Assistance administrative (CDI CH-ES).
Entscheiddatum: 05.10.2021Publikationsdatum: 05.11.2021
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Cour I A-1460/2021
Arrêt du 5 octobre 2021 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Keita Mutombo, Raphaël Gani, juges, Renaud Rini, greffier. Parties 1. A._______, 2. Feu B._______, décédé le (...), représenté par ses successeurs en droit : C._______, D._______, E._______, 3. F._______, 4. G._______, 5. H._______, tous représentés par Maître Philippe A. Grumbach, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, Service d'échange d'informations en matière fiscale SEI, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-ES).
A.
A.a Le service espagnol d'échange d'informations en matière fiscale (Agencia Tributaria, ci-après : l'autorité requérante ou l'autorité fiscale espagnole) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...)2020, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après ; l'autorité inférieure ou l'AFC). Ladite demande est fondée sur l'art. 25bis de la Convention du 26 avril 1966 entre la Confédération suisse et l'Espagne en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune (ci-après : CDI CH-ES, RS 0.672.933.21) et est liée à trois précédentes demandes d'assistance administrative, datées du (...) 2020 ((...) [réf. (...)], (...) [réf. (...)] et (...) [réf. (...)]).
A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale espagnole a indiqué procéder à l'examen de la situation fiscale pour les années 2014 et 2015 de B._______ et de A._______ en matière d'impôt sur le revenu des personnes physiques et d'impôt sur le revenu des non-résidents. Considérant A._______ et B._______ comme des résidents fiscaux espagnols, imposables de manière illimitée en Espagne. L'autorité requérante a joint à sa demande des relevés des comptes bancaires (...) et (...) pour les années 2014 et 2015 à partir desquels elle a extrait des transactions qu'elle souhaite clarifier. Elle a également rappelé qu'à la suite du décès de B._______ le (...), elle avait communiqué à l'AFC, le 29 avril 2020, l'identité des successeurs en droit de celui-ci dans la procédure d'assistance administrative connexe.
A.c Afin d'évaluer la situation fiscale de A._______ et B._______ et en vue d'effectuer leur correcte taxation en Espagne, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes :
Identification of the holders, signatories and beneficial owners of the bank accounts (...) and (...).
Confirmation of the authenticity of the bank statements providing copy of the originals by the bank I._______ (this has been previously asked for in our request (...)).
Documentary proof of the credits listed by our tax auditors in the two Excel files that refer to the accounts (...) and (...), specifically details of the movement of each of the transfers listed, that can be classified according to their nature:
Transfers received
Account number where they come from, account holder (name or company name and TIN), bank where the account is opened, country where the bank is located, reason/concept for the transfer
Dividends
Titles, shares or securities that generate the same and year to which they correspond
Sales of shares, securities, currencies and/or any other assets
Identification of the amortized assets, including their name, number, date of transfer, listed or unlisted securities, as well as the date on which they were acquired, amount and all expenses related to the purchase and sale thereof.
(...)
(...)
(...)
(...)
(...)
(...)
(...)
(...)
(...)
Par ailleurs, la demande d'assistance administrative précise (ch. 17) :
The requesting, competent authority confirms that:
a) all information obtained through the request will be treated confidentially and used solely for those purposes set out in the agreement that constitutes the basis for this request;
b) the request is in line with the laws and administrative practices of the authority in charge and the agreement which forms the basis for this request;
c) in similar circumstances, the information would be available under the application of domestic laws and administrative practices;
d) it has exhausted all regular sources of information available under its domestic tax procedure;
e) there is no objection to you notifying the taxpayer or contacting him/her directly in Spain nor granting the person concerned access to the request for administrative assistance as well as to the correspondence between our two authorities in the context of the relevant procedure.
B.
B.a Par ordonnance de production du 29 octobre 2020, l'AFC a demandé à la banque I._______, de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative. La banque I._______ a en outre été priée d'informer les personnes concernées et/ou les titulaires, personnes physiques ou morales, des relations bancaires objets de la requête de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications.
B.b Par courrier du 19 novembre 2020 adressé à l'AFC, dans le délai prolongé, La banque I._______ a fourni les informations requises par la demande d'assistance administrative. Par courrier du 7 janvier 2021, elle a précisé et complété, sur requête de l'AFC du 29 décembre 2020, sa réponse du 19 novembre 2020.
C.
C.a Par courrier du 20 janvier 2021, l'AFC a mis à disposition l'intégralité du dossier de la demande d'assistance administrative à Maître Grumbach, mandataire connu de A._______ et B._______ et des successeurs en droit de B._______ dans la procédure d'assistance administrative connexe (réf. (...)) pour consultation, sous forme électronique. L'AFC a également indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale espagnole accompagnées des documents utiles et informé les intéressées du fait qu'elles pouvaient, dans un délai de 10 jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit.
C.b Par courrier du 1er février 2021, Maître Grumbach a transmis ses observations en s'opposant, au nom de A._______, D._______, C._______, E._______, F._______, G._______ et H._______, à tout envoi d'informations à l'autorité fiscale espagnole. Par courriel du (...) 2021, Maître Grumbach a transmis à I'AFC les procurations des sociétés F._______, G._______ et H._______ complétant ainsi ses observations du 1er février 2021.
