicable aux périodes sous examen [cf. arrêt 2C_1005/2021 du 26 avril 2022 consid. 5]), sont assujettis à la taxe les hommes astreints au service qui sont domiciliés en Suisse ou à l'étranger et qui, au cours d'une année civile (année d'assujettissement), ne sont pas, pendant plus de six mois, incorporés dans une formation de l'armée et ne sont pas astreints au service civil.

3.3. L'ancien art. 3 LTEO (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018; RO 2010 6032) prévoyait ce qui suit:

"Art. 3 - Durée de l'assujettissement à la taxe
1 L'assujettissement à la taxe commence au début de l'année au cours de laquelle la personne astreinte atteint l'âge de 20 ans.
2 Il se termine:
a. pour les personnes qui ne sont pas incorporées dans une formation de l'armée et qui ne sont pas astreintes au service civil, à la fin de l'année au cours de laquelle elles atteignent l'âge de 30 ans [..]"

3.4. Selon l'art. 27 al. 4 de l'ancienne ordonnance du 19 novembre 2003 concernant les obligations militaires (OOMi [RO 2003 4609], abrogée au 1er janvier 2018), "l'Etat-major de conduite de l'armée autorise les personnes recrutées n'ayant pas encore accompli leur école de recrues à la fin de l'année où ils ont 26 ans révolus à un accomplissement ultérieur, pour autant que l'ensemble des services obligatoires puisse encore être accompli et que cela réponde à un besoin de l'armée".
Depuis le 1er janvier 2018, l'art. 9 al. 3 LAAM prévoit que "le Conseil fédéral peut prévoir un recrutement ultérieur si les services d'instruction obligatoires (art. 42) peuvent encore être accomplis dans les limites d'âge visées à l'art. 13. Le recrutement ultérieur est soumis au consentement des personnes concernées".
L'art. 12 de l'ordonnance du 22 novembre 2017 sur les obligations militaires (OMi; RS 512.21 [RO 2018 4925]), dans sa version entrée en vigueur au 1er janvier 2019, met en oeuvre notamment l'art. 9 al. 3 LAAM (dans sa teneur au 1er janvier 2018); il prévoit que les conscrits sont convoqués au recrutement au plus tard dans l'année où ils atteignent l'âge de 24 ans. Ceux qui n'ont pas été convoqués au recrutement avant la fin de l'année où ils atteignent l'âge de 21 ans reçoivent chaque année une lettre du commandant d'arrondissement concernant le début de l'école de recrues (al. 1). À leur demande, le cdmt Instr peut prévoir un recrutement ultérieur pour les Suissesses et les Suisses qui n'ont pas été convoqués au recrutement jusqu'à la fin de l'année au cours de laquelle ils ont atteint l'âge de 24 ans ou qui n'ont pas fait l'objet d'une décision définitive quant à leur aptitude dans ce délai, pour autant que les conditions de l'art. 9, al. 3, LAAM soient remplies et que le besoin de l'armée soit avéré. La demande ne peut être déposée qu'une seule fois (al. 2).

4.

