9C_75/2024
Arrêt du 25 février 2025
IIIe Cour de droit public
Composition
Mmes et MM. les Juges fédéraux
Moser-Szeless, Présidente,
Stadelmann, Parrino, Beusch et Bollinger.
Greffier : M. Feller.
Participants à la procédure
Administration fiscale cantonale genevoise, rue du Stand 26, 1204 Genève,
recourante,
contre
Objet
Impôts cantonaux et communaux du canton de Genève et impôt fédéral direct, période fiscale 2012,
recours contre l'arrêt de la Cour de justice de la République et canton de Genève du 19 décembre 2023 (A/4413/2022-ICCIFD - ATA/1367/2023).
A.a. A.________ (ci-après: l'assujetti) et B.________, qui ont été mariés du 22 novembre 1991 au 19 juin 2019, sont contribuables à Genève. L'assujetti, qui y a exercé la profession d'avocat à titre indépendant au sein de sa propre étude, a géré un mandat pour recouvrer les créances de l'Entreprise C.________ entre février 2007 et mai 2015.
A.b. Par bordereaux séparés du 6 octobre 2014, l'Administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: Administration fiscale cantonale) a taxé les contribuables pour les périodes fiscales 2011 et 2012 tant pour l'impôt fédéral direct (IFD) que pour l'impôt cantonal et communal (ICC). La décision de taxation pour la période fiscale 2011 est entrée en force à l'issue de la procédure de recours initiée par les contribuables, à la suite de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_808/2017 du 29 mai 2018. La décision concernant la période fiscale 2012 n'a pas été contestée.
A.c. Par courrier du 19 octobre 2015, A.________ a adressé une déclaration fiscale pour l'année 2013 rectifiant celle déposée au préalable, le 7 juillet 2014. Cette modification faisait suite au séquestre des biens de l'assujetti, prononcé le 24 septembre 2015 par le Ministère public de la République et canton de Genève (ci-après: Ministère public genevois). Dans sa déclaration fiscale modifiée, l'assujetti faisait notamment valoir pour l'année 2013 une provision pour pertes d'un montant de 12'000'000 fr. Il a également déclaré la même provision pour les années fiscales 2014 et 2015.
A.d. À la suite d'une audience finale qui s'est déroulée le 8 décembre 2017 auprès du Ministère public genevois, celui-ci a informé A.________ de son intention de le renvoyer en jugement en relation avec un dommage causé à l'Entreprise C.________ à hauteur de 22'211'684 fr. Par acte du 13 avril 2018, A.________ a été mis en accusation pour diverses infractions qu'il aurait commises à l'encontre de l'Entreprise C.________.
Le 21 décembre 2018, le Tribunal correctionnel de la République et canton de Genève a condamné A.________ notamment à verser à l'Entreprise C.________ un montant de 22'313'750 fr. 90 avec intérêts, conjointement et solidairement avec un ancien comptable de l'Entreprise C.________. Une créance compensatrice du même montant a été prononcée en faveur de la République et canton de Genève contre A.________. Saisie d'un appel formé par celui-ci, la Chambre pénale d'appel et de révision de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: CPAR) a notamment réduit à 20'460'487 fr., avec intérêts, le montant dû par A.________ et l'ancien comptable, conjointement et solidairement, à l'Entreprise C.________ à titre de réparation du dommage matériel, ainsi que celui de la créance compensatrice prononcée contre A.________ en faveur de l'État de Genève et allouée à l'Entreprise C.________, par arrêt du 26 mai 2020. Le 22 décembre 2020, le Tribunal fédéral a rejeté, dans la mesure où ils étaient recevables, les recours interjetés contre cet arrêt respectivement par A.________, l'ancien comptable de l'Entreprise C.________, l'Entreprise C.________et le Ministère public genevois (arrêt dans les causes jointes 6B_815/2020, 6B_823/2020, 6B_826/2020 et 6B_831/2020).
A.e. À la suite d'une procédure de rappel d'impôt ouverte en 2018, l'Administration fiscale cantonale a notifié des bordereaux de rappel d'impôt et d'amende datés du 10 octobre 2019 aux contribuables pour la période fiscale 2012, qui ne les ont pas contestés.
A.f. Les 29 janvier et 1er février 2018, A.________ a déposé plusieurs demandes de révision à l'encontre des décisions de taxation (IFD et ICC) portant sur les années fiscales 2007 à 2011. L'Administration fiscale cantonale les a déclarées irrecevables, subsidiairement infondées, par décisions du 26 juillet 2019.
A.g. Le 30 mars 2021, l'assujetti a renouvelé sa demande de révision concernant les années fiscales 2008 à 2011 à la suite de l'arrêt de la Cour pénale du Tribunal fédéral du 22 décembre 2020. Ce litige a donné lieu à l'arrêt de la Chambre administrative de la Cour de justice de la République et canton de Genève (ci-après: Cour de justice) du 11 juillet 2023 (ATA/762/2023), entré en force (cf. ordonnance du Tribunal fédéral 9C_563/2023 du 24 octobre 2023). La Cour de justice a partiellement admis le recours des contribuables, annulé le jugement du Tribunal administratif de première instance genevois (ci-après: TAPI) du 10 mars 2023, en tant qu'il confirmait l'irrecevabilité des demandes de révision des 29 janvier et 1er février 2018 et l'a confirmé pour le surplus; elle a renvoyé le dossier à l'Administration fiscale cantonale pour examen au fond de ces demandes de révision.