D. Par décision finale du 23 février 2021, notifiée à A._______, D._______, C._______ et E._______, par l'intermédiaire de leur mandataire, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par la banque I._______.
E.
E.a Par acte du 26 mars 2021, A._______ (ci-après : la recourante 1), C._______ (ci-après : la recourante 2a), D._______ (ci-après : le recourant 2b), E._______ (ci-après : la recourante 2c) F._______ (ci-après : la recourante 3), G._______ (ci-après : la recourante 4) et H._______ (ci-après : la recourante 5), agissant par l'intermédiaire de leur mandataire commun, ont interjeté un recours par devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 23 février 2021. Ils ont conclu, sous suite de frais et dépens, à titre principal, à l'admission du recours et à l'annulation de la décision finale de l'AFC du 23 février 2021. Ils ont ensuite conclu au refus et au rejet de la demande d'assistance administrative de l'autorité requérante et au refus d'accorder à l'autorité requérante l'assistance administrative s'agissant de A._______ et B._______. Ils ont conclu que les informations demandées et reçues de la détentrice d'informations la banque I._______ et mentionnées au ch. 2 de la décision attaquée (y compris les annexes) ne soient pas transmises à l'autorité requérante ainsi qu'au refus de toute transmission d'informations, de documents et de fichiers à l'autorité requérante. En tout état de cause, ils ont requis que l'AFC soit déboutée de toutes autres ou contraires conclusions.
E.b Dans sa réponse du 1er juin 2021, adressée au Tribunal, l'AFC a conclu, sous suite de frais et dépens, au rejet du recours.
F. Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.
1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) - non réalisées en l'espèce - ledit Tribunal connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF, ainsi que les art. 5 al. 1 et 17 al. 3 de la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale [Loi sur l'assistance administrative fiscale, LAAF, RS 651.1]).
1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la LAAF, entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...)2020, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).
1.3 Le recours déposé répond aux exigences de forme de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA). L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir dans le cadre des procédures d'assistance administrative aux personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection qui n'existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).
1.4 En l'espèce, la recourante 1 est une personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF, de sorte que la qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA lui est reconnue.
1.5 La recourante 2a, le recourant 2b et la recourante 2c sont les successeurs en droit au sens l'art. 18a LAAF de la personne concernée décédée. La qualité pour recourir au sens des art. 19 al. 2 LAAF et 48 PA doit dès lors leur être reconnue.
1.6 S'agissant des recourantes 3, 4 et 5, le Tribunal constate que la décision finale de l'AFC ne leur a pas été notifiée.
1.6.1 Le Tribunal fédéral s'est récemment exprimé à l'égard de l'information à transmettre aux tiers (par opposition à la personne concernée au sens de l'art. 3 let. a LAAF) dans le cadre d'une demande d'assistance administrative. Il a estimé qu'il n'était pas exigible que l'AFC avise toutes les personnes dont le nom figure dans la documentation à transmettre, mais que cette autorité était tenue d'informer les personnes concernées et celles dont la qualité pour recourir ressort de manière évidente du dossier. Le Tribunal fédéral a également admis que les tiers dont la qualité pour recourir n'apparaît pas de manière évidente mais qui s'annoncent auprès de l'AFC pour demander le caviardage des renseignements les concernant disposent également de la qualité de partie (cf. ATF 146 I 172 consid. 7).
1.6.1.1 Aux termes de l'art. 14 al. 2 LAAF, l'AFC informe de la procédure d'assistance administrative les autres personnes dont elle peut supposer, sur la base du dossier, qu'elles sont habilitées à recourir en vertu de l'art. 19 al. 2 LAAF lequel reconnait la qualité pour recourir à la personne concernée ainsi qu'aux autres personnes qui remplissent les conditions prévues à l'art. 48 PA. En vertu de cet article, la qualité pour recourir est reconnue à quiconque a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure ou qui a été privé de la possibilité de le faire (let. a), qui est spécialement atteint par la décision attaquée (let. b) et dispose d'un intérêt digne de protection à son annulation ou à sa modification (let. c). L'intérêt digne de protection au sens de l'art. 48 al. 1 let. c PA doit être direct et concret. L'intéressé doit se trouver dans un rapport suffisamment étroit, spécial et digne d'être pris en considération avec la décision entreprise. Il doit être touché dans une mesure et avec une intensité plus grande que l'ensemble des administrés (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 ; 143 II 506 consid. 5.1 ; 139 II 499 consid. 2.2 ; 138 II 162 consid. 2.1.2). Ces exigences sont particulièrement importantes dans le cas d'un recours d'un tiers qui n'est pas destinataire de la décision. Sa qualité pour recourir n'est admise que restrictivement. Il faut qu'il soit touché directement, qu'il se trouve, avec l'objet de la contestation, dans une relation particulière, étroite et digne d'être prise en considération et qu'il ait un intérêt pratique à l'annulation ou à la modification de la décision qu'il attaque, en ce sens que l'issue de la procédure doit influencer sa situation de manière significative (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 ; 139 II 279 consid. 2.2 ; 135 II 145 consid. 6.1 ; 135 II 172 consid. 2.1).