Au regard des périodes de taxation en cause, il convient tout d'abord d'examiner la question de la prescription, qui doit, selon la jurisprudence, être analysée d'office lorsqu'elle joue en faveur du contribuable (comp. ATF 138 II 169 consid. 3.2).
L'art. 38 LTEO (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018 [RO 1979 1733], à laquelle correspond la version en vigueur dès le 1er janvier 2019 concernant les délais) prévoit que les taxes se prescrivent par cinq ans dès la fin de l'année de taxation (al. 1). Selon l'al. 2 de cette disposition, la prescription ne court pas et est suspendue pendant la durée d'une procédure de réclamation ou de recours. Selon l'al. 4, la suspension et l'interruption de la prescription ne peuvent la prolonger de plus de cinq ans.
Selon l'ancien art. 25 al. 2 aLTEO (dans sa teneur en vigueur jusqu'au 31 décembre 2018 [RO 1994 2777]), l'année de taxation est, en règle générale, l'année civile qui suit l'année d'assujettissement. Cette formulation implique que l'année qui suit l'année d'assujettissement est en principe l'année de taxation (cf. arrêt 2C_1094/2014 du 12 juin 2015 consid. 3.2.1). En l'occurrence, l'année de taxation relative à l'assujettissement à la TEO 2015 correspond donc à l'année civile 2016. En ayant rendu sa décision relative à la TEO 2015 le 18 février 2021, l'autorité intimée a donc agi avant l'échéance du délai de prescription prévu par l'ancien art. 38 al. 1 LTEO. Par ailleurs, compte tenu des procédures de réclamation et de recours, la prescription absolue de dix ans (cf. ancien art. 38 al. 4 LTEO) n'est pas encore acquise au jour où le présent arrêt est rendu.

5.

La juridiction cantonale a constaté que le recourant avait été naturalisé en 2014 à l'âge de 23 ans et qu'il ne contestait pas avoir acquis dès cette date tous les droits et obligations qui s'appliquaient aux citoyens suisses, en particulier l'obligation d'accomplir le service militaire. Il ne contestait pas davantage que, de 2015 à 2018, il n'était ni incorporé dans une formation de l'armée ni astreint au service militaire, de sorte que les conditions d'assujettissement de l'art. 2 al. 1 let. a LTEO étaient réalisées.
En outre, il ressortait des pièces du dossier que le recourant n'avait pas sollicité des autorités compétentes un recrutement "ultérieur" au sens de l'art. 12 al. 2 OMi. Il n'avait en effet effectué cette démarche que le 19 juillet 2023, soit pendant la procédure de recours cantonale et après avoir pris connaissance de la prise de position de l'AFC selon laquelle il lui était précisément reproché de pas avoir déposé une telle demande. Or le recourant aurait pu demander son incorporation il y a plusieurs années déjà, notamment en 2015 (soit l'année de ses 24 ans), ce qui aurait permis un recrutement ordinaire. Le fait que les autorités militaires ne l'avaient pas convoqué n'était pas déterminant sous cet angle, puisque les motifs qui avaient conduit à l'absence d'incorporation dans une formation de l'armée ou d'astreinte au service civil n'étaient pas déterminants sous l'angle de l'art. 2 al. 1 let. a LTEO. Les premiers juges ont conclu que le recourant n'avait pas entrepris toutes les démarches qui étaient à sa disposition pour accomplir son service militaire. Sa situation n'était ainsi pas comparable à celle qui avait conduit la Cour européenne des droits de l'Homme (ci-après: CourEDH) à reconnaître dans l'arrêt Glor contre Suisse du 30 avril 2009, une discrimination prohibée au sens de l'art. 14 CEDH. Le grief du recourant en lien avec l'art. 8 Cst. devait par conséquent être écarté.

6.