A.h. Le 30 mars 2021, A.________ a également déposé une demande de révision des bordereaux de taxation des 6 octobre 2014 et 10 octobre 2019 concernant l'année fiscale 2012. Par décision du 30 mars 2022, l'Administration fiscale cantonale a déclaré cette demande irrecevable pour cause de tardiveté. Elle a confirmé sa décision, le 16 décembre 2022, à la suite de la réclamation des contribuables.
B.a. Par jugement du 4 septembre 2023, le TAPI a admis le recours des contribuables contre la décision précitée du 16 décembre 2022 et a renvoyé la cause à l'Administration fiscale cantonale pour nouvelle décision de taxation. En bref, il a considéré que la demande de révision du 30 mars 2021 avait été déposée en temps utile. Sur le fond, il a retenu que le montant du remboursement auquel A.________ avait été condamné - qui s'élevait à 3'110'231 fr. pour l'année 2012 (sous déduction toutefois des cotisations AVS y relatives) - devait être qualifié fiscalement de "sanction visant à réduire le bénéfice". La condamnation au versement de ce montant ne visait pas à punir le prénommé mais à le priver d'un revenu acquis de manière illicite, de sorte que la somme en question pouvait être déduite du revenu imposable de l'assujetti à titre de charge justifiée par l'usage commercial.
B.b. Saisie d'un recours de l'Administration fiscale cantonale contre ce jugement, la Cour de justice l'a rejeté par arrêt du 19 décembre 2023.
L'Administration fiscale cantonale interjette un recours en matière de droit public contre cet arrêt. Elle conclut à son annulation, en demandant, à titre principal et en substance, que la demande de révision du 30 mars 2021 concernant l'année fiscale 2012 soit déclarée irrecevable pour cause de tardiveté, tant pour l'IFD que pour l'ICC. Subsidiairement, elle requiert que la demande de révision du 30 mars 2021 pour l'année fiscale 2012 soit rejetée pour les deux types d'impôt. Plus subsidiairement, elle conclut au renvoi de la cause à la juridiction cantonale pour nouvelle décision au sens des considérants tant en matière d'IFD que d'ICC.
B.________ et A.________ concluent au rejet du recours. L'Administration fédérale des contributions se rallie aux conclusions de l'Administration fiscale cantonale. La Cour de justice a transmis son arrêt du 12 mars 2024, par lequel elle a rejeté la demande d'interprétation de son arrêt du 19 décembre 2023 formée par l'Administration fiscale cantonale.
I. Recevabilité, pouvoir d'examen et objet du litige
1.1. L'arrêt attaqué a été rendu en dernière instance cantonale par un tribunal supérieur (art. 86 al. 1 let. d et al. 2 LTF), dans une cause de droit public (art. 82 let. a LTF) qui ne tombe sous le coup d'aucune exception de l'art. 83 LTF. La voie du recours en matière de droit public est donc ouverte (cf. aussi l'art. 146 LIFD [RS 642.11] et l'art. 73 al. 1 LHID [RS 642.14]).
1.2. La juridiction cantonale a rendu un seul arrêt valant pour les impôts en matière d'IFD et des ICC pour la période fiscale 2012, ce qui est admissible (ATF 135 II 260 consid. 1.3.1). Partant, le dépôt d'un seul acte de recours est aussi autorisé, dans la mesure où la recourante s'en prend clairement aux deux catégories d'impôt (cf. ATF 135 II 260 consid. 1.3.2). Au surplus, le recours a été déposé en temps utile (art. 46 al. 1 let. c et 100 al. 1 LTF) et dans les formes prescrites (art. 42 LTF) par la destinataire de la décision attaquée, qui a qualité pour recourir (art. 89 al. 2 let. d LTF, en relation avec les art. 146 LIFD et 73 al. 1 LHID; cf. arrêt 9C_682/2023 du 23 juin 2023 consid. 1.2 non publié in ATF 149 II 400). Il convient donc d'entrer en matière, sous réserve de ce qui suit.
1.3. Contrairement à ce que soutiennent les intimés, les conclusions de la recourante devant la Cour de céans ne diffèrent pas de celles qu'elle a soumises à l'instance inférieure, sous réserve de la conclusion en constatation tendant à ce qu'il soit dit que "le moment de la prise de connaissance du motif de révision invoqué par M. A.________ est le 8 décembre 2017, tant pour l'impôt fédéral direct que pour les impôts cantonaux et communaux" (ch. 3 des conclusions). Compte tenu des motifs du recours cantonal daté du 6 octobre 2023 - qui servent à interpréter les conclusions (cf. ATF 137 II 313 consid. 1.3) -, la conclusion principale de l'Administration fiscale cantonale en annulation du jugement de première instance devait être comprise comme tendant principalement à ce que la demande de révision du 30 mars 2021 soit déclarée irrecevable et subsidiairement à ce qu'elle soit rejetée. Les conclusions du recours en matière de droit public relatives à ces deux points ne sont dès lors pas nouvelles. Quant à celle sur la constatation concernant le 8 décembre 2017, elle relève d'une conclusion "préparatoire" puisqu'elle constitue une condition tendant à l'annulation de l'arrêt attaqué et est dès lors irrecevable (cf. ATF 148 I 160 consid. 1.6 et les références).
