Gift tax upheld for simulated family loanGénéré par IA

9C_243/2024

Arrêt du 11 septembre 2025

IIIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente,
Parrino et Beusch.
Greffier : M. Feller.

Participants à la procédure
A.________,
recourante,

contre

Administration cantonale des impôts du canton de Vaud,
route de Berne 46, 1014 Lausanne,
intimée.

Objet
Impôt sur les donations du canton de Vaud,
période fiscale 2022,

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal du canton de Vaud du 27 mars 2024 (FI.2023.0110).

Faits :

A.

A.a. A.________ (ci-après: la contribuable) est domiciliée dans le canton de Vaud. Le 21 septembre 2022, elle a signé avec B.________, son père, un contrat prévoyant notamment:

"[...]
I. B.________ versera en avril 2023 à sa fille A.________ un montant de fr. 200'000 à titre de prêt sans intérêts. Actuellement, le montant de fr. 200'000.- se trouve toujours en possession de B.________ sur un compte auprès de la banque C.________. Le montant servira à rembourser partiellement le prêt hypothécaire qui grève actuellement l'appartement en PPE, propriété de A.________ à D.________ et qui arrive à échéance en avril 2023.
Il. Ce nouveau prêt s'ajoute à un précédent prêt hypothécaire, qui a servi à financer la maison d'habitation à E.________ de A.________, dont le solde se monte actuellement à fr. 100'000.- et ne portera plus intérêts dès 2021.
Le montant total du prêt de fr. 300'000.- sera amorti à raison de d'une [sic] remise de dette annuelle de fr. 50'000.-, la première fois en 2021.
Ill. B.________ indique qu'il a ainsi fait un prêt identique de fr. 300'000.- à chacune de ses trois filles, remboursable au moyen de remises de dettes annuelles. Ces montants ne seront pas rapportables dans la succession. [Signatures]"

A.b. Par décision du 13 octobre 2022, l'Administration cantonale des impôts du canton de Vaud (ci-après: l'ACI) a taxé A.________ au titre de l'impôt cantonal sur les donations pour l'année 2021; elle en a fixé le montant à 13'311 fr. Elle a considéré que B.________ avait effectué une donation à hauteur de 300'000 fr. en faveur de la contribuable.

A.c. A.________ a formé une réclamation contre la décision de taxation du 13 octobre 2022. À la suite de plusieurs échanges d'écritures avec l'ACI, la contribuable lui a transmis, par lettre du 28 novembre 2022, un nouveau contrat daté du 27 novembre 2022 et signé par elle-même ainsi que par ses deux parents, qui prévoyait notamment qu'il remplaçait le contrat du 21 septembre 2022.

A.d. Par décision du 10 juillet 2023, l'ACI a confirmé la décision de taxation du 13 octobre 2022 en rejetant la réclamation de A.________.

B.

Par arrêt du 27 mars 2024, le Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public, a rejeté le recours formé contre la décision sur réclamation du 10 juillet 2023, la réformant toutefois en ce sens que l'impôt sur les donations était fixé pour la période fiscale 2022.

C.

A.________ interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt. Elle conclut à son annulation et au renvoi de la cause à l'ACI pour qu'elle statue à nouveau dans le sens des considérants, à savoir qu'elle annule sa décision sur réclamation du 10 juillet 2023 et qu'elle prononce qu'aucun impôt sur les donations n'est dû pour l'année 2022. Subsidiairement, elle demande que l'impôt sur les donations soit fixé sur la base d'un montant de 150'000 fr. à partir du 31 décembre 2023.
L'ACI conclut au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité. A.________ s'est encore déterminée sur la réponse.

Considérant en droit :

1.

La voie du recours en matière de droit public est ouverte (art. 82 let. a, 86 al. 1 let. d et al. 2, 90 LTF), la cause ne tombant sous le coup d'aucune des exceptions prévues à l'art. 83 LTF (cf. également art. 73 LHID [RS 642.14]). Le recours a par ailleurs été déposé dans le délai (art. 100 al. 1 LTF) et dans les formes prévues par la loi (art. 42 LTF) par la recourante qui a qualité pour recourir (cf. art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière.

2.

2.1. Saisi d'un recours en matière de droit public, le Tribunal fédéral applique le droit d'office (art. 106 al. 1 LTF). Il ne revoit en revanche l'interprétation et l'application des dispositions de droit cantonal que sous l'angle de l'arbitraire, puisque, sauf exceptions (cf. art. 95 let. c, d et e LTF), la violation du droit cantonal ne constitue pas un motif de recours (ATF 150 I 80 consid. 2.1; 147 I 433 consid. 4.2; 146 II 367 consid. 3.1.5). Une exigence de motivation accrue prévaut pour la violation des droits constitutionnels tels que la prohibition de l'arbitraire. Selon le principe d'allégation, la partie recourante doit expliquer de façon circonstanciée en quoi consiste la violation, respectivement où réside l'arbitraire (cf. art. 106 al. 2 LTF; ATF 150 II 346 consid. 1.5.3).

