Entscheiddatum: 01.09.2008Publikationsdatum: 24.09.2008
Bundesverwaltungsgericht
Tribunal administratif fédéral
Tribunale amministrativo federale
Tribunal administrativ federal
Cour I
A-1611/2006
{T 0/2}
Arrêt du 1er septembre 2008
Composition
Pascal Mollard (président du collège), Thomas Stadelmann et André Moser, juges,
Raphaël Bagnoud, greffier.
Parties
X._______, ***,
représentée par Etude Oberson & Associés, ***,
recourante,
contre
Administration fédérale des contributions AFC,
Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, Schwarztorstrasse 50, 3003 Berne,
autorité inférieure.
Objet
TVA (OTVA); opérations d'intermédiaire d'assurances et de réassurances; unité de la prestation.
Vu
que Y._______, à ***, initialement constituée sous la forme d'une association au sens des art. 60 ss du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), fut transformée en une fondation de droit privé et inscrite au registre du commerce du *** depuis le 8 novembre 1999; que, suite à une modification de l'acte de fondation, survenue le 26 février 2004, elle porte désormais le nom de X._______;
que, jusqu'au 31 décembre 1995, Y._______ jouait le rôle de prestataire de services et mettait son infrastructure et son personnel à la disposition des autres institutions membres de Z._______ (soit A._______, B._______, C._______, D._______, E._______, F._______ et G._______); que, dès le 1er janvier 1996, ces activités ont été reprises par Z._______; que Y._______ a établi des conventions de réassurances avec les institutions précitées, sur la base desquelles elle facturait des primes de réassurances;
que l'assujettie, par courrier du 25 mai 2001, contesta le bien-fondé de la reprise fiscale résultant du DC susmentionné, en argumentant que les prestations litigieuses ressortaient aux activités d'intermédiaire d'assurances, exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 ch. 14 OTVA; que l'AFC confirma la créance fiscale litigieuse par décision formelle du 28 août 2001, considérant que l'assujettie s'était vue confier, du 1er au 4e trimestre 1995, l'ensemble de la gestion administrative des institutions membres de Z._______ et que ces opérations allaient au-delà des prestations caractéristiques fournies par un simple intermédiaire d'assurances;
qu'en date du 1er octobre 2001, X._______ forma réclamation contre la décision de l'AFC du 28 août 2001, concluant à l'exclusion du champ de l'impôt des prestations effectuées par Y._______ au cours de l'année 1995, au motif que les opérations en cause avaient été réalisées dans le cadre de son activité de réassurances au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA; que, par décision sur réclamation du 16 mai 2006, l'AFC rejeta dite réclamation et confirma le DC n° *** portant sur un montant de Fr. 1'141'976.--, plus intérêts moratoires, dû à titre de TVA pour la période fiscale allant du 1er janvier au 31 décembre 1995;
que, par recours du 15 juin 2006, X._______ (ci-après : la recourante) a déféré cette décision auprès de la Commission fédérale de recours en matière de contributions (ci-après: la Commission de recours), invoquant un retard à statuer de la part de l'administration et concluant, principalement, à la reconnaissance de sa qualité d'intermédiaire d'assurances et de réassureur au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA et, subsidiairement, à son intégration, depuis le 1er janvier 1995, dans un groupe d'imposition au sens de l'art. 17 al. 3 OTVA; que, dans sa réponse du 14 juillet 2006, l'AFC a conclu à l'irrecevabilité de cette dernière conclusion et, pour le surplus, au rejet du recours;
que la recourante, dans sa réplique du 15 septembre 2006, puis l'AFC, dans sa duplique du 2 octobre 2006, ont chacune maintenu l'intégralité de leurs conclusions; qu'invitée finalement à se déterminer sur la portée, pour la procédure en cause, de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008, la recourante a observé, dans son courrier du 9 juillet 2008, que l'arrêt en question présentait des différences, au niveau de l'état de fait, avec la présente procédure et a réitéré l'ensemble de ses conclusions;
et considérant
que la loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20), adoptée par le Parlement le 2 septembre 1999 et entrée en vigueur le 1er janvier 2001, a abrogé l'OTVA; que toutefois, selon l'art. 93 al. 1 LTVA, les dispositions abrogées ainsi que leurs dispositions d'exécution demeurent applicables, sous réserve de l'art. 94 LTVA, à tous les faits et rapports juridiques ayant pris naissance au cours de leur durée de validité; que, dans le cas présent, la décision attaquée concerne une créance fiscale afférente à la période du 1er janvier au 31 décembre 1995, de sorte que l'OTVA est seule applicable à la présente affaire;
que, jusqu'au 31 décembre 2006, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC pouvaient faire l'objet d'un recours auprès de la Commission de recours dans les trente jours qui suivaient leur notification (art. 53 OTVA); que, depuis le 1er janvier 2007 et sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32), celui-ci, en vertu de l'art. 31 LTAF, connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées aux art. 33 et 34 LTAF;