2.1. D'après l'art. 106 al. 1 LTF, le Tribunal fédéral applique le droit d'office. Il examine en principe librement l'application du droit fédéral ainsi que la conformité du droit cantonal harmonisé et de sa mise en application par les instances cantonales aux dispositions de la LHID (ATF 150 II 346 consid. 1.5.2 et les références). Conformément à l'art. 106 al. 2 LTF, il n'examine toutefois la violation de droits fondamentaux que si ce grief a été invoqué et motivé par la partie recourante, c'est-à-dire s'il a été expressément soulevé et exposé de façon claire et détaillée (ATF 150 II 346 consid. 1.5.3 et les références; 146 I 62 consid. 3; 142 II 369 consid. 2.1).
2.2. Le Tribunal fédéral conduit son raisonnement juridique sur la base des faits établis par l'autorité précédente (art. 105 al. 1 LTF), sous réserve des cas prévus à l'art. 105 al. 2 LTF. La partie recourante ne peut critiquer les constatations de fait ressortant de la décision attaquée que si celles-ci ont été effectuées en violation du droit au sens de l'art. 95 LTF ou de manière manifestement inexacte, c'est-à-dire arbitraire, et si la correction du vice est susceptible d'influer sur le sort de la cause (art. 97 al. 1 LTF; ATF 150 II 346 consid. 1.6; 147 I 73 consid. 2.1; 145 V 188 consid. 2 et les références).
Le litige porte sur la recevabilité de la demande de révision du 30 mars 2021 concernant la période fiscale 2012, que la recourante conteste au motif que la demande était tardive. Le cas échéant, il concerne ensuite la déductibilité, à titre de frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel (au sens des art. 27 LIFD et 30 de la loi cantonale genevoise du 27 septembre 2009 sur l'imposition des personnes physiques [LIPP; rsGE D 3 08], en lien avec l'art. 10 LHID), de la créance compensatrice prononcée dans le cadre du procès pénal ayant abouti à la condamnation de A.________, afférente à la période fiscale 2012.
II. Impôt fédéral direct
4.1. Selon l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, à sa demande ou d'office, lorsque des faits importants ou des preuves concluantes sont découverts. Ce motif de révision vise à compléter l'état de faits à l'origine de la taxation à réviser, en tenant compte d'éléments découverts ultérieurement. Il faut, selon la lettre de l'art. 147 al. 1 let. a LIFD, que les faits soient "importants" ("erhebliche"; "rilevanti"). Tout fait ne constitue donc pas un motif de révision. Pour être important, le fait invoqué comme motif de révision doit être de nature à influencer la décision dans un sens favorable au requérant, ce qu'il incombe à celui-ci de démontrer concrètement. Le fait doit être nouveau, en ce sens qu'il était inconnu, mais qu'il existait déjà au moment de la décision. Il doit ainsi s'agir de faits antérieurs au prononcé dont la révision est demandée, mais qui ont été découverts par la suite. Les faits postérieurs à la décision sont donc en principe exclus. S'ils existaient de manière latente dès le début, ils peuvent toutefois justifier une révision en ce qu'ils rétroagissent au jour où la décision a été prise et font apparaître l'appréciation des faits effectuée à cette époque comme inexacte (arrêts 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7 et les références; 2A.530/2004 du 9 novembre 2004 consid. 4.2 et les références citées; cf. également Zweifel/Casanova/ Beusch/Hunziker, Schweizerisches Steuerverfahrensrecht, 3e éd. 2024, § 40, n° 71a, p. 600 s.; Martin E. Looser, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 4e éd. 2022, n° 10 ad art. 147 LIFD, p. 2467).
En vertu de l'art. 147 al. 2 LIFD, la révision est exclue lorsque le requérant a invoqué des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. S'il existe un motif de révision, l'autorité annule la décision ou le prononcé antérieur et statue à nouveau (art. 149 al. 2 LIFD).
4.2. Conformément à l'art. 148 LIFD, la demande de révision doit être déposée dans les 90 jours qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les dix ans qui suivent la notification de la décision ou du prononcé. En principe, le moment où la partie requérante aurait pu découvrir le motif de révision se détermine selon le principe de la bonne foi (ATF 143 V 105 consid. 2.4). La découverte du motif de révision implique que le contribuable a une connaissance suffisamment sûre du fait nouveau pour pouvoir l'invoquer, même s'il n'est pas en mesure d'en apporter une preuve certaine; une simple supposition ne suffit pas. Il doit être en mesure de fonder et motiver sa demande de révision de sorte qu'il puisse compter sur des chances de succès de sa requête (cf. ATF 143 V 105 consid. 2.4 et les références; arrêt 2C_673/2021 du 10 juin 2022 consid. 3.2). L'irrespect du délai de l'art. 148 LIFD entraîne l'irrecevabilité de la demande de révision (arrêt 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 7).
4.3. La question de savoir à quel moment le motif de révision invoqué est découvert est en principe une question de fait, qui ne peut être revue par le Tribunal fédéral que sous l'angle restreint de l'arbitraire (arrêt 2C_93/2021 du 9 novembre 2021 consid. 5.1).