2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits constatés par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), hormis dans les cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. Selon l'art. 97 al. 1 LTF, le recours ne peut critiquer les constatations de fait que si les faits ont été établis de façon manifestement inexacte - notion qui correspond à celle d'arbitraire (art. 9 Cst.) - ou en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (ATF 150 II 346 consid. 1.6 et les références). Le Tribunal fédéral n'entre pas en matière sur les critiques appellatoires portant sur l'état de fait ou l'appréciation des preuves (cf. ATF 147 IV 73 consid. 4.1.2). Savoir quelle a été la volonté réelle et commune intention des parties est une question de fait et les constatations de l'arrêt attaqué à cet égard lient le Tribunal fédéral en vertu de l'art. 105 al. 1 LTF (cf. ATF 145 V 188 consid. 5.2.3; arrêt 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 9.2.2).

3.

3.1. Le litige porte sur la qualification fiscale du contrat conclu entre la recourante et son père le 21 septembre 2022, portant sur un montant de 300'000 fr., en lien avec l'impôt cantonal sur les donations, qui relève du seul droit cantonal. Il convient, en particulier, d'examiner si c'est à bon droit que la juridiction cantonale a confirmé que ce contrat constituait une donation, ce que la recourante conteste.

3.2. Dans son arrêt, le Tribunal cantonal a rappelé de manière complète les règles légales et la jurisprudence applicables à l'impôt cantonal sur les donations (art. 12 al. 1 let. b de la loi vaudoise concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963 [LMSD; RS/VD 648.11], à la donation (art. 239 al. 1 CO; ATF 146 II 6 consid. 7.1) et au prêt de consommation (art. 312 ss CO; ATF 145 III 241 consid. 3.1). Il a également exposé les principes relatifs à l'interprétation (subjective et objective) des contrats en lien avec la volonté des parties de conclure un tel contrat (ATF 144 III 93 consid. 5.2.1 s.) ainsi qu'à la simulation d'un acte et ses conséquences en matière fiscale (art. 18 CO; ATF 123 IV 61 consid. 5c/cc; arrêt 2C_498/2021 du 11 mai 2022 consid. 6.2). Il suffit de renvoyer à l'arrêt attaqué sur ces points (art. 109 al. 3 LTF).
On rappellera en outre que la notion fiscale de donation ne se recoupe pas forcément avec celle du droit civil, même si les trois conditions cumulatives que sont l'attribution entre vifs, à titre gratuit, dans l'intention de faire une donation (animus donandi) sont communes aux notions civile et fiscale (cf. ATF 146 II 6 consid. 7.1). En matière fiscale, le Tribunal fédéral a jugé qu'il n'était pas arbitraire de présumer l'existence d'une volonté de donner (animus donandi) entre personnes proches, lorsque les autres conditions d'une donation sont réalisées (arrêts 2C_44/2018 du 31 janvier 2020 consid. 8.5.1, non publié in ATF 146 II 6, et les références; 2C_137/2022 du 4 novembre 2022 consid. 9.2.2).

4.

4.1. La recourante reproche aux premiers juges d'avoir violé le principe de la légalité en matière fiscale (art. 127 al. 1 Cst.) et celui de la liberté contractuelle (art. 1 CO) en la taxant au titre de l'impôt (vaudois) sur les donations. Selon elle, ils auraient considéré à tort que le contrat du 21 septembre 2022 conclu avec son père serait un acte simulé, le qualifiant ainsi arbitrairement de donation. La recourante conteste, en substance, l'interprétation des premiers juges de la clause relative aux remises de dette (Faits A.a supra), en soutenant que cette clause ne serait ni un élément essentiel du contrat ni contraignante, parce qu'elle pourrait être révoquée à tout moment par son père. En outre, en retenant que ledit contrat ne contenait aucune échéance ni obligation de remboursement, les juges précédents l'auraient arbitrairement qualifié de donation, puisque l'art. 318 CO réglerait expressément cette situation. Cette disposition prévoit que si le contrat ne fixe ni terme de restitution ni délai d'avertissement, et n'oblige pas l'emprunteur à rendre la chose à première réquisition, l'emprunteur a, pour la restituer, six semaines qui commencent à courir dès la première réclamation du prêteur. Selon la contribuable, ce contrat serait ainsi un prêt de consommation, comme le préciserait le contrat subséquent du 27 novembre 2022, remis à l'intimée.