1.6.1.2 Le Tribunal fédéral a jugé que dans le contexte de l'assistance administrative, cet intérêt doit être reconnu dans des situations spécifiques étant donné que le principe de spécialité offre une protection suffisante. En effet, l'Etat requérant ne peut, sauf dispositions légales contraires des deux Etats concernés, utiliser ces informations à l'encontre de tiers. La seule mention du nom d'un tiers dans les informations à transmettre n'est pas à même de faire naître un intérêt digne de protection. Il est nécessaire que l'intéressé puisse se prévaloir d'autres circonstances telles qu'un risque concret que l'Etat requérant ne respectera pas le principe de spécialité. En revanche, le seul fait qu'un tiers pourrait faire valoir, même à juste titre, que son nom ne constitue pas un renseignement vraisemblablement pertinent (art. 4 al. 3 LAAF) et qu'il ne doit partant pas être communiqué à l'Etat requérant, ne suffit pas pour retenir l'existence d'un un intérêt digne de protection en lien avec la demande d'assistance administrative (ATF 146 I 172 consid. 7.1.3 et 7.4 ainsi que les références citées).
1.6.1.3 Le Tribunal fédéral a également relevé que les voies de droit tirées de la réglementation en matière de protection des données protègent dans le domaine de l'assistance administrative efficacement les tiers au droit à l'autodétermination informationnelle découlant des art. 8 de la Convention du 4 novembre 1950 de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH, RS 0.101) et 13 Cst. Une protection juridique dans le cadre de la procédure d'assistance est néanmoins recommandée si la personne intéressée demande elle-même à participer à la procédure. En d'autres termes, accorder une protection juridique aux personnes qui ne sont pas touchées elles-mêmes par la procédure fiscale dans l'Etat requérant, mais dont le nom figure dans la documentation à transmettre dans le cadre de la procédure d'assistance administrative demeure possible, mais n'est pas obligatoire. Elle est recommandée si la personne concernée demande elle-même à participer à la procédure (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.2 et références citées).
1.6.1.4 Notre haute Cour a finalement rappelé que la limitation du devoir d'information de l'AFC aux cas où la qualité pour recourir ressort de manière évidente répond aux besoins de diligence dans le traitement des demande d'assistance qui découle du droit international mais est également dans l'intérêt de la personne visée par la demande qui peut souhaiter ne pas porter à connaissance à tous ceux qui pourraient disposer de la qualité pour recourir au sens de l'art. 19 al. 2 LAAF des informations la concernant. Une telle information impliquant régulièrement des personnes domiciliées à l'étranger pourrait d'ailleurs s'avérer complexe ou disproportionnée pour l'AFC et nécessiter une publication dans la feuille fédérale qui ne serait finalement pas non plus dans l'intérêt des tiers visés. Le Tribunal fédéral a néanmoins confirmé la pratique de l'AFC qui confère la qualité de partie aux personnes qui s'annoncent auprès d'elle afin de demander le caviardage des renseignements les concernant (ATF 146 I 172 consid. 7.3.3 et références citées).
1.6.1.5 L'AFC a donc l'obligation d'informer aussi bien les personnes concernées que celles disposant de manière évidente de la qualité pour recourir (dites également, personnes habilités à recourir). D'autres tiers qui ne sont pas informés de la procédure d'assistance par l'AFC peuvent cependant, par la suite, se voir reconnaître un intérêt digne de protection et donc la qualité de partie s'ils le manifestent et s'ils peuvent se prévaloir de motifs spécifiques ou bien s'ils demandent le caviardage de leur nom dans les informations à transmettre à l'Etat requérant.
Ce raisonnement en deux temps qui oblige, d'une part, l'AFC à informer seulement les tiers dont la qualité de partie ressort de manière évidente du dossier tout en permettant d'autre part, à d'autres tiers figurant sur les documents concernés de recourir contre la décision finale (lorsqu'ils peuvent faire valoir des éléments supplémentaires pertinents en plus de la mention de leur nom ou lorsqu'il s'agit du caviardage de ce dernier), permet de faire cohabiter les différents principes qui régissent l'assistance administrative et les droits fondamentaux à participer à la procédure et à pouvoir recourir contre les décisions des autorités administratives. Ce résultat découle ainsi d'un équilibre entre la participation des tiers à la procédure et le respect de la diligence propre à l'assistance administrative (ATF 146 I 172 consid. 7.3.1).
1.6.1.6 L'AFC n'ayant une obligation d'informer les tiers de la procédure que dans les cas évidents, cette autorité dispose pour ce faire d'une marge d'appréciation de laquelle il découle qu'en cas d'erreur, il y a, en principe lieu d'annuler la décision attaquée (et non pas la déclarer nulle) (cf. ATF 146 I 172 consid. 7.6).
1.6.2 Les recourantes 3, 4 et 5 avancent avoir qualité pour recourir au motif qu'elles seraient spécialement touchées par la décision en qualité de titulaires des comptes dont l'AFC veut notamment transmettre la documentation en Espagne ou encore d'entités/personnes dont le nom apparait sur les documents bancaires et les relevés pour avoir transféré des fonds sur les comptes ou pour avoir reçu des fonds en provenance desdits comptes. En d'autres termes, leur qualité pour recourir découlerait de la communication de données les concernant.