6.1. Dans un grief d'ordre formel, le recourant se plaint d'une violation de son droit d'être entendu, au motif que la cour cantonale n'aurait pas traité l'un de ses griefs. Il fait valoir qu'alors âgé de 24 ans, il n'aurait reçu aucune convocation en violation de l'art. 12 al. 1 OMi et qu'il n'y aurait eu aucune "prise de contact par l'autorité avec le soussigné en vertu de la séance d'information prévue par les articles 7, 8 et 11 LAAM et 11 OMi", éléments que la cour cantonale aurait d'ailleurs omis arbitrairement de constater. Partant, son assujettissement à la TEO serait en substance injustifié en raison d'une violation de l'art. 12 OMi, argument auquel la cour cantonale n'aurait pas répondu.
Ce faisant, le recourant se plaint en réalité d'un déni de justice formel prohibé par l'art. 29 al. 1 Cst. Selon la jurisprudence, un tel déni de justice existe lorsque l'autorité omet de se prononcer sur des griefs qui présentent une certaine pertinence ou de prendre en considération des allégués et arguments importants pour la décision à rendre (ATF 141 V 557 consid. 3.2.1 et les références; arrêt 2C_631/2023 du 13 septembre 2024 consid. 3.1 et les références). Son argumentation doit toutefois être écartée, puisque la cour cantonale a bien traité du grief litigieux. Elle a en effet considéré que les motifs qui conduisaient à l'absence d'incorporation dans une formation de l'armée ou d'astreinte au service civil n'étaient pas déterminants sous l'angle de l'art. 2 al. 1 let. a LTEO, raisonnement qui est d'ailleurs parfaitement conforme à la jurisprudence fédérale (cf. ATF 150 I 144 consid. 8.1), qui se rapporte à l'art. 2 al. 1 let. a LTO en vigueur au 1er janvier 2019, dont la teneur est similaire à l'ancien art. 2 al. 1 let. a LTEO en vigueur durant les périodes fiscales litigieuses. Dans ces circonstances, le fait que le Tribunal cantonal n'a pas formellement constaté que le recourant n'avait pas reçu de convocation au recrutement consécutivement à sa naturalisation, alors qu'il avait 24 ans, n'est pas pertinent pour l'issue du litige, et ce contrairement à ce qu'il prétend (voir aussi consid. 6.2 infra).

6.2.

6.2.1. Le recourant reproche ensuite à la cour cantonale une violation des art. 8 Cst. et 14 CEDH, car le résultat auquel elle serait parvenue constituerait une grave discrimination de principe entre les citoyens suisses naturalisés et les citoyens suisses de naissance. Il n'avait en effet pas reçu de convocation au recrutement, à l'inverse des "hommes suisses" qui recevraient automatiquement une telle convocation. Selon lui, "on requiert en réalité des naturalisés qu'ils procèdent à des démarches qu'aucun citoyen suisse 'de naissance' n'a à effectuer". En outre, les art. 9 LAAM, 11 et 12 OMi placeraient "le fardeau de la convocation sur l'administration militaire et non sur les hommes suisses astreints au service militaire".

6.2.2. Le Tribunal fédéral a jugé à plusieurs reprises qu'il n'était pas possible pour un intéressé de se prévaloir d'une violation des art. 8 et 14 CEDH (en lien avec l'arrêt Glor précité), dans l'hypothèse où celui-ci ne s'était pas montré actif pour effectuer un service militaire ou un service civil et en l'absence de démarches concrètes (ATF 150 I 144 consid. 8.2.2 et les références). Dans son arrêt publié aux ATF 150 I 144, il s'est en particulier référé, dans le cas d'un citoyen suisse naturalisé ayant dépassé l'âge du recrutement ordinaire, à la possibilité d'effectuer un "recrutement ultérieur" au sens de l'art. 12 OMi. Il s'est également fondé sur la jurisprudence antérieure à l'entrée en vigueur de l'OMi concernant la possibilité pour un citoyen suisse de demander une incorporation spéciale dans l'armée, qui supposait une demande concrète de la part de l'intéressé, à défaut de laquelle l'obligation qui lui était faite de payer la TEO ne violait pas le droit conventionnel (ainsi, arrêts 2C_170/2016 du 23 décembre 2016 consid. 6.3; 2C_924/2012 du 29 avril 2013 consid. 5.1).
Du point de vue des démarches qui sont requises d'un citoyen suisse (dès sa naissance ou naturalisé par la suite), qui a dépassé l'âge du recrutement ordinaire et qui souhaite être exempté de la TEO, les exigences sont restées similaires entre les situations existant antérieurement à l'entrée en vigueur de l'art. 12 OMI au 1er janvier 2019 et celles qui sont survenues postérieurement à cette date: dans les deux cas, il est exigé d'un assujetti à la TEO qui souhaite être exempté du paiement de la taxe de se montrer actif et de procéder à des démarches concrètes en vue de servir. Il en va ainsi que la personne concernée soit suisse depuis sa naissance ou le soit devenue plus tard par naturalisation.