que, conformément à l'art. 53 al. 2 LTAF, les recours pendants devant les Commissions fédérales de recours ou d'arbitrage ou devant les services de recours des départements au 1er janvier 2007 sont traités par le Tribunal administratif fédéral, dans la mesure où il est compétent; que, selon les art. 37 LTAF et 2 al. 4 PA, la procédure devant le Tribunal administratif fédéral est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement;
qu'en l'occurrence, le recours du 15 juin 2006 a été valablement interjeté auprès de la Commission de recours dans le délai légal prescrit par l'art. 50 PA et qu'au terme d'un examen préliminaire, il s'avère qu'il remplit les exigences de forme posées à l'art. 52 al. 1 PA, de sorte qu'il y a lieu d'entrer en matière;
que les conclusions du recours déterminent l'objet du litige; qu'en vertu du principe de l'unité de la procédure, l'autorité de recours ne peut statuer que sur les prétentions ou les rapports juridiques sur lesquels l'autorité inférieure s'est déjà prononcée ou aurait dû le faire; qu'en conséquence, le recourant ne peut en principe pas présenter de nouvelles conclusions, excédant l'objet du litige, devant l'instance de recours (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 2.1 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 4.1; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1608/2006 du 8 mai 2007 consid. 3; voir aussi les décisions de la Commission de recours CRC 1998-188 du 5 janvier 2000 consid. 1b/aa et CRC 1998-144 du 20 août 1999 consid. 1d; André Moser, in André Moser/Peter Uebersax, Prozessieren vor eidgenössischen Rekurskommissionen, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1998, ch. 2.13 et 2.85);
qu'en l'occurrence, la recourante n'avait pas conclu, dans sa réclamation du 1er octobre 2001 et dans ses écritures précédentes, à son intégration dans un groupe d'imposition; que l'AFC, dans sa décision du 16 mai 2006, ne s'est ainsi pas prononcée sur cette prétention et ne devait pas le faire; que la conclusion de la recourante, formulée pour la première fois dans son mémoire de recours (p. 14, cf. également p. 13) et tendant à ce qu'elle bénéficie, à titre subsidiaire, d'une imposition de groupe au sens de l'art. 17 al. 3 OTVA, est irrecevable dès lors qu'elle sort du cadre de l'objet du litige;
qu'en outre, l'AFC ne conteste pas, dans sa décision du 16 mai 2006, que les prestations de réassurances fournies par la recourante sont exclues du champ de l'impôt; qu'en conséquence, le litige porte uniquement sur la créance fiscale découlant du DC n ° *** relative aux prestations de gestion et d'administration rendues aux institutions affiliées au "Groupe Mutuel"; que le principal argument avancé par la recourante à cet égard consiste en une prétendue violation de l'art. 14 ch. 14 OTVA;
que selon l'art. 4 let. b OTVA, les prestations de services fournies à titre onéreux sur le territoire suisse par des assujettis sont soumises à l'impôt, pour autant qu'elles ne soient pas expressément exclues du champ de l'impôt en vertu de l'art. 14 OTVA; qu'aux termes de cette dernière disposition, sont entre autres exclues du champ de l'impôt les opérations d'assurances et de réassurances, y compris les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances (art. 14 ch. 14 OTVA);
que les exceptions à l'imposition, qui sont généralement considérées comme contraires au système d'un impôt général de consommation et peuvent aboutir à des distorsions de la concurrence ainsi qu'à des taxes occultes, doivent être interprétées de façon restrictive (ATF 124 II 372 consid. 6a, 193 consid. 5e; arrêts du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 5, 2C_508/2007 du 13 février 2008 consid. 5 et 2A.599/2004 du 7 juin 2005 consid. 3.2; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2006 du 21 septembre 2007 consid. 4);
que la notion, assez large et imprécise, d'intermédiaire d'assurances marque la volonté du législateur d'englober les différents cas de figure des représentants en assurances, indépendamment de la forme juridique choisie (arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.1);
qu'il est en outre déterminant que la prestation soit fournie dans l'exercice de l'activité visée, c'est-à-dire qu'elle soit caractéristique de la profession de courtier ou d'intermédiaire d'assurances, qui consiste à négocier des contrats d'assurances pour le compte d'un ou plusieurs assureurs, moyennant le versement d'une commission; qu'entrent également dans cette activité les tâches qui sont en relation directe avec le contrat d'assurances à conclure, le précèdent ou le suivent immédiatement (AFC, Brochure no 15 "Assurances", Berne 2000, ch. 2.2.4; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.2.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.3);
qu'il convient par ailleurs de souligner que l'exonération ne dépend pas seulement de la notion ou du statut d'intermédiaire, mais aussi de la nature de la prestation; qu'en effet, la TVA frappe en principe des opérations et non des personnes, qu'elle exonère donc des opérations avant d'exempter des entités; qu'ainsi, ce n'est pas l'intermédiaire qui est "exonéré" au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA, mais les opérations relatives à son activité d'intermédiaire d