5.1. En se référant notamment à son arrêt du 11 juillet 2023 (ATA/762/2023) concernant la demande de révision des périodes fiscales 2008 à 2011, la juridiction cantonale a constaté que l'intimé avait eu connaissance du fait nouveau constituant un motif de révision au moment de la notification de l'arrêt du Tribunal fédéral du 22 décembre 2020 le condamnant définitivement sur le plan pénal, soit le 8 janvier 2021. La demande de révision du 30 mars 2021 portant sur la période fiscale 2012 avait donc été déposée en temps utile, puisque l'assujetti, qui avait toujours contesté avoir commis une infraction, n'avait pas disposé d'indices sûrs lui permettant de demander la révision de la décision de taxation pour l'année fiscale 2012 avant sa condamnation pénale définitive par le Tribunal fédéral. Selon la juridiction cantonale, si différents évènements avaient bien eu lieu auparavant, notamment la résiliation du mandat de l'intimé le liant à l'Entreprise C.________, l'ouverture d'une instruction pénale à son encontre, le séquestre de ses biens, l'information du Ministère public genevois de son intention de le renvoyer en jugement pénal le 8 décembre 2017, sa mise en accusation et le fait de prendre connaissance du dommage réclamé par l'Entreprise C.________, il n'en demeurait pas moins que la responsabilité pénale de l'intimé et le montant exact du dommage causé restaient indéterminés, puisqu'il avait toujours contesté avoir commis une infraction. Ce n'est qu'au moment de sa condamnation par le Tribunal fédéral que l'intimé avait acquis la certitude nécessaire qu'il était tenu de verser les montants fixés par la CPAR.
5.2. Invoquant une constatation manifestement inexacte des faits, l'Administration fiscale cantonale reproche à la juridiction cantonale d'avoir omis de mentionner que dans son arrêt du 11 juillet 2023 (ATA/762/2023), elle avait admis la recevabilité des demandes de révision de l'intimé des 29 janvier et 1er février 2018, en fonction de la date du 8 décembre 2017, à laquelle avait eu lieu l'audience pénale finale du Ministère public genevois, au cours de laquelle l'intimé avait eu connaissance de sa mise en prévention et du montant exact du dommage réclamé par l'Entreprise C.________; cette date était déterminante pour l'issue du présent litige car elle avait été retenue par la Cour de justice comme étant la date ayant fait partir le délai de 90 jours pour le dépôt des demandes de révision des 29 janvier et 1er février 2018 portant sur les périodes fiscales 2008 à 2011. Or selon la recourante, dès lors que la juridiction cantonale a considéré ces demandes de révision comme ayant été déposées en temps utile, celle concernant la période fiscale 2012 présentée plus de trois années plus tard (le 30 mars 2021), ne saurait être considérée comme ayant aussi été déposée dans le délai prévu.
La recourante reproche en conséquence aux juges précédents d'avoir violé l'art. 148 LIFD en retenant que la demande de révision du 30 mars 2021 était recevable. Elle fait valoir en substance que les intimés avaient déjà eu connaissance du motif de révision bien avant la notification de l'arrêt du Tribunal fédéral du 22 décembre 2020, soit lors du renvoi de A.________ en jugement par le Ministère public genevois, le 8 décembre 2017. À cet égard, elle avance qu'ils s'étaient eux-mêmes référés à la date du renvoi en jugement et au fait que ce renvoi reposait sur un dommage de 22'211'684 fr. pour justifier leurs demandes de révision des 29 janvier et 1er février 2018 pour les périodes fiscales 2008 à 2011.
5.3. S'agissant du grief de la constatation manifestement inexacte des faits, les intimés soutiennent que la recourante se réfère à d'autres périodes fiscales, soit aux périodes 2007 à 2011, traitées distinctement. Elle se contenterait de les évoquer de manière incomplète, en omettant de préciser que les demandes de révision du 1er février 2018, "renouvelées en 2021", avaient été déposées pour sauvegarder le délai absolu de prescription qui risquait d'être échu en 2021. Les intimés font encore valoir qu'il ne serait pas arbitraire de considérer comme "valides" la demande de révision renouvelée du 30 mars 2021 et les demandes du 1er février 2018 en 2023, alors qu'ils disposaient d'indices sûrs.
6.1. On constate tout d'abord qu'à l'appui de sa demande de révision du 30 mars 2021, A.________ a demandé que son bénéfice net imposable soit réduit de 3'111'231 fr. (correspondant à la part du dommage total de 20'545'521 fr., pour l'année 2012). Le montant du dommage a été fixé par la Chambre pénale d'appel et de révision de la Cour de justice dans son arrêt du 26 mai 2020 et a été confirmé par le Tribunal fédéral dans son arrêt notifié le 8 janvier 2021 (cf. arrêt 6B_815/2020, 6B_823/2020, 6B_826/2020, 6B_831/2020 du 22 décembre 2020 consid. 8).