6.2.3. Il ressort des faits constatés par la cour cantonale - qui ne sont pas remis en cause en instance fédérale - que le recourant n'a pas demandé, avant la réponse de l'AFC présentée en procédure cantonale, à être mis au bénéfice d'un recrutement ultérieur qui lui aurait permis, le cas échéant, d'accomplir un service militaire ou un service civil. Or le fait de présenter une demande de recrutement ultérieur à un tel stade de la procédure contentieuse devant le Tribunal cantonal ne suffit pas pour établir que le recourant s'était montré actif pour effectuer un service militaire ou un service civil pendant les années en cause. En effet, selon la jurisprudence, si un assujetti fait valoir qu'il ne doit pas payer la TEO pour une certaine année, il doit prouver qu'il était disposé à servir au plus tard à partir de celle-ci (cf. arrêt 2C_924/2012 du 29 avril 2013 consid. 5.1).
À cet égard, que ce soit sous l'angle de l'art. 12 OMi - qui prévoit un recrutement ultérieur dans sa teneur en vigueur au 1er janvier 2019 et n'est dès lors pas applicable aux périodes de taxation sous examen (2015 à 2018) -, de l'art. 9 al. 3 LAAM ou de l'art. 27 al. 4 OOmi (cf. consid. 3.4 supra), le recourant aurait eu la possibilité de présenter une requête de recrutement ultérieur, ce qu'il n'a pas fait en temps utile pour les années ici en cause. Dans ce contexte, c'est à juste titre que la cour cantonale a considéré que, du point de vue de l'art. 2 al. 1 let. a aLTEO, les motifs qui ont conduit à l'absence d'incorporation dans une formation de l'armée ou d'astreinte au service civil ne sont pas déterminants (cf. ATF 150 I 144 consid. 8.1). Le fait que le recourant n'a pas reçu de convocation de la part des autorités militaires compétentes, comme il l'invoque, n'exerce aucune influence dans le cadre de son assujettissement à la TEO.

6.2.4. En définitive, les premiers juges ont retenu à bon droit que le recourant n'avait pas effectué, du point de vue individuel, toutes les démarches visant à profiter de la possibilité d'effectuer un recrutement ultérieur et ne s'était pas montré actif dans ce contexte, de sorte qu'il ne pouvait pas se plaindre d'une discrimination fondée sur les art. 8 et 14 CEDH.
Au demeurant, en se limitant à invoquer "qu'en requérant des citoyens fraîchement naturalisés qu'ils procèdent à des démarches proactives contraignantes auxquelles ne sont pas soumis les autres citoyens" ou que "l'excuse du recrutement ultérieur semble bien plus être une excuse permettant aux autorités militaires de taxer le soussigné sans réellement lui donner la possibilité d'effectuer, même tardivement, son service militaire ou civil", le recourant ne met pas en évidence de discrimination au sens des dispositions constitutionnelle et conventionnelle précitées, pas plus qu'il n'expose en quoi il se justifierait de modifier la jurisprudence du Tribunal fédéral (sur les conditions d'un changement de jurisprudence, cf. ATF 149 III 28 consid. 6.2.3.1). Compte tenu des démarches attendues en lien avec une demande d'exemption de la TEO de la part d'un citoyen suisse, de naissance ou naturalisé par la suite (consid. 6.2.2 supra), son argumentation sur un traitement discriminatoire apparaît d'emblée mal fondé.

7.

Il résulte de ce qui précède que le recours est entièrement mal fondé.

8.

Les frais judiciaires sont mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est rejeté.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

3.

Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, et à l'Administration fédérale des contributions Division principale DAT.

Lucerne, le 24 octobre 2024

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

Le Président : Parrino

Le Greffier : Bürgisser