Inadmissibility of tax appeal against remand judgmentGénéré par IA

9C_449/2024

Arrêt du 20 juin 2025

IIIe Cour de droit public

Composition
Mme et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente, Parrino et Beusch.
Greffier : M. Feller.

Participants à la procédure
A.________,
représenté par Me Daniel de Vries Reilingh, avocat,
recourant,

contre

Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (SCCO), rue du Docteur-Coullery 5, 2300 La Chaux-de-Fonds,
intimé.

Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Neuchâtel et impôt fédéral direct, périodes fiscales 2013 à 2015 (condition de recevabilité),

recours contre l'arrêt du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel du 27 juin 2024 (CDP.2023.238-FISC).

Faits :

A.

A.________ et B.________ sont domiciliés dans le canton de Neuchâtel où ils sont assujettis de manière illimitée à l'impôt sur le revenu et sur la fortune.
Le Service des contributions de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le SCCO ou l'administration fiscale) a rendu trois décisions de taxation définitive à l'encontre des époux le 9 février 2023. Elles portaient sur l'impôt fédéral direct (IFD) et sur l'impôt cantonal et communal (ICC) pour les périodes fiscales 2013 à 2015. Le SCCO a confirmé ces trois décisions le 7 juillet 2023, en rejetant la réclamation déposée par A.________.

B.

Par arrêt du 27 juin 2024, la Cour de droit public du Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel (ci-après: le Tribunal cantonal) a partiellement admis le recours de A.________ contre la décision sur réclamation du 8 février [recte 7 juillet] 2023 du SCCO, et a renvoyé la cause à celui-ci pour qu'il se prononce selon les considérants et rende une nouvelle décision. Elle a rejeté le recours pour le surplus.
En bref, le Tribunal cantonal a tout d'abord reconnu que l'intimé avait statué sur la déductibilité des dettes d'intérêts moratoires en lien avec le rappel d'impôt de la fortune (ICC) du contribuable, pour les années fiscales 2013 à 2015. Le SCCO n'avait pas motivé sa décision sur ce point, en violation du droit d'être entendu du contribuable, de sorte que le Tribunal cantonal a ordonné le renvoi de la cause pour que l'intimé se prononce sur ce point. Il a par ailleurs admis que l'administration fiscale cantonale n'avait pas instruit suffisamment la question du revenu imposable en 2013, de sorte que la cause devait lui être renvoyée pour instruction complémentaire. Le Tribunal cantonal a également retenu que les dettes fiscales pour les années 2013 à 2015 devaient être déduites de la fortune imposable (ICC) au 31 décembre de l'année correspondante, dans la mesure où le contribuable n'avait pas versé d'acomptes, ce qui restait à déterminer par le SCCO.

C.

A.________ interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt. En substance, il demande principalement l'annulation de l'arrêt cantonal concernant la période fiscale 2013 et la constatation que la prescription du droit de taxer pour la période fiscale 2013 est acquise. Subsidiairement pour cette période et principalement pour les périodes fiscales 2014 et 2015, il requiert la réforme de l'arrêt cantonal, en ce sens que les intérêts moratoires de 100'000 fr. et 20'000 fr., découlant respectivement des dettes d'impôts 2013 à 2015 ainsi que d'autres dettes, soient déduits du revenu imposable afférent à chaque période et que les autres dettes d'un montant de 2'000'000 fr. soient déduites de la fortune imposable; pour le surplus, A.________ requiert la confirmation de l'arrêt cantonal. Encore plus subsidiairement, il demande l'annulation du chiffre 3 du dispositif de l'arrêt entrepris, selon lequel le recours est rejeté pour le surplus, et le renvoi de la cause au Tribunal cantonal, respectivement au SCCO, pour nouvelle décision au sens des considérants.
L'Administration fédérale des contributions a conclu au rejet du recours. A.________ a encore répliqué.

Considérant en droit :

I. Recevabilité, pouvoir d'examen et objet du litige

1.

1.1. Le Tribunal fédéral examine d'office sa compétence (art. 29 al. 1 LTF) et contrôle librement la recevabilité des recours qui lui sont soumis (ATF 147 I 268 consid. 1). Conformément à l'art. 42 al. 1 et 2 LTF, dans la mesure où elles ne sont pas immédiatement données, la partie recourante doit exposer en quoi les conditions de recevabilité sont réunies, en particulier en quoi la décision attaquée est une décision pouvant faire l'objet d'un recours en matière de droit public (ATF 133 II 353 consid. 1 et les références citées).