6.2. Sous l'angle de l'art. 147 LIFD, on peut se demander si, au moment de la réalisation des revenus obtenus illicitement par l'intimé en 2012, le risque de devoir restituer le bénéfice réalisé de manière contraire au droit constituerait déjà un fait nouveau existant de manière latente (consid. 4.1 supra). Ce point peut demeurer indécis, tout comme la question de savoir si seul l'arrêt du Tribunal fédéral notifié le 8 janvier 2021 faisait partir le délai de l'art. 148 LIFD. En effet, dans l'éventualité où les conditions de la révision admise par la juridiction cantonale seraient réalisées, le recours de l'Administration fiscale cantonale doit être en tous les cas admis, puisque le montant revendiqué en déduction par les contribuables ne pouvait en tous les cas pas être pris en considération, comme il ressort de ce qui suit.
7.1. En ce qui concerne le caractère déductible, pour la période fiscale 2012, de la créance compensatrice prononcée par les autorités judiciaires pénales contre l'intimé, la juridiction cantonale l'a admis à condition que les contribuables démontrent "que la créance compensatrice a effectivement été restituée au bénéficiaire", ce que la recourante conteste. En substance, la Cour de justice a considéré que les dommages-intérêts que l'assujetti avait été condamné à verser n'étaient pas déductibles du bénéfice imposable. L'intimé avait cependant été condamné à verser également une créance compensatrice. Or selon la juridiction cantonale, qui s'est référée notamment au Message du 16 novembre 2016 concernant la loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières (FF 2016 8253; ci-après: Message traitement fiscal), une créance compensatrice ne visait pas, contrairement à une condamnation à une amende ou à une peine pécuniaire, à punir le contribuable mais à le priver d'un revenu acquis de manière illicite selon l'adage "le crime ne paie pas"; constituant uniquement une sanction visant à réduire le bénéfice sans caractère pénal, elle était en principe déductible du bénéfice imposable. La question de la "déductibilité effective" de la créance compensatrice ne pouvait toutefois être résolue que dans le cadre de la procédure visant à l'établissement de nouvelles décisions de taxation. L'assujetti devrait alors encore démontrer "la restitution des montants au titre de la créance compensatrice".
7.2. Sans remettre en cause que les deux sanctions prononcées par la CPAR ont des buts différents, l'Administration fiscale cantonale reproche à la Cour de justice de considérer sans raison que la créance compensatrice "prenne (automatiquement et complètement) le pas sur les dommages-intérêts". Admettre la déduction en cause, ne serait-ce que sur le principe, reviendrait à accepter une déduction indue et contreviendrait à la jurisprudence sur l'absence de déductibilité fiscale d'un dommage civil dans ce contexte.
Se ralliant à l'argumentation de la recourante, l'Administration fédérale des contributions fait valoir que le montant de 20'460'487 fr., assortis d'intérêts à 5 % l'an dès le 1er novembre 2012, que l'intimé doit une seule fois à l'Entreprise C.________, découle d'une claire condamnation pénale de celui-ci et correspond à la réparation du dommage matériel subi par l'Entreprise C.________ et à la suppression des avantages financiers obtenus illicitement par le contribuable. Selon l'arrêt de la CPAR du 26 mai 2020, confirmé par le Tribunal fédéral le 22 décembre 2020, l'allocation de la créance compensatrice avait pour but de réparer le dommage causé par l'intimé à l'Entreprise C.________, à concurrence des prétentions civiles reconnues. Dès lors que les dommages et intérêts dérivant d'un manquement crasse et extraordinaire ou d'une négligence grave, voire d'un comportement intentionnel ne sont pas déductibles selon la jurisprudence (notamment arrêt 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 7.4), il doit en aller de même, de l'avis de l'Administration fédérale des contributions, pour la créance compensatrice fondée sur la réparation du dommage matériel du lésé qui dérive d'un manquement crasse et extraordinaire respectivement intentionnel de l'intimé. De plus, comme l'intimé n'avait pas apporté la preuve de la restitution effective respectivement du revenu préalablement taxé et de la créance compensatrice au cours de la procédure judiciaire cantonale, la Cour de justice aurait dû rejeter la demande de révision des contribuables.
7.3. Les intimés se réfèrent à l'arrêt attaqué, en soutenant que la recourante aurait perdu de vue qu'il ne peut y avoir déduction d'une charge que s'il y a préalablement eu un revenu; comme l'enrichissement (illégal) a été taxé, une déduction fiscale à concurrence du revenu taxé restitué peut être admise. Par ailleurs, ils allèguent que la restitution de la créance compensatrice serait "patente", puisque l'Entreprise C.________ a fait notifier un commandement de payer à A.________, qui se serait déclaré en "faillite volontaire", que les avoirs de celui-ci auraient été saisis et que la créance de l'Entreprise C.________ (à hauteur de 20'460'487 fr., avec intérêts à 5 % dès le 1er novembre 2012) aurait été admise dans l'état de collocation.
8.1.
8.1.1. Aux termes de l'art. 70 CP (RS 311.0), le juge prononce la confiscation des valeurs patrimoniales qui sont le résultat d'une infraction ou qui étaient destinées à décider ou à récompenser l'auteur d'une infraction, si elles ne doivent pas être restituées au lésé en rétablissement de ses droits (al. 1); la confiscation n'est pas prononcée lorsqu'un tiers a acquis les valeurs dans l'ignorance des faits qui l'auraient justifiée, et cela dans la mesure où il a fourni une contre-prestation adéquate ou si la confiscation se révèle d'une rigueur excessive (al. 2).
Le but poursuivi au travers de l'art. 70 CP est d'empêcher qu'un comportement punissable procure un gain à l'auteur ou à des tiers, conformément à l'adage selon lequel "le crime ne doit pas payer". La confiscation suppose une infraction, des valeurs patrimoniales, ainsi qu'un lien de causalité tel que l'obtention des secondes apparaisse comme la conséquence directe et immédiate de la première. L'infraction doit être la cause essentielle, respectivement adéquate, de l'obtention des valeurs patrimoniales et celles-ci doivent typiquement provenir de l'infraction en cause (ATF 144 IV 1 consid. 4.2.1; arrêt 7B_191/2023 du 14 mars 2024 consid. 2.3.3 et les références).
8.1.2. En vertu de l'art. 71 al. 1 CP, lorsque les valeurs patrimoniales à confisquer ne sont plus disponibles, le juge ordonne leur remplacement par une créance compensatrice de l'État d'un montant équivalent; elle ne peut être prononcée contre un tiers que dans la mesure où les conditions prévues à l'art. 70 al. 2 CP ne sont pas réalisées.
Le but de cette mesure est d'éviter que celui qui a disposé des objets ou valeurs à confisquer soit privilégié par rapport à celui qui les a conservés; elle ne joue qu'un rôle de substitution de la confiscation en nature et ne doit donc, par rapport à celle-ci, engendrer ni avantage ni inconvénient. En raison de son caractère subsidiaire, la créance compensatrice ne peut être ordonnée que si, dans l'hypothèse où les valeurs patrimoniales auraient été disponibles, la confiscation eût été prononcée: elle est alors soumise aux mêmes conditions que cette mesure. Néanmoins, un lien de connexité entre les valeurs saisies et l'infraction commise n'est pas requis (ATF 141 IV 360 consid. 3.2; arrêt 7B_191/2023 du 14 mars 2024 consid. 2.3.4 et les références).
8.1.3. Selon l'art. 73 al. 1 let. c CP, si un crime ou un délit a causé à une personne un dommage qui n'est couvert par aucune assurance et s'il y a lieu de craindre que l'auteur ne réparera pas le dommage ou le tort moral, le juge alloue au lésé, à sa demande, jusqu'à concurrence des dommages-intérêts ou de la réparation morale fixés par un jugement ou par une transaction les créances compensatrices. Selon l'al. 2 de cette disposition, le juge ne peut ordonner cette mesure que si le lésé cède à l'État une part correspondante de sa créance.
Sur le principe, il est admissible d'allouer au lésé ses conclusions civiles en réparation du dommage subi et de prononcer simultanément une créance compensatrice lorsque le prévenu ne s'est pas encore acquitté des dommages-intérêts dus. Il y a cependant lieu de prévoir un dispositif tendant à éviter que le prévenu ne doive s'acquitter aussi bien de la créance compensatrice que de celle en dommages-intérêts (ATF 150 IV 338 consid. 2.2.2 et les références). L'allocation n'est octroyée qu'à la demande expresse du lésé (ATF 145 IV 237 consid. 3.1).
8.1.4. Il est établi que le 26 mai 2020, A.________ a été condamné par la CPAR à payer, conjointement et solidairement avec l'ancien comptable, à l'Entreprise C.________ la somme de 20'460'487 fr., avec intérêts à 5 % l'an dès le 1er novembre 2012, à titre de réparation du dommage matériel. Cette autorité a également prononcé à l'encontre du prénommé en faveur de l'État de Genève une créance compensatrice de 20'460'487 fr. avec intérêts à 5 % l'an dès le 1er novembre 2012, celle-ci s'éteignant automatiquement dans la mesure du paiement par A.________, et a alloué ladite créance compensatrice à l'Entreprise C.________. L'arrêt cantonal du 26 mai 2020 est entré en force à la suite du rejet par le Tribunal fédéral des recours formés à son encontre, dont celui du prénommé (arrêt 6B_815/2020, 6B_823/2020, 6B_826/2020, 6B_831/2020 du 22 décembre 2020).
8.2.
8.2.1. Aux termes de l'art. 27 al. 1 LIFD, les contribuables exerçant une activité lucrative indépendante peuvent déduire les frais qui sont justifiés par l'usage commercial ou professionnel. Ne sont notamment pas déductibles les amendes et les peines pécuniaires (art. 27 al. 3 let. c LIFD). Depuis le 1er janvier 2022, l'art. 27 al. 2 let. f LIFD prévoit que les sanctions visant à réduire le bénéfice, dans la mesure où elles n'ont pas de caractère pénal, font partie des frais déductibles (RO 2020 5121).