1.6.2.1 A cet égard, la Cour de céans relève que les recourantes 3, 4 et 5 ne sont pas, dans la présente procédure, titulaires de comptes dont l'Administration fédérale des contributions veut notamment transmettre la documentation à l'autorité requérante. Seuls les noms des recourantes 3 et 4 apparaissent dans la documentation que l'AFC entend transmettre à l'autorité requérante. Il s'ensuit que la qualité pour recourir des recourantes 3 et 4 ne ressort pas de manière évidente du dossier. Cela vaut également pour la recourante 5 dont le nom apparaît seulement dans la documentation bancaire que l'autorité requérante a joint à sa demande d'assistance administrative.
1.6.2.2 Cela étant, même si les recourantes 3, 4 et 5 ne font pas partie des personnes qui avaient une qualité évidente de partie au point qu'elles auraient dû être informées par l'AFC, cela n'empêche pas qu'il soit ensuite possible de considérer qu'elles puissent faire valoir leurs droits dans la présente procédure dès lors qu'elles ont demandé à y participer. Encore faut-il qu'elles puissent se prévaloir de circonstances particulières ou qu'elles demandent le caviardage de leur nom (cf. consid. 1.6.1.2, 1.6.1.4 et 1.6.1.5 supra).
1.6.2.3 En l'espèce, au vu de la jurisprudence du Tribunal fédéral (ATF 146 I 172 consid. 7.3.3), il sied de relever que les recourantes 3, 4 et 5 ont la qualité pour recourir.
1.7 Le recours déploie effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois l'entrée en force de la décision de rejet du recours (FF 2010 241, 248 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 1.3).
Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours (les recourants seront désignés tous ensemble ci-après comme les recourants).
Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité, sauf si une autorité cantonale a statué comme autorité de recours (art. 49 PA ; moser/beusch/kneubühler, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2e éd., 2013, n°2.149 ; häfelin/müller/uhlmann, Allgemeines Verwaltungsrecht, 7e éd., 2016, n°1146 ss).
2.1 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition (art. 49 PA). Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 122 V 157 consid. 1a ; 121 V 204 consid. 6c).
2.2 Dans la présente cause, les recourants, eu égard à la résidence fiscale alléguée au Venezuela des personnes concernées, invoquent en substance des violations du principe de bonne foi et la norme de la pertinence vraisemblable. Ils font valoir à titre principal que la demande d'assistance de l'autorité fiscale espagnole serait incomplète et trompeuses en violation des art. 6 LAAF et 25bis CDI CH-ES ; subsidiairement, ils invoquent une violation de l'art. 7 let. a et c LAAF en tant que l'Espagne voudrait se soustraire abusivement à l'application de la CDI Espagne-Venezuela et, encore plus subsidiairement, une violation de l'art. 7 let. a et let. c LAAF, 25bis CDI CH-ES et 17 al. 2 LAAF en tant que l'Espagne rechercherait des preuves en se prévalant d'une compétence fiscale qu'elle n'aurait pas.
Le Tribunal examinera d'abord la question du droit applicable ratione temporis à la demande d'assistance administrative (consid. 3 infra). Il abordera ensuite les conditions de l'assistance administrative (consid. 4 infra) et traitera enfin des questions matérielles dont il est fait grief par les recourants (consid. 5 infra).
3.1 L'assistance administrative avec l'Espagne est actuellement régie par la CDI CH-ES - largement calqué sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE concernant le revenu et la fortune (ci-après : MC OCDE, qui est assorti d'un commentaire issu de cette organisation : OCDE, Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, version abrégée [avec un commentaire article par article], différentes versions de ce document sont disponibles sur le site internet : www.oecd.org thèmes fiscalité conventions fiscales) - et par le ch. IV du Protocole joint à la CDI CH-ES (publié également au RS 0.672.933.21, ci-après : Protocole CDI CH-ES). Ces dispositions ont été introduites par un protocole du 28 juin 2006 et sont en vigueur depuis le 1er juin 2007 (RO 2007 2199; FF 2006 7281). Elles ont ensuite été amendées par un protocole de modification du 27 juillet 2011, en vigueur depuis le 24 août 2013 (RO 2013 2367), en l'occurrence par ses art. 9 et 12 (FF 2011 8391, 8397 s.; arrêts du TAF A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1, A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1, A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3 et A-4992/2016 du 29 novembre 2016 consid. 2).
3.2 Les impôts auxquels s'applique la Convention sont : l'impôt sur le revenu et sur la fortune. En ce qui concerne l'Espagne, cela comprend, entre autres, (i) l'impôt sur le revenu des personnes physiques, (ii) l'impôt sur les sociétés, (iii) l'impôt sur le revenu des non-résidents, (iv) l'impôt sur la fortune, et (v) les impôts locaux sur le revenu et sur la fortune, (art. 2 al. 1 et 3 CDI CH-ES). Les modifications du 27 juillet 2011 s'appliquent aux demandes d'assistance qui portent sur des renseignements concernant l'année 2010 et les années suivantes (art. 13 ch. 2 let. [iii] du Protocole du 27 juillet 2011; arrêts du TAF A-1342/2019 du 2 septembre 2020; A-2523/2015 du 9 avril 2018 consid. 4.1; A-6589/2016 du 6 mars 2018 consid. 4.1; A-3791/2017 du 5 janvier 2018 consid. 3).
3.3 En l'espèce, dans la mesure où la présente affaire porte sur la période fiscale du (...) 2014 au (..) 2015, l'ensemble des dispositions susmentionnées sont applicables.