4.2. La recourante reproche encore aux juges précédents d'avoir fixé l'exigibilité du remboursement du montant de 300'000 fr. à l'année 2022. Elle soutient qu'elle n'aurait jamais disposé de cette somme, dont une partie aurait été versée directement à son créancier hypothécaire. Selon elle, seule l'exécution effective de cette libéralité devrait être décisive pour l'imposition. À cet égard, la recourante fait valoir qu'il importerait peu de savoir si son père avait effectué des donations successives sur plusieurs années ou octroyé un prêt remboursable par le biais de remises de dette annuelles, puisque le contrat prévoyait la remise effective d'un montant de 50'000 fr. par année, une somme qui ne serait pas imposable entre parents en ligne directe selon le droit cantonal. La recourante invoque encore que le principe de l'interdiction de la double imposition serait violé, car le montant de 300'000 fr. aurait été imposé à la fois chez son père (impôt sur la fortune) et chez elle (impôt sur les donations).

5.

5.1. Au vu des constatations figurant dans l'arrêt cantonal, qui lient le Tribunal fédéral (art. 105 al. 1 LTF; consid. 2.2 supra), il n'était pas arbitraire de considérer que le contrat du 21 septembre 2022 intitulé "prêt" était un acte simulé et qu'il constituait en réalité une donation soumise à l'impôt vaudois sur les donations. En effet, les premiers juges ont retenu que ce contrat prévoyait l'octroi d'un montant total de 300'000 fr. à la recourante, sans intérêts, amortissable exclusivement sous forme de remises de dette annuelles de 50'000 fr. et donc accordé sans obligation de remboursement. De plus, il ressortait dudit contrat qu'un montant identique avait été octroyé aux deux soeurs de la recourante sans obligation de le rapporter à la succession, démontrant ainsi la volonté du père de procéder à un avancement d'hoirie pour ses trois filles sous forme de donation.

5.2. La recourante échoue à démontrer l'arbitraire des constatations figurant dans l'arrêt entrepris et à renverser la présomption de l'existence de l'animus donandi (consid. 3.2 supra). Elle se limite, d'une part, à affirmer de manière appellatoire et donc insuffisante (consid. 2.2 supra) que la clause relative aux remises de dette serait prétendument révocable, alors que cette thèse se heurte au texte clair du contrat et, d'autre part, à opposer sa propre interprétation du contrat du 21 septembre 2022 à celle des premiers juges, sans démontrer en quoi la leur serait arbitraire (consid. 2.2 supra). Par ailleurs, l'argument de la recourante relatif à l'absence de clause de remboursement dans le contrat du 21 septembre 2022, qui démontrerait l'existence d'un contrat de prêt sur la base de l'art. 318 CO, est infondé. En effet, l'obligation de remboursement de l'emprunteur, qui constitue un élément essentiel d'un contrat de prêt (cf. ATF 144 III 93 consid. 5.1.1), fait défaut en l'espèce. De plus, la recourante ne peut rien tirer en sa faveur du contrat subséquent du 27 novembre 2022, comme l'ont retenu à juste titre les premiers juges. En effet, ce document a été établi après que la décision d'assujettissement à l'impôt cantonal sur les donations du 13 octobre 2022 a été rendue, de sorte qu'il n'est pas déterminant pour l'interprétation du contrat du 21 septembre 2022 à cette date-ci.

5.3. Lorsque la recourante soutient encore qu'il importerait peu que l'on soit en présence de donations successives ou de remises de dette, puisque seul un montant non imposable de 50'000 fr. serait annuellement exigible, elle fait fi de la jurisprudence, sur laquelle se sont fondés les juges précédents, relative à la naissance de l'obligation dont le donataire peut exiger l'exécution (ATF 136 III 142 consid. 3.3). C'est en effet sans arbitraire que les premiers juges ont retenu que la recourante avait acquis un droit ferme sur les abandons de créances futures pour un montant total de 300'000 fr. dès la signature du contrat le 21 septembre 2022, soit indépendamment du versement effectif de cette somme en une ou plusieurs fois. Au demeurant, la recourante ne saurait rien déduire en sa faveur, du principe de l'interdiction de la double imposition en lien avec les modalités d'imposition de son père, dès lors qu'elle n'a été imposée qu'une seule fois sur le montant de 300'000 fr. pour la période fiscale 2022.

6.

Compte tenu de ce qui précède, le recours, manifestement infondé, doit être rejeté selon la procédure simplifiée de l'art. 109 al. 2 let. a LTF. La recourante, qui succombe, doit supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est rejeté.

2.

Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge de la recourante.

3.

Le présent arrêt est communiqué aux parties et au Tribunal cantonal du canton de Vaud, Cour de droit administratif et public.

Lucerne, le 11 septembre 2025

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : Moser-Szeless

Le Greffier : Feller