8.2.2. Selon la jurisprudence, ne sont en principe pas déductibles du bénéfice imposable les dommages-intérêts qui dérivent d'un manquement crasse et extraordinaire ou d'une négligence grave voire d'un comportement intentionnel, car on ne peut pas considérer qu'ils sont dans un rapport suffisamment étroit avec l'activité commerciale en cause (arrêts 2C_396/2022 du 7 décembre 2022 consid. 7.4 et les références; 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.1 et les références). On part en effet de la prémisse selon laquelle pour être déductibles, les dommages-intérêts doivent se trouver dans un rapport suffisamment étroit avec l'exercice de l'activité lucrative. Tel est le cas si le risque qui s'est réalisé apparaît comme inhérent à cette activité et ne peut pas être évité sans autres mesures. Ces conditions peuvent être remplies non seulement lorsque des dommages-intérêts sont versés au titre d'une responsabilité causale, mais aussi en cas de responsabilité pour faute, comme celle des organes d'une société (arrêts 2C_1176/2016 du 1er septembre 2017 consid. 5.1; 2C_465/2011 et 2C_466/2011 du 10 février 2012 consid. 2.1 et 2.2 et les références). Dans cette situation, en effet, la capacité contributive, déterminante pour l'imposition, s'en trouve affectée. En revanche, ne sont pas déductibles les dommages-intérêts qui ne découlent pas de la réalisation d'un risque habituellement encouru dans l'exercice de l'activité en cause (arrêts 2C_819/2009 du 28 septembre 2010 consid. 2.1 et les références; 2A.90/2001 du 25 janvier 2002 consid. 5.1 et les références, in StE 2002 B 23.45.2 no 2, RDAF 2002 II p. 315, PJA 2003 p. 1232; cf. arrêt 2C_745/2020 du 29 octobre 2020 consid. 2.4.3).
8.3. Comme le relève la recourante, le prononcé de la créance compensatrice par l'autorité pénale au sens de l'art. 73 al. 1 let. c CP n'aurait pas été possible sans une condamnation du contribuable à verser des dommages et intérêts au lésé (cf. consid. 8.1 supra). Il existe donc un lien intrinsèque prévu par le droit pénal entre la créance compensatrice prononcée et les dommages-intérêts alloués au lésé. Sous l'angle fiscal, les dommages-intérêts découlant du comportement délictuel de A.________ ne peuvent pas être déduits du bénéfice imposable, parce qu'ils ne sauraient être considérés comme se trouvant dans un rapport suffisamment étroit avec son activité lucrative d'avocat, pas plus qu'ils ne découleraient d'un risque habituellement encouru dans cette activité, ce que la Cour de justice a du reste retenu à juste titre.
Compte tenu du lien entre les dommages-intérêts (non déductibles fiscalement) et la créance compensatrice prononcée en application de l'art. 73 al. 1 let. c CP, il ne se justifie pas de traiter différemment ces deux institutions légales du point de vue de leur déductibilité en droit fiscal. En effet, il n'existe aucun motif objectif qui commanderait d'admettre la déduction du bénéfice imposable d'une créance compensatrice qui aurait été prononcée contre un contribuable en plus des dommages-intérêts (non déductibles fiscalement), alors que dans le cas d'un contribuable qui aurait été condamné uniquement à des dommage-intérêts sans le prononcé d'une créance compensatrice, aucune déduction du bénéfice imposable ne serait possible. Admettre une telle déduction en droit fiscal pour la créance compensatrice, dans ces circonstances, reviendrait à faire dépendre en partie la possibilité d'une déduction de la position procédurale adoptée par le lésé dans le cadre du procès pénal, car l'allocation d'une créance compensatrice au sens de l'art. 73 CP n'est octroyée qu'à la demande expresse de celui-ci (supra consid. 8.1.3). Cela reviendrait également à admettre en quelque sorte une déduction des dommages-intérêts du bénéfice imposable du seul fait qu'ils font l'objet d'une créance compensatrice au sens de l'art. 73 al. 1 let. c CP, par le biais de celle-ci.
8.4. On ne saurait davantage assimiler, comme l'a fait la cour cantonale, une créance compensatrice allouée au lésé en application de l'art. 73 al. 1 CP aux "sanctions dépourvues de caractère pénal mais qui visent à réduire le bénéfice" et qui sont déductibles fiscalement. Dans la mesure tout d'abord où la juridiction cantonale semble se fonder sur la lettre de l'art. 27 al. 2 let. f LIFD et les travaux préparatoires y relatifs, elle perd de vue que cette disposition, entrée en vigueur au 1er janvier 2022, n'est pas applicable, du point de vue temporel, à la question de la déductibilité de la créance en cause pour l'année 2012 (cf. arrêts 2C_416/2013 du 5 novembre 2013 consid. 5.1, non publié in ATF 140 I 68; 9C_715/2022 du 19 juillet 2023 consid. 5). Ensuite, sous l'angle de la jurisprudence antérieure à l'adoption de cette disposition, la déduction d'une sanction monétaire - prononcée en principe par une autorité administrative - sans caractère pénal, et visant à réduire un avantage économique obtenu illicitement était possible. Une telle sanction ne dépendait pas de la faute du sujet de droit et pouvait être prononcée en cas de violation objective du droit (ATF 143 II 8 consid. 7.7 et 7.8). La déduction était justifiée du point de vue commercial, dans la mesure où les sanctions visant à réduire le bénéfice présentaient un lien objectif de causalité avec le revenu réalisé. Elles avaient pour but de rétablir une situation conforme au droit en réduisant la part du bénéfice réalisé du fait dʼune infraction, ainsi que de corriger tout avantage concurrentiel obtenu grâce au comportement illicite. La sanction visant à réduire le bénéfice permettait de créer ainsi un équilibre entre entreprises concurrentes et nʼavait pas pour but de réparer le tort causé (Message traitement fiscal, FF 2016 8265 s., ch. 1.2.2 et ch. 2.1, où est cité l'exemple de la confiscation de droit administratif selon l'art. 35 de la loi du 22 juin 2007 sur la surveillance des marchés financiers [RS 956.1]; cf. aussi Rapport explicatif du Conseil fédéral du 18 décembre 2015 relatif au projet de loi fédérale sur le traitement fiscal des sanctions financières [mise en oeuvre de la motion 14.3450 Luginbühl], ch. 1.2.2 p. 9).
En l'occurrence, la créance compensatrice litigieuse, fondée sur les dommages-intérêts prononcés, ne constitue pas, en tant que telle, une sanction visant à réduire un bénéfice obtenu illicitement. Elle ne présente pas de lien objectif de causalité avec le revenu réalisé par l'intimé dans l'exercice de son activité d'avocat et elle a été allouée en lien avec la faute de A.________ dans le cadre des infractions pénales qu'il avait commises. Par ailleurs, les règles en matière de responsabilité civile, qui ont justifié la créance compensatrice en lien avec les dommages et intérêts prononcés, ont pour but de remettre le lésé dans la situation dans laquelle il se serait trouvé s'il n'avait pas été victime du comportement illicite de l'auteur du dommage (cf. ATF 139 V 176 consid. 9.2). L'analogie que fait la cour cantonale avec les sanctions visant à réduire le bénéfice ne résiste donc pas à l'examen, au vu de la nature des conclusions civiles prises par l'Entreprise C.________ dans le procès pénal. Celles-ci visaient à replacer l'Entreprise C.________ dans la situation qui aurait été la sienne en l'absence d'infractions pénales commises par le contribuable et non pas à réduire un bénéfice obtenu illicitement.
8.5. Il suit de ce qui précède que la créance compensatrice n'est pas déductible du revenu de l'intimé pour l'année 2012 à titre de frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel au sens de l'art. 27 LIFD. En conséquence, le recours se révèle bien fondé en matière d'IFD, en tant qu'il n'existe en l'espèce aucun motif de révision de la taxation relative à l'année 2012 des intimés. Il n'y a dès lors pas lieu de se prononcer sur l'argumentation de l'Administration fédérale des contributions quant à l'absence de preuve de la restitution effective de la créance compensatrice au cours de la procédure cantonale devant la Cour de justice, à laquelle les intimés opposent en tout état de cause des nouveaux moyens de preuve - sans expliquer en quoi il ne leur avait pas été possible de les produire en instance cantonale - que la Cour de céans n'aurait pas à prendre en considération (cf. art. 99 al. 1 LTF; cf. ATF 143 V 19 consid. 1.1).
III. Impôt cantonal et communal
S'agissant de l'impôt sur le revenu, l'art. 30 LIPP, qui est conforme à l'art. 10 LHID, est similaire à l'art. 27 al. 1 LIFD. Par ailleurs, l'art. 51 al. 1 et 3 LHID et les art. 55 al. 1 et 56 de la loi genevoise de procédure fiscale du 4 octobre 2001 [LPFisc; rs/GE D 3 17] ont une teneur identique à celle des 147 al. 1 et 148 LIFD, de sorte que les considérants qui précèdent en matière d'IFD valent également en matière d'ICC (cf. aussi arrêt 9C_692/2023 du 15 avril 2024 consid. 6).
IV. Conclusions, frais et dépens
10.1. Au vu de ce qui précède, la conclusion principale de la recourante est bien fondée. Le motif de révision invoqué n'étant pas admis, la Cour de justice aurait dû rejeter la demande de révision formée le 30 mars 2021 par A.________, tant en matière d'IFD que d'ICC pour la période fiscale 2012. L'arrêt cantonal sera donc réformé en ce sens.
10.2. Vu l'issue de la procédure, les frais judiciaires doivent être mis à la charge des intimés, solidairement entre eux (art. 66 al. 1 LTF). La recourante n'a pas le droit à des dépens (art. 68 al. 3 LTF). La cause est renvoyée à la Cour de justice pour qu'elle statue à nouveau sur les frais de la procédure antérieure (art. 68 al. 5 LTF).
Le recours est admis en matière d'IFD, dans la mesure où il est recevable. L'arrêt du 19 décembre 2023 de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, est réformé en ce sens que la demande de révision du 30 mars 2021 portant sur l'IFD pour l'année fiscale 2012 est rejetée. Le recours est rejeté pour le surplus.
Le recours est admis en matière d'ICC, dans la mesure où il est recevable. L'arrêt du 19 décembre 2023 de la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, est réformé en ce sens que la demande de révision du 30 mars 2021 portant sur les ICC pour l'année fiscale 2012 est rejetée. Le recours est rejeté pour le surplus.
Les frais judiciaires, arrêtés à 3'000 fr., sont mis à la charge des intimés, solidairement entre eux.
La cause est renvoyée à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, pour nouvelle décision sur les frais de la procédure antérieure.
Le présent arrêt est communiqué aux parties, à la Cour de justice de la République et canton de Genève, Chambre administrative, 4 ème section, et à l'Administration fédérale des contributions.
Lucerne, le 25 février 2025
Au nom de la IIIe Cour de droit public
du Tribunal fédéral suisse
La Présidente : Moser-Szeless
Le Greffier : Feller