4.1 Sur le plan formel, le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES prévoit que la demande d'assistance doit indiquer : (a) l'identité de la personne faisant l'objet d'un contrôle ou d'une enquête ; (b) la période visée par la demande ; (c) une description des renseignements demandés y compris leur nature et la forme sous laquelle l'État requérant désire recevoir les renseignements de l'État requis ; (d) l'objectif fiscal qui fonde la demande ; (e) dans la mesure où ils sont connus, les nom et adresse de toute personne dont il y a lieu de penser qu'elle est en possession des renseignements demandés.
En lien avec cette liste d'indications sur le contenu de la demande, à fournir par l'Etat requérant dans le contexte des CDI (comparé avec l'art. 6 al. 2 LAAF qui est d'application subsidiaire), le Tribunal fédéral retient qu'elle est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 142 II 161 consid. 2.1.4 ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.2).
4.2
4.2.1 Aux termes de l'art. 25bis par. 1 CDI CH-ES, l'assistance doit être accordée à condition qu'elle porte sur des renseignements vraisemblablement pertinents pour l'application de la CDI ou la législation fiscale des Etats contractants (arrêt du TF 2C_893/2015 du 16 février 2017 consid. 12.3 non publié in : ATF 143 II 202 ; arrêts du TAF A-4977/2016 du 13 février 2018 consid. 3.6.1 ; A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.6.1 et les références citées). La norme de la pertinence vraisemblable - clé de voûte de l'échange de renseignements (arrêts du TF 2C_695/2017 du 29 octobre 2018 consid. 2.6 ; 2C_1162/2016 du 4 octobre 2017 consid. 6.3 ; arrêt du TAF A-4819/2016 du 4 avril 2018 consid. 2.3.1) - a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible. Dans ce contexte, les limites posées à l'Etat requérant sont l'interdiction de la « pêche aux renseignements » ou celle de demander des renseignements manifestement impropres à faire progresser l'enquête fiscale ou sans rapport avec elle (ATF 144 II 206 consid. 4.2 ; arrêt du TF 2C_387/2016 du 5 mars 2018 consid. 5.1). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-3703/2019 du 23 avril 2020 consid. 2.5 et les références citées). Cette condition est réputée réalisée si, au moment où la demande d'assistance administrative est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents. En revanche, peu importe qu'une fois fournis, il s'avère que l'information demandée soit finalement non pertinente (arrêt du TF 2C_764/2018 du 7 juin 2019 consid. 5.1).
4.2.2 Le rôle de l'Etat requis se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; [sur la condition de la bonne foi, cf. consid. 4.3 infra]). L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est ainsi en premier lieu du ressort de l'Etat requérant; il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (voir ATF 142 II 161 consid. 2.1.1, 2.1.4 et 2.4 [qui évoque en particulier une « répartition des rôles » entre l'Etat requérant et l'Etat requis] ; arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.3.2 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.3.2 ; A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.6.2).
4.2.3 L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Une fois que l'AFC a obtenu les documents qu'elle a sollicités auprès des détenteurs de renseignements, elle doit vérifier que les renseignements qu'ils contiennent remplissent la condition de la pertinence vraisemblable (ATF 143 II 185 consid. 3.3.2). C'est du reste ce qu'exprime aussi l'art. 17 al. 2 LAAF, qui prévoit que l'AFC ne transmet pas les renseignements qui ne sont vraisemblablement pas pertinents, mais qu'elle les extrait ou les rend anonymes.
4.3
4.3.1 Le principe de la bonne foi (art. 7 al. 1 let. c LAAF) s'applique en tant que principe d'interprétation et d'exécution des traités dans le domaine de l'échange de renseignements des conventions de double impositions (ATF 143 II 202 consid. 8.3 ; arrêts du TAF A-2321/2017 du 20 décembre 2017 consid. 3.4.1 ; A-4669/2016 du 8 décembre 2017 consid. 2.3 ; A-4025/2016 du 2 mai 2017 consid. 3.2.3.1). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (sofort entkräftet) en raison de fautes, lacunes ou de manifestes (arrêts du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.1 ; A-5066/2016 du 17 mai 2018 consid. 2.4.1).
4.3.2 La bonne foi d'un Etat est toujours présumée dans les relations internationales, ce qui implique, dans le présent contexte, que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3 ; arrêt du TAF A-4434/2016 du 18 janvier 2018 consid. 3.4.2), sauf s'il existe un doute sérieux, cas dans lequel le principe de la confiance ne s'oppose alors pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant ; le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 avec les réf. citées ; arrêt du TAF A-6266/2017 du 24 août 2018 consid. 2.4.2).
4.4
4.4.1 En matière de résidence fiscale d'une personne, il peut arriver que le contribuable dont l'Etat requérant prétend qu'il est l'un de ses résidents fiscaux en vertu des critères de son droit interne soit également considéré comme résident fiscal d'un autre Etat en vertu des critères du droit interne de cet autre Etat. De jurisprudence constante, la détermination de la résidence fiscale au plan international est une question de fond qui n'a pas à être abordée par l'Etat requis au stade de l'assistance administrative (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.1 s.,142 II 218 consid. 3.6).