1.2. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe pas sous le coup des exceptions de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc en principe ouverte sous réserve de ce qui suit (cf. aussi l'art. 146 LIFD [RS 642.11] et l'art. 73 al. 1 LHID [RS 642.14]).

1.3. La juridiction cantonale a rendu un seul arrêt valant pour les impôts en matière d'IFD et d'ICC pour les périodes fiscales 2013 à 2015, ce qui est admissible (cf. ATF 142 II 293 consid. 1.2; arrêt 9C_273/2024 du 16 décembre 2024 consid. 1.2, destiné à la publication). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où le recourant s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1; arrêt 9C_732/2022 du 18 décembre 2023 consid. 2.3, non publié in ATF 150 II 11). Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 46 al. 1 let. c et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par le destinataire de la décision attaquée, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 1 LTF).

2.

2.1. D'après l'art. 90 LTF, le recours est recevable contre les décisions qui mettent fin à la procédure ou contre les décisions finales partielles (art. 91 LTF), notamment qui statuent sur un objet dont le sort est indépendant de celui qui reste en cause (let. a). De jurisprudence constante, une décision en matière fiscale est partielle lorsque la décision attaquée a d'une part, statué séparément sur plusieurs périodes fiscales et d'autre part, statué de manière définitive au moins sur une période fiscale (ATF 150 II 346 consid. 1.3.1 et les références).

2.2. Lorsqu'elles ne portent pas sur la compétence ou la récusation (art. 92 LTF), les décisions préjudicielles et incidentes notifiées séparément peuvent faire l'objet d'un recours si elles sont susceptibles de causer un préjudice irréparable (art. 93 al. 1 let. a LTF) ou si l'admission du recours peut conduire immédiatement à une décision finale qui permet d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse (art. 93 al. 1 let. b LTF). Cette réglementation est fondée sur des motifs d'économie de procédure: en tant que cour suprême, le Tribunal fédéral doit en principe ne s'occuper qu'une seule fois d'une affaire, et ce à la fin de la procédure (ATF 150 II 346 consid. 1.3.1; 149 II 170 consid. 1.3 et les références). L'art. 93 al. 1 LTF constitue une exception (cf. ATF 144 III 475 consid. 1.2; arrêt 4A_177/2022 du 8 septembre 2022 consid. 1.2.1 et les références). Un arrêt de renvoi constitue en principe une décision incidente, pour lequel un recours au Tribunal fédéral n'est ouvert qu'aux conditions des art. 92 et 93 LTF (ATF 150 II 346 consid. 1.3.4; 144 V 280 consid. 1.2).

2.3. Le préjudice irréparable visé à l'art. 93 al. 1 let. a LTF doit être de nature juridique et ne pas pouvoir être ultérieurement réparé par une décision finale favorable à la partie recourante (ATF 149 II 170 consid. 1.3 et les références). En revanche, un dommage économique ou de pur fait, tel que l'accroissement des frais de la procédure ou la prolongation de celle-ci, n'est pas considéré comme un préjudice irréparable de ce point de vue (ATF 147 III 159 consid. 4.1 et les références). Il appartient du reste à la partie recourante d'alléguer et d'établir la possibilité qu'une décision incidente lui cause un dommage irréparable, à moins que celui-ci ne fasse d'emblée aucun doute (ATF 150 II 346 consid. 1.3.3; 149 II 170 consid. 1.3 et les références).

2.4. Quant à la seconde condition de l'art. 93 al. 1 LTF, il appartient également à la partie recourante d'établir qu'une décision finale immédiate permettrait d'éviter une procédure probatoire longue et coûteuse, si cela n'est pas manifeste; elle doit en particulier indiquer de manière détaillée quelles questions de fait sont encore litigieuses, quelles preuves - déjà offertes ou requises - devraient encore être administrées et en quoi celles-ci entraîneraient une procédure probatoire longue et coûteuse (ATF 133 III 629 consid. 2.4.1; arrêt 9C_732/2023 du 4 mars 2024 consid. 2.2.2 et les références). Seule la procédure probatoire entre en considération, à l'exception de l'étude des questions de fond par les parties, de la rédaction d'écritures, de la préparation de plaidoiries ou encore du temps nécessaire pour que le tribunal statue à nouveau. Pour que la condition légale soit remplie, il faut que la procédure probatoire, par sa durée et son coût, s'écarte notablement des procès habituels. Tel peut être le cas lorsqu'il faut envisager une expertise complexe ou plusieurs expertises, l'audition de très nombreux témoins, ou encore l'envoi de commissions rogatoires dans des pays lointains (cf. arrêt 9C_732/2023 du 4 mars 2024 consid. 2.2.2 et les références).

3.

3.1. La juridiction cantonale a, par son arrêt du 27 juin 2024, partiellement admis le recours et annulé la décision sur réclamation du SCCO du 7 juillet 2023 en lui renvoyant la cause, tant pour l'IFD que pour l'ICC, afin qu'il se prononce selon les considérants et qu'il rende une nouvelle décision.

3.1.1. Après avoir confirmé que la prescription n'était pas acquise pour la période fiscale 2013, les juges précédents ont considéré que l'intimé devait déterminer à nouveau - pour cette année fiscale - le revenu imposable du recourant, en procédant à une instruction complémentaire.
Pour l'ensemble des périodes fiscales 2013 à 2015, la juridiction cantonale a constaté que le SCCO avait violé le droit d'être entendu du recourant en ne se prononçant pas sur la déductibilité des dettes d'intérêts moratoires des rappels d'impôts de la fortune imposable et lui a ordonné de se prononcer sur cette question.

3.1.2. S'agissant des autres griefs soulevés par le recourant, à savoir la déduction - du revenu imposable - des intérêts moratoires de 100'000 fr. découlant des dettes d'impôts 2013 à 2015, la déduction - de la fortune imposable - des autres dettes d'un montant de 2'000'000 fr., ainsi que la déduction - du revenu imposable - des intérêts moratoires de 20'000 fr. liés à ces autres dettes, la juridiction cantonale les a considérés comme infondés.
En revanche, elle a admis, pour ces trois années fiscales 2013 à 2015, la déduction des dettes d'impôts dues pour les périodes fiscales 2007 à 2012 de la fortune imposable (ICC) du recourant, en renvoyant très implicitement la cause à l'intimé pour qu'il en détermine l'étendue.

3.2.

3.2.1. De l'avis du contribuable, si le droit de taxer pour l'année fiscale 2013 était prescrit, le Tribunal fédéral pourrait rendre une décision immédiate et éviter une procédure longue et coûteuse (art. 93 al. 1 let. b LTF). En outre, l'attente de la nouvelle décision du SCCO lui causerait un préjudice irréparable, si l'argument de la prescription devait être considéré comme irrecevable (art. 93 al. 1 let. a LTF).

3.2.2. Pour l'ensemble des périodes fiscales 2013 à 2015, le recourant soutient par ailleurs que l'arrêt de renvoi à l'intimé ne porterait pas sur ses griefs concernant les déductions - de son revenu et de sa fortune imposables - des autres dettes, y compris les intérêts moratoires. À cet égard, il fait valoir qu'il risquerait également de subir un préjudice irréparable, dès lors qu'il pourrait se voir opposer l'irrecevabilité desdits griefs, ce qui augmenterait sa charge fiscale sans possibilité de la contester.

4.

4.1. On relèvera au préalable que bien que l'arrêt cantonal porte sur trois périodes fiscales distinctes, 2013 à 2015, il ne s'agit pas d'une décision partielle au sens de l'art. 91 LTF. La juridiction cantonale n'a en effet pas statué définitivement sur l'une de ces trois années fiscales, puisqu'elle a annulé la décision sur réclamation et renvoyé la cause au SCCO notamment en raison de la violation du droit d'être entendu du recourant.

4.2. S'agissant en particulier de la période fiscale 2013, l'arrêt cantonal entrepris ne met pas un terme à la procédure, puisqu'il renvoie la cause à l'intimé en raison de la violation du droit d'être entendu du recourant en lien avec la question, qui n'a pas été examinée par le SCCO, de la déductibilité - de la fortune imposable - des dettes d'intérêts moratoires sur les rappels d'impôts. La cause a par ailleurs également été renvoyée à l'intimé, afin qu'il instruise la question du revenu imposable du contribuable pour cette période fiscale. L'arrêt cantonal de renvoi constitue dès lors, pour la période fiscale 2013, une décision incidente au sens de l'art. 93 LTF (cf. consid. 2.3 et 2.4 supra). Dans la mesure où le recourant se limite à affirmer qu'il risquerait de subir un préjudice irréparable s'il devait attendre la nouvelle décision du SCCO, sans exposer en quoi consisterait ce préjudice, ni quelles preuves devraient encore être administrées, ni en quoi l'instruction portant sur ces preuves entraînerait une procédure probatoire longue et coûteuse, son recours concernant la période fiscale 2013 doit être déclaré irrecevable.
Le recourant pourra de toute manière faire valoir ses griefs relatifs à la période fiscale 2013, notamment celui concernant la prescription de cinq ans du droit de taxer, ultérieurement (art. 93 al. 3 LTF).

4.3. Les périodes fiscales 2014 et 2015 ont fait l'objet d'un renvoi, en raison de la violation du droit d'être entendu du recourant par le SCCO en lien avec la question de la déductibilité de la fortune imposable des dettes d'intérêts moratoires sur les rappels d'impôts. Les juges précédents ont considéré que le SCCO ne s'était pas prononcé sur le grief du recourant à ce égard, de sorte que la cause lui a été renvoyée pour qu'il l'examine. Dès lors qu'il s'agit d'une décision en matière fiscale et que la juridiction cantonale n'a pas statué de manière définitive sur la taxation de l'année 2014 ni sur celle de l'année 2015, l'arrêt cantonal de renvoi n'est attaquable devant le Tribunal fédéral qu'aux conditions de l'art. 93 al. 1 LTF. Contrairement à ce que semble soutenir le recourant lorsqu'il affirme que ses autres griefs relatifs à ces deux périodes fiscales auraient été rejetés et qu'il risquerait dès lors de se voir opposer l'irrecevabilité s'il les faisait valoir une fois que l'intimé aura à nouveau examiné la cause, les conditions de l'art. 93 al. 1 LTF ne sont pas remplies.
En outre, on ne voit pas que le recourant ne pourrait pas faire valoir ses griefs ultérieurement, ni que sa charge fiscale serait augmentée, ni qu'il risquerait de subir un préjudice une fois que l'intimé aura définitivement statué sur la question de la déductibilité des dettes d'intérêts moratoires sur les rappels d'impôts concernant les périodes fiscales 2014 et 2015. À l'inverse, en traitant déjà à ce stade les griefs relatifs à ces deux années fiscales, la Cour de céans se retrouverait, contrairement au principe d'économie de procédure sur lequel repose l'art. 93 LTF, à devoir traiter à tout le moins deux fois la question de la fortune imposable du recourant pour les périodes fiscales 2014 et 2015, puisque l'intimé doit encore se prononcer sur la déductibilité des dettes d'intérêts moratoires des rappels d'impôts de la fortune imposable du contribuable. Le recours contre l'arrêt cantonal de renvoi est ainsi également irrecevable en matière d'IFD et d'ICC concernant les périodes fiscales 2014 et 2015.

4.4. Au demeurant, en admettant la déduction des dettes de rappels d'impôts dues pour les années 2007 à 2012 de la fortune imposable du recourant (ICC) pour les années fiscales 2013 à 2015, la juridiction cantonale a également renvoyé implicitement la cause au SCCO sur ce point. Dans la mesure où le Tribunal fédéral n'examine en règle générale qu'une seule fois une affaire, et ce en principe à la fin de la procédure, les éventuels griefs à cet égard pourront être traités, le cas échéant, une fois que la juridiction cantonale aura examiné la nouvelle décision du SCCO.

5.

Compte tenu de l'issue du recours, les frais judiciaires sont mis à la charge du recourant, qui succombe (art. 66 al. 1 LTF). Il n'est pas alloué de dépens (art. 68 al. 1 et 3 LTF).

Par ces motifs, le Tribunal fédéral prononce :

1.

Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne les périodes fiscales 2013 à 2015 en matière d'impôt fédéral direct.

2.

Le recours est irrecevable en tant qu'il concerne les périodes fiscales 2013 à 2015 en matière d'impôt cantonal et communal.

3.

Les frais judiciaires, arrêtés à 1'000 fr., sont mis à la charge du recourant.

4.

Le présent arrêt est communiqué aux parties, au Tribunal cantonal de la République et canton de Neuchâtel, Cour de droit public, et à l'Administration fédérale des contributions.

Lucerne, le 20 juin 2025

Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse

La Présidente : Moser-Szeless

Le Greffier : Feller