Art. 18 al. 4 LIFD; art. 8 al. 1, 2e phrase, LHID; art. 6 al. 1 LDFR; tax privilege for gains from agricultural immovables: decisive is whether the property is still apt for agricultural use at the moment of alienation. A promise of sale subject to genuine suspensive conditions does not shift the relevant date to the earlier signing of the preliminary contract. If the competent rural-land authority has already entered a deregistration decision into force before the definitive transfer, the parcel no longer qualifies as an agricultural immovable, even if physical works are reversible or the future use remains uncertain (consid. 7.1-7.2). The fact that the buyer may have carried out alterations before transfer is irrelevant once the legal loss of agricultural status is established.
9C_297/2025
Arrêt du 23 février 2026
IIIe Cour de droit public
Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente,
Parrino et Beusch.
Greffier : M. Feller.
Participants à la procédure
Hoirie de feu A.A.________, soit:
contre
Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève, rue du Stand 26, 1204 Genève,
intimée.
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, période fiscale 2016,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 8 avril 2025 (A/3330/2023-ICCIFD ATA/388/2025).
A.a. A.A.________ et son frère E.A.________ (ci-après: les agriculteurs ou les contribuables) étaient copropriétaires (quote-part de moitié) de la parcelle n° xxx, sise dans la commune de F.________ dans le canton de Genève, en bordure de l'Établissement (...) G.________. Cette parcelle est située en zone agricole et borde plusieurs terrains affectés à cette zone, qui se trouvent dans la commune de H.________.
A.b. Les 17 et 19 mars 2014, les contribuables et le canton de Genève ont conclu une promesse de vente et d'achat devant notaire, portant sur la parcelle n° xxx. Ce contrat, approuvé le 19 mars 2014 par le Conseil d'État du canton de Genève, prévoyait un prix de vente de 1'399'544 fr. (composé d'un montant de 67'344 fr. pour une surface de 8'418 m² [8 fr./m²], destinée à être reboisée, ainsi que d'un montant de 1'332'200 fr. pour une surface de 13'192 m2 [100 fr./m2] destinée à l'agrandissement de l'établissement (...) G.________). Selon la promesse de vente et d'achat, le canton de Genève verserait aux agriculteurs une indemnité pour la perte de culture à hauteur de 50 centimes le m² par année, calculée pro rata temporis jusqu'à la vente définitive.
La promesse de vente et d'achat prévoyait en outre que les parties seraient libérées de conclure la vente respectivement qu'elle deviendrait exigible à la réalisation de toutes les conditions suspensives suivantes: l'obtention par les agriculteurs d'une décision exécutoire de la Commission foncière agricole (ci-après: la CFA) permettant la division de la parcelle n° xxx et le désassujettissement de la sous-parcelle n° yyy, soit la constitution de la (nouvelle) parcelle n° zzz; l'obtention de l'accord du Conseil municipal de la commune de H.________ autorisant la vente, par celle-ci, de la parcelle n° aaa aux agriculteurs; et l'obtention par ces derniers de l'autorisation de la CFA d'acquérir cette parcelle n° aaa.
A.c. Par décision du 22 septembre 2015, la CFA a autorisé la division de l'ancienne parcelle n° xxx, prononcé le désassujettissement de la nouvelle sous-parcelle n° yyy respectivement n° zzz à la loi fédérale du 4 octobre 1991 sur le droit foncier rural (LDFR; RS 211.412.11) et requis la mention du non-assujettissement de cette parcelle auprès du Registre foncier. Selon la CFA, en raison de la plantation d'une forêt en mai 2014 et de la construction des places de parc extérieures sur la parcelle n° zzz, celle-ci n'était plus appropriée à l'agriculture et pouvait donc être désassujettie.
A.d. Après que la CFA a délivré une autorisation d'acquérir la parcelle n° aaa, sise en zone agricole et d'une surface de 32'436 m² dans la commune de H.________, aux agriculteurs le 13 mai 2014, cette dernière leur a vendu la parcelle n° aaa, pour une moitié chacun (copropriété), par acte notarié des 22 décembre 2015 et 1er février 2016. Le prix de vente s'élevait à 194'616 fr.
Par acte notarié des mêmes jours, les contribuables ont vendu au canton de Genève la (nouvelle) parcelle n° zzz, en exécution de la promesse de vente, pour un montant de 1'399'544 fr. Cet acte prévoyait également la division parcellaire de l'ancienne parcelle n° xxx en deux nouvelles parcelles n° zzz et n° bbb.
A.e. Le 28 juin 2016, l'Administration fiscale cantonale de la République et canton de Genève (ci-après: l'administration fiscale cantonale) a adressé un bordereau 2016 relatif aux impôts sur les bénéfices et gains immobiliers (ci-après: IBGI) à A.A.________. Elle a fixé le montant de l'impôt à 150'204 fr. 10, sur la base d'un prix de vente total de 699'772 fr., d'un gain immobilier imposable de 447'036 fr. et d'un taux de 33,6 % pour une durée de possession de 49 ans. Le contribuable a formé réclamation contre ce bordereau IBGI en juillet 2016; celle-ci a été déclarée irrecevable par l'administration fiscale cantonale, ce que le Tribunal administratif de première instance de la République et canton de Genève (ci-après: le TAPI) a confirmé le 19 février 2018.
Dans l'intervalle, le Grand Conseil du canton de Genève a refusé, le (...) 2017, le projet de loi prévoyant notamment de déclasser rétroactivement la parcelle n° zzz (faisant anciennement partie de la parcelle n° xxx).
A.f. L'administration fiscale cantonale a notifié à A.A.________ les bordereaux et avis de taxation du 31 juillet 2019 portant sur l'impôt cantonal et communal (ICC) ainsi que sur l'impôt fédéral direct (IFD) pour l'année 2016. Elle a fixé le montant à ajouter au revenu imposable de A.A.________ à 612'769 fr. Cette somme a été calculée comme suit: le gain issu de la vente de la parcelle était de 1′225′624 fr., montant correspondant à la différence entre le prix de vente contractuel de 1′399′544 fr. et la part exonérée d'impôt (selon les normes topiques applicables en matière d'IFD et d'ICC) de 162′536 fr. La quote-part de l'agriculteur s'élevait à la moitié de ce gain de 1'225'624 fr., soit à 612'769 fr., après déduction d'un montant de 43 fr., lié à l'impôt immobilier complémentaire. Le revenu total imposable pour l'année 2016 était respectivement de 683'700 fr. (IFD) et 677'589 fr. (ICC) et les impôts dus étaient respectivement de 77'409 fr. 95 (IFD) et 201'728 fr. (ICC). Le décompte final de l'ICC 2016 tenait compte de l'IBGI fixé le 28 juin 2016 à hauteur de 150'204 fr. 10.
A.A.________ a déposé une réclamation contre ces bordereaux et avis de taxation le 30 août 2019. Il est décédé en septembre 2020.
A.g. Par deux décisions distinctes du 1er septembre 2023, l'administration fiscale cantonale a, pour l'essentiel, rejeté la réclamation de feu A.A.________ et maintenu ses taxations ICC et IFD pour 2016, notamment en lien avec l'imposition du gain issu de la vente de la parcelle n° zzz.
Par respectivement jugement du 26 août 2024 et arrêt du 8 avril 2025, le TAPI et la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: la Cour de justice) ont rejeté les recours successifs des héritiers de feu A.A.________, soit de ses trois enfants B.A.________, C.A.________ et D.A.________.
Les héritiers de feu A.A.________ interjettent un recours en matière de droit public contre l'arrêt de la Cour de justice du 8 avril 2025. Ils demandent principalement son annulation et le renvoi de la cause à l'administration fiscale cantonale pour nouvelle décision au sens des considérants. Subsidiairement, ils concluent à l'annulation de l'arrêt attaqué et au renvoi de la cause à la Cour de justice pour nouvelle décision au sens des considérants.
L'administration fiscale cantonale et l'Administration fédérale des contributions concluent au rejet du recours.
1.1. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi art. 146 LIFD [RS 642.11] et 73 LHID [RS 642.14]). Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 46 al. 1 let. a et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par les héritiers, destinataires de la décision attaquée, qui ont qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF). Il convient donc d'entrer en matière en précisant ce qui suit.
1.2. Les recourants concluent uniquement à l'annulation de l'arrêt du 8 avril 2025. Des conclusions purement cassatoires ne sont en principe pas suffisantes (art. 107 al. 2 LTF). On comprend toutefois à la lecture de leur mémoire de recours (cf. ATF 133 II 409 consid. 1.4.1) qu'ils concluent à ce que l'arrêt de la Cour de justice soit réformé en ce sens que la vente de la parcelle n° zzz bénéficie d'une taxation privilégiée, fondée sur les art. 18 al. 4 LIFD et 8 al. 1 in fine [recte: 2e phrase] LHID.
2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (ATF 150 II 346 consid. 1.5.2 et les références). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine toutefois la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 150 II 346 consid. 1.5.3 et les références; 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1).
2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 150 II 346 consid. 1.6; 147 I 73 consid. 2.1; 145 V 188 consid. 2 et les références).
Le litige porte sur la taxation de feu A.A.________ en matière d'IFD et d'ICC pour la période fiscale 2016. Il concerne en particulier le régime fiscal du gain provenant de l'aliénation par feu A.A.________ et de son frère de la parcelle n° zzz, sise dans la commune de F.________. Il convient ainsi de déterminer si c'est à bon droit que la Cour de justice a confirmé que cette parcelle n'était plus un immeuble agricole au sens de l'art. 18 al. 4 LIFD (art. 8 al. 1, 2e phrase, LHID, sous réserve de l'application de l'art. 12 al. 4 LHID; art. 19 al. 5 de la loi genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP; rs/GE D 3 08]) lors de sa vente définitive, ne bénéficiant par conséquent pas du privilège fiscal prévu par la disposition précitée de la LIFD.
4.1. La Cour de justice a exposé de manière complète le droit applicable au produit de l'activité lucrative indépendante (art. 18 LIFD; art. 8 al. 1 LHID; art. 19 LIPP), au gain issu de la vente d'un immeuble agricole soumis au privilège fiscal (art. 18 al. 4 LIFD; art. 8 al. 1, 2e phrase, LHID; art. 19 al. 5 LIPP), à la notion d'immeuble agricole et son évolution dans la jurisprudence (art. 2 al. 1 s. et art. 6 al. 1 LDFR; ATF 138 II 32 consid. 2; arrêts 2C_247/2020 du 18 juin 2020 consid. 3.5.2 et 3.6; 2C_255/2019 du 9 mars 2020 consid. 2.2.3; 2C_467/2019 du 24 janvier 2020 consid. 4.1 s.). Elle a également exposé les règles et la jurisprudence relatives à l'exécution des contrats de ventes immobilières (art. 216 CO) et à l'exécution de ces contrats soumis à des conditions suspensives (art. 151 et 217 CO). Il suffit de renvoyer à l'arrêt entrepris sur ces points.
4.2. À la suite de la Cour de justice, on rappellera que le privilège fiscal prévu par l'art. 18 al. 4 LIFD (art. 8 al. 1, 2e phrase, LHID; art. 19 al. 5 LIPP), selon lequel les bénéfices provenant de l'aliénation d'immeubles agricoles ou sylvicoles ne sont ajoutés que jusqu'à concurrence des dépenses d'investissement, est limité. En effet, la notion d'immeuble agricole et sylvicole doit être interprétée en conformité avec le champ d'application et de protection ainsi que les restrictions d'aliénation prévues par le droit foncier rural (ATF 138 II 32 consid. 2.2.1 et 2.3.1; arrêt 2C_467/2019 du 24 janvier 2020 consid. 3.4 et 4.1 s.). Tel est le cas lorsque l'immeuble est apte à l'exploitation agricole (art. 6 al. 1 LDFR) jusqu'au moment de son aliénation, de sorte que l'utilisation et l'affectation ultérieure ne sont pas déterminantes pour l'application de ce privilège fiscal (arrêt 9C_336/2023 du 3 mai 2024 consid. 3.2.4 et les références, non publié in ATF 150 II 346).
4.3. On précisera encore que selon la jurisprudence, lorsqu'une prétention est assortie d'une condition suspensive (art. 151 CO), elle n'est réalisée qu'au moment où cette condition s'accomplit. Cela ne vaut cependant que si l'exécution est incertaine (cf. arrêts 9C_89/2023 et 9C_90/2023 du 12 mars 2024 consid. 9.1 et la référence, en lien avec une vente immobilière assortie d'une condition suspensive relative à la délivrance d'un permis d'un construire).
5.1. La Cour de justice a d'abord confirmé que le transfert de propriété de la parcelle n° zzz était survenu à la conclusion de l'acte notarié des 22 décembre 2015 et 1er février 2016. Elle a retenu que la promesse de vente et d'achat entre les agriculteurs et le canton de Genève, portant sur la parcelle n° zzz, contenait tous les éléments essentiels d'une vente, mais qu'elle était subordonnée à la réalisation de trois conditions suspensives, qui étaient survenues entre le 22 septembre 2015 (décision de désassujettissement de la CFA) et le 1er février 2016 (vente de la parcelle n° aaa aux deux agriculteurs).
5.2. Les juges précédents ont ensuite considéré qu'en raison du transfert de propriété survenu après l'entrée en force de la décision de désassujettissement de la CFA, la parcelle n° zzz n'était plus appropriée à l'usage agricole en septembre 2015. Ils ont également retenu que la décision de la CFA se fondait sur des éléments objectifs - soit la réalisation des places de parc extérieures et la plantation d'une forêt - de sorte que même si ces aménagements étaient réversibles, comme le faisaient valoir les recourants, il ne s'agissait pas d'éléments déterminants, en raison de l'existence de la décision de la CFA. Selon la Cour de justice, l'application invoquée par les recourants de l'art. 65 al. 1 let. a LDFR, qui prévoit l'acquisition par les pouvoirs publics d'un immeuble agricole notamment si elle est nécessaire à l'exécution d'une tâche publique prévue conformément aux plans du droit de l'aménagement du territoire, n'était pas pertinente en l'espèce, puisque la parcelle n° zzz était finalement restée en zone agricole à la suite du refus prononcé à cet égard par le Grand Conseil du canton de Genève le (...) 2017.
Les recourants reprochent à la Cour de justice d'avoir violé l'art. 18 al. 4 LIFD (art. 8 al. 1, 2e phrase, LHID). Ils font valoir que l'usage agricole doit être examiné lors de la conclusion de la promesse de vente et d'achat (consid. 6.1 infra). En outre, en tout état de cause, cet usage était encore présent lors de la conclusion du contrat de vente et d'achat (consid. 6.2 infra). Ils ne remettent toutefois pas en question que seules les parcelles qualifiées d'immeuble agricole au sens de l'art. 6 al. 1 LDFR peuvent bénéficier du privilège fiscal prévu à l'art. 18 al. 4 LIFD.
6.1. Les recourants allèguent que le moment déterminant pour examiner si la parcelle n° zzz était encore appropriée à un usage agricole serait celui de la signature en mars 2014 de la promesse de vente et d'achat par les agriculteurs et le canton de Genève. Ils sont d'avis que les trois conditions suspensives, prévues par cette promesse de vente et d'achat, constitueraient de simples formalités, dès lors que leur réalisation était prévisible. Selon les recourants, des décisions émanant de la CFA seraient toujours nécessaires lors de transactions impliquant des immeubles agricoles. En outre, il ressortirait des constatations de l'arrêt attaqué que le canton de Genève aurait immédiatement pris possession de la parcelle n° zzz après la signature de la promesse de vente et d'achat, qu'il y aurait planté une forêt en mai 2014 et construit des places de parc extérieures servant à l'extension de l'établissement (...) G.________. Le canton de Genève se serait ainsi comporté comme le nouveau propriétaire de la parcelle n° zzz dès la signature de la promesse de vente et d'achat en mars 2014, de sorte que la réalisation des trois conditions (suspensives) était prévisible.
6.2. Les recourants soutiennent ensuite que la parcelle était encore cultivée en mars 2014, de sorte qu'elle était appropriée à un usage agricole au sens de l'art. 6 al. 1 LDFR, selon lequel est agricole l'immeuble approprié à un usage agricole ou horticole. Selon eux, même si l'examen de la condition de "l'usage agricole" avait été effectué au moment de la vente définitive (en décembre 2015 et février 2016), le résultat aurait été le même, dès lors que la perte de l'usage agricole serait imputable au seul canton de Genève, auteur des modifications de la parcelle (plantation d'une forêt et construction de places de parc extérieures). En outre, ces modifications n'auraient pas de caractère irréversible. De l'avis des héritiers, la vente aurait de toute manière pu être autorisée en application de l'art. 65 al. 1 LDFR. Enfin, les recourants soutiennent que les trois conditions posées par la jurisprudence pour constater un désassujettissement (usage non agricole depuis de longues années, usage agricole non envisageable pour l'avenir, constructions érigées légalement) n'auraient pas été réunies, la CFA tenant uniquement compte de la participation du canton de Genève à la transaction.
7.1. Les recourants ne peuvent être suivis lorsqu'ils soutiennent que les trois conditions suspensives, prévues par la promesse de vente et d'achat des 17 et 19 mars 2014, constituaient de simples formalités dont la réalisation était prévisible et que, dès lors, le transfert de propriété aurait déjà eu lieu lors de la conclusion de cet acte notarié. En effet, comme l'a retenu la Cour de justice, le transfert de propriété est intervenu lors de la conclusion, les 22 décembre 2015 et 1er février 2016, de l'acte notarié portant sur la vente de la parcelle n° zzz par les agriculteurs au canton de Genève, soit après l'entrée en force, le 22 septembre 2015, de la décision de la CFA de désassujettir la parcelle n° zzz. Ce désassujettissement - première condition prévue dans l'acte notarié - constituait bien selon la promesse de vente et d'achat une condition suspensive, dont la réalisation n'était pas certaine. Il ne suffit pas d'affirmer, comme le font les recourants, pour remettre en cause le caractère incertain de la réalisation de cette condition, que toute transaction immobilière agricole serait soumise aux décisions de la CFA. À suivre le raisonnement des recourants, tout acte dépendant d'une décision en matière d'aménagement du territoire constituerait une simple formalité, ce qui n'est toutefois pas le cas, s'agissant des ventes immobilières conditionnées à l'obtention d'un permis de construire (cf. consid. 4.3 supra). Pour ces mêmes raisons, les deux autres conditions, soit l'autorisation d'acquérir la parcelle n° aaa délivrée par la CFA et la vente effective de cette parcelle par la commune de H.________ aux deux agriculteurs, ne pouvaient pas non plus être considérées comme certaines et donc comme étant de simples formalités, puisque la vente de la parcelle n° zzz était également soumise à l'autorisation.
Dès lors, il n'est pas pertinent, pour déterminer le caractère certain ou non de ces trois conditions suspensives, que le canton de Genève ait effectué des aménagements en 2014 déjà, soit qu'il ait prétendument pris possession de cette parcelle avant la réalisation de toutes les conditions prévues par la promesse de vente et d'achat. C'est donc sans violer le droit que la Cour de justice a retenu la date de la vente conclue par acte notarié des 22 décembre 2015 et 1er février 2016 comme pertinente, puisque la parcelle avait été alors formellement et objectivement désassujettie de la LDFR.
7.2. Il convient encore d'examiner si lors de son transfert au canton de Genève en décembre 2015 et février 2016, la parcelle n° zzz était encore appropriée à un usage agricole au sens de l'art. 6 al. 1 LDFR, soit si elle était toujours un immeuble agricole au sens de l'art. 18 al. 4 LIFD (art. 8 al. 1 LHID et 19 al. 5 LIPP), et si les deux agriculteurs vendeurs pouvaient ainsi bénéficier du privilège fiscal prévu par cette disposition. Sur ce point, il y a également lieu de confirmer le raisonnement de la Cour de justice. En effet, la perte de l'usage agricole de la parcelle n° zzz est bien intervenue avec l'entrée en force de la décision formelle de désassujettissement prononcée par la CFA en septembre 2015, soit avant le transfert de propriété de la parcelle au canton de Genève. Au surplus, même si la perte de l'usage agricole de la parcelle avait déjà eu lieu lors de la conclusion de la promesse de vente et d'achat en mars 2014, en raison des aménagements effectués par le canton de Genève sous forme de plantation d'une forêt et de construction de places de parc extérieures, et même si cette perte avait été entièrement imputable au canton, elle serait quand même survenue avant le transfert de propriété, contrairement à ce que soutiennent les recourants. En outre, le fait que des aménagements effectués par le canton de Genève sur la parcelle n° zzz ne présenteraient pas de caractère irréversible ne change rien quant à la perte de l'usage agricole. En effet, même si la forêt était déboisée et les places de parc extérieures démolies, la décision de désassujettissement, entrée en force en septembre 2015, demeurerait effective, et partant la perte de l'usage agricole de la parcelle litigieuse également.
Enfin, comme l'a déjà constaté la Cour de justice, l'application de l'art. 65 al. 1 LDFR n'est pas pertinente en l'espèce, puisque la parcelle n° zzz n'a finalement pas été déclassée (passage en zone à bâtir) à la suite du refus du Grand Conseil du canton de Genève du (...) 2017. De plus, savoir si les conditions d'un désassujettissement étaient effectivement remplies en septembre 2015, soit si la décision de la CFA était conforme au droit, ne relève pas de la présente procédure. Au demeurant, il n'est pas possible d'admettre en l'espèce, comme semblent le soutenir les recourants, que la CFA a ordonné le désassujettissement de la parcelle n° zzz du seul fait que le canton de Genève était partie à la transaction.
Compte tenu de ce qui précède, le recours est rejeté tant en matière d'IFD que d'ICC. Les recourants, qui succombent, doivent supporter les frais judiciaires (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).
Le recours est rejeté en matière d'impôt fédéral direct.
Le recours est rejeté en matière d'impôt cantonal et communal.
Les frais judiciaires, arrêtés à 7'000 fr., sont mis à la charge des recourants.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 23 février 2026
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : Moser-Szeless
Le Greffier : Feller