4.4.2 Lorsque la personne visée par la demande d'assistance est considérée par deux Etats comme étant l'un de ses contribuables, la question de la conformité avec la Convention, en l'espèce au sens de l'art. 25bis par. 1 in fine CDI CH-ES, doit s'apprécier à la lumière des critères que l'Etat requérant applique pour considérer cette personne comme l'un de ses contribuables. Dans cette constellation, le rôle de la Suisse comme Etat requis n'est pas de trancher elle-même, dans le cadre de la procédure d'assistance administrative, la question d'un conflit de résidence effectif, mais se limite à vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans ceux prévus dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale (cf. ATF 145 II 112 consid. 3.2, 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TF 2C_371/2019 du 30 avril 2019 consid. 3.1). L'existence d'une résidence fiscale dans un autre Etat que l'Etat requérant n'a pas de lien avec la bonne foi de ce dernier, qui reste donc présumée nonobstant ce fait. Il ne s'agit pas non plus d'un élément qui rendrait la demande d'assistance administrative manifestement erronée ou incomplète (ATF 142 II 218 consid. 3.7).
4.4.3 L'Etat requérant n'est pas tenu d'attendre l'issue du litige sur le principe de la résidence fiscale pour former une demande d'assistance administrative, et ce d'autant moins que la demande peut aussi avoir pour but de consolider sa position quant à la résidence fiscale du contribuable concerné. En effet, à ce stade, l'Etat requérant cherche précisément à obtenir des informations afin de déterminer si ses soupçons quant au rattachement fiscal à son territoire de la personne visée par la demande sont fondés. Par ailleurs, l'Etat requérant doit aussi pouvoir former une demande d'assistance administrative même en cas de conflit de résidences effectif, et ce afin d'obtenir de l'Etat requis des documents qui viendraient appuyer sa prétention concurrente à celle de celui-ci ou celle d'un Etat tiers. Il s'agit ici en particulier de tenir compte de l'hypothèse selon laquelle un contribuable assujetti de manière illimitée en Suisse ou dans un Etat tiers a, en réalité, sa résidence fiscale dans l'Etat requérant, par exemple parce qu'il y a conservé son foyer d'habitation permanent (cf. ATF 142 II 218 consid. 3.7, 142 II 161 consid. 2.2.2; arrêts du TAF A-4274/2017 du 20 juin 2018 consid. 3.7.1 et A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.3).
4.4.4 Si le conflit de compétence se concrétise, il appartiendra au contribuable touché par une double imposition de s'en plaindre devant les autorités concernées, soit les autorités nationales des Etats concernés, en fonction des recours prévus par le droit interne (cf. ATF 142 II 161 consid. 2.2.2 ; arrêt du TAF A-5597/2016 du 28 février 2018 consid. 4.7.4) ; le cas échéant, la double imposition internationale sera évitée par le jeu des règles de détermination de la résidence fiscale internationale prévues dans la convention applicable entre les Etats concernés ou par le recours à la procédure amiable (voir art. 25 par. 1 MC OCDE ; cf. ATF 145 II 112 consid. 2.2.2 ; 142 II 218 consid. 3.7).
En l'espèce, les griefs principaux (cf. consid. 5.1 ss infra) et subsidiaires (cf. consid. 5.2 ss infra) des recourants seront examinés successivement.
5.1 Dans leur grief principal, les recourants soutiennent que la demande d'assistance de l'autorité fiscale espagnole serait à la fois incomplète et trompeuse. Elles violeraient les art. 6 LAAF et 25bis CDI CH-ES en ne mentionnant ni la qualité de résidents fiscaux au Venezuela de A._______ et B._______ ni la CDI conclue entre l'Espagne et le Venezuela et en particulier l'article de celle-ci relatif à l'assujettissement à l'impôt. A l'appui de leurs dires, ils ont notamment fourni des attestations de résidence fiscale établies par l'autorité fiscale vénézuélienne pour la période 2014 et 2015. Ils relèvent, en outre, l'absence d'explication sur la provenance des pièces bancaires que l'autorité requérante a joint à sa demande d'assistance. Selon eux, une requête d'entraide ne saurait, par hypothèse, se fonder sur des pièces obtenues de manière illégitime par une autorité requérante et en déduisent que la demande d'assistance serait irrecevable.
5.1.1 Formellement, le Tribunal constate que la demande d'assistance présentée à l'AFC par l'autorité fiscale espagnole contient la liste des informations nécessaires à leur recevabilité, conformément au par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES. Elle mentionne en effet, le nom des personnes concernées, les périodes visées par la demande, soit les années 2014 et 2015, la description des renseignements demandés, l'objectif fiscal fondant la demande, soit l'« Individual Income Tax / Non Resident Income Tax », ainsi que le nom et l'adresse de l'entité détentrice des documents demandés. La demande d'assistance espagnole précise également que A._______ et B._______ revendiquent une résidence fiscale au Venezuela. Contrairement aux allégations des recourants, ni le par. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES ni l'art. 6 LAAF, applicable à titre supplétif, n'imposent, en cas de revendication d'une résidence fiscale dans un Etat tiers autre que l'Etat requérant, de mentionner la CDI conclue entre ces Etats et l'existence d'une résidence fiscale concurrente. Ces mêmes dispositions n'imposent pas non plus à l'Etat requérant d'indiquer dans sa demande la source des renseignements en sa possession. Par ailleurs, l'existence d'une résidence fiscale dans un Etat autre que l'Etat requérant ne constitue pas un élément apte à rendre la demande d'assistance administrative manifestement incomplète (cf. consid. 4.4.2 supra). En conséquence, la demande d'assistance présentée par l'autorité fiscale espagnole n'est pas lacunaire et est formellement recevable.
5.1.2 Matériellement, la demande de l'autorité fiscale espagnole ne peut être qualifiée de trompeuse et par là même de contraire au principe de la bonne foi. Le Tribunal fédéral a déjà jugé que l'existence d'une résidence fiscale dans un Etat autre que l'Etat requérant ne constituait pas une circonstance de nature à renverser la présomption de bonne foi de l'Etat requérant (cf. consid. 4.4.2 supra). Il en va également de l'absence de mention et de référence à la CDI Espagne-Venezuela dans la demande d'assistance. Cet instrument international conclu entre l'Etat requérant et l'Etat tiers dont les personnes revendiquent la résidence fiscale permet de trancher la question de la détermination de la résidence fiscale au plan international. L'examen d'une telle question ne relève pas de la compétence de l'Etat requis lors de la procédure d'assistance administrative (cf. consid. 4.4.1 supra) et c'est à bon droit qu'il n'est pas fait référence à la CDI Espagne-Venezuela dans la demande d'assistance que l'autorité fiscale espagnole a adressée à l'AFC.
5.1.3 Le Tribunal rappelle enfin qu'en présence d'un conflit de résidence, la Suisse doit se contenter, en qualité d'Etat requis, de vérifier que le critère d'assujettissement auquel l'Etat requérant recourt se trouve dans la norme conventionnelle applicable à la détermination de la résidence fiscale qui a été conclue entre l'Etat requérant et l'Etat requis (cf. consid. 4.4.2 supra). Les dispositions de la CDI conclue entre l'Etat requérant et l'Etat tiers dont le contribuable revendique la résidence fiscale ne jouent aucun rôle à cet égard. En l'occurrence, la Cour de céans constate que l'autorité requérante a indiqué avoir de solides raisons lui permettant de considérer que A._______ et B._______ résidaient en Espagne durant la période sous contrôle. L'autorité requérante a expliqué que A._______ et B._______ disposent d'un domicile permanent en Espagne puisqu'ils louent un appartement à (...) pour lequel une importante consommation d'électricité a été enregistrée. Ils étaient engagés dans une fondation espagnole dont B._______ était le fondateur. Enfin, A._______ et B._______ auraient passés 273 jours en Espagne en 2014 et 245 jours en 2015. L'Etat requérant ayant fait valoir des critères d'assujettissement à l'impôt prévus à l'art. 4 al. 2 CDI CH-ES (foyer d'habitation permanent, centre des intérêts vitaux et séjour habituel), la conformité de la demande d'assistance présentée par l'autorité fiscale espagnole est ainsi établie.
5.1.4 Quant aux attestations de résidence fiscale de l'autorité fiscale vénézuélienne produites par les recourants, celles-ci ne sont pas de nature à remettre en cause les circonstances évoquées par l'autorité requérante et ainsi la bonne foi de celle-ci. De telles attestations n'excluent en rien l'existence d'une résidence dans un autre Etat, en l'occurrence l'Espagne. Il appartient aux recourants de produire ces pièces, voire plus généralement de faire valoir leurs griefs de fond relatifs à leur résidence devant les juridictions espagnoles (cf. consid. 4.4.4 supra).
5.1.5 S'agissant des documents bancaires produits en annexe de la requête d'assistance, le Tribunal rappelle que selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, le renversement de la présomption de bonne foi d'un Etat doit en tout cas reposer sur des éléments établis et concrets. Ce n'est que si l'état de fait et les déclarations de l'Etat requérant peuvent être immédiatement réfutés que l'Etat requis peut, au nom du principe de la confiance, refuser d'entrer en matière sur la demande d'entraide (cf. consid. 4.3 supra). Or, tel n'est pas le cas en l'espèce et l'on ne saurait cependant se contenter sur ce point de simples allégations. En effet, les affirmations des recourants sont ici dénuées de tout élément concret. En outre, aucun élément au dossier ne permet de corroborer ces allégations et d'infirmer les déclarations de l'autorité requérante selon lesquelles sa demande est formulée en conformité avec ses lois, sa pratique administrative ainsi qu'avec la CDI CH-ES (cf. let. A.c. supra). Il ne peut dès lors être retenu que l'autorité requérante aurait obtenu de manière illégitime les relevés de comptes en cause, sauf à adopter une attitude de défiance et de remise en cause de la bonne foi, que le Tribunal fédéral a précisément jugé inadmissible (ATF 142 II 161 consid. 2.1.3). Dans ces circonstances, les allégations des recourants à ce sujet ne sauraient être suivies.
5.1.6 Au vu de ces éléments, le Tribunal constate que la demande d'assistance de l'autorité fiscale espagnole est conforme à la CDI CH-ES. Elle n'est ni incomplète ni trompeuse. Le grief des recourants à cet égard doit être rejeté.
5.2 Subsidiairement, les recourants avancent que la demande d'assistance administrative aurait été formulée à des fins de recherche de preuves et violeraient le principe de la bonne foi, en tant que l'autorité fiscale espagnole tenterait, d'une part, de se soustraire abusivement à l'application de la CDI Espagne-Venezuela et d'autre part, de rechercher des preuves en se prévalant d'une compétence fiscale qu'elle n'aurait pas. Ainsi, ils estiment que l'Espagne ne pourrait requérir l'assistance administrative de la Suisse dans le cas d'espèce qu'en prouvant qu'elle a établi sa compétence fiscale, sur la base d'un accord avec le Venezuela, respectivement d'une décision en sa faveur au terme d'une procédure de règlement des différends. Par ailleurs, selon les recourants, les informations requises seraient dénuées de pertinence dans la mesure où l'Espagne se prévaudrait notamment d'une compétence fiscale qu'elle n'aurait pas et qui aurait été exercée par un autre Etat. Dans ce contexte, les recourants soutiennent également que la requête d'assistance administrative constituerait une recherche indéterminée d'informations. En conséquence, les recourants sont d'avis que la requête devrait être rejetée et l'assistance administrative refusée.
5.2.1 Les griefs relatifs à une violation du principe de la bonne foi et à l'application de la pertinence vraisemblable invoqués par les recourants sont examinés à la suite.
5.2.2 Le Tribunal relève, d'abord, qu'une demande d'assistance peut être formée en tout temps par l'Etat requérant même en cas de conflit de résidence fiscale avec un Etat tiers (cf. consid. 4.4.3 supra). Dès lors, l'autorité fiscale espagnole est habilitée à déposer une demande d'assistance à la Suisse même si les recourants contestent effectivement sa compétence fiscale devant ses juridictions ou celles du Venezuela, ce qui d'ailleurs n'est pas établi en l'espèce. Une telle attitude n'est pas contraire à la bonne foi. Par ailleurs, comme cela a été évoqué précédemment (cf. consid. 5.1.3 supra), les dispositions de la CDI conclue entre l'Etat requérant et l'Etat tiers dont le contribuable revendique la résidence fiscale ne jouent aucun rôle lors de la procédure d'assistance administrative. En l'espèce, l'Espagne, en tant qu'Etat requérant, ne doit pas se référer à la CDI qu'elle a conclue avec le Venezuela, ce d'autant plus que les informations requises se trouvent en Suisse. La Suisse, en tant qu'Etat requis, n'a pas à examiner cette convention. Il ne peut dès lors être question à ce sujet de soustraction de la part de l'autorité fiscale espagnole à la CDI conclue entre l'Espagne et le Venezuela et, a fortiori, de violation du principe de bonne foi.
5.2.3 S'agissant du principe de la pertinence vraisemblable, il apparaît tout d'abord en l'espèce, que la requête d'assistance administrative présentée par l'autorité requérante contient l'ensemble des renseignements requis par le ch. IV ch. 2 du Protocole CDI CH-ES (cf. consid. 5.1.1 supra). Aussi, conformément à la jurisprudence, ces informations devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de la demande d'assistance en cause (cf. consid. 4.1 supra). Le Tribunal rappelle ensuite que la Suisse doit se contenter, en qualité d'Etat requis, de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis (cf. consid. 4.2.2 supra). En l'espèce, l'autorité fiscale espagnole a requis la transmission d'informations afin de pouvoir vérifier le revenu et la fortune au niveau mondial de A._______ et B._______ qu'elle considère comme des résidents espagnols en vue d'effectuer leur taxation correcte en Espagne. Pour ce faire, elle a requis la documentation bancaire relative à des comptes dont A._______ et B._______ pourraient être titulaires, ayants droits économiques ou disposer du droit de signature et en particulier des informations relatives aux apports et prélèvements enregistrés, aux gains générés, ainsi qu'au montant et à la nature des revenus perçus (versement de dividendes, revenu d'activité, plus-values). A cet égard, le Tribunal observe que les informations demandées sont propres à définir l'imposition en Espagne de A._______ et B._______ puisqu'elles complètent l'assiette de l'impôt sur le revenu de ceux-ci. De surcroît, ces informations sont susceptibles d'apporter des précisions quant à la résidence fiscale de A._______ et B._______. Le Tribunal constate ainsi qu'il existe un rapport entre l'état de fait décrit dans la demande d'assistance de l'autorité fiscale espagnole et les documents requis de sorte que la transmission des documents demandés est conforme à l'exigence de la pertinence vraisemblable et ne s'inscrit pas dans le cadre d'une « pêche aux renseignements ».
5.2.4 Au vu de ces éléments, le Tribunal ne constate pas de violation du principe de la pertinence vraisemblable et de la bonne foi par l'autorité fiscale espagnole.
Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse satisfait aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Le recours s'avère dès lors mal fondé et doit par conséquent être rejeté dans la mesure de sa recevabilité.
Les recourants qui succombent, doivent supporter les frais de procédure, lesquels se montent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 63 al. 1 PA et art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral [FITAF, RS 173.320.2]). Ils seront prélevés sur l'avance de frais de 5'000 francs déjà versée.
Vu l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).
La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.
(Le dispositif est porté à la page suivante)
Le recours est rejeté, dans la mesure de sa recevabilité.
Les frais de procédure, d'un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants. Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais d'un montant de 5'000 francs (cinq mille francs), déjà versée.
Il n'est pas alloué de dépens.
Le présent arrêt est adressé :
aux recourants (Acte judiciaire)
à l'autorité inférieure (n° de réf. (...) ; acte judiciaire)
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : Le greffier : Emilia Antonioni Luftensteiner Renaud Rini
Indication des voies de droit :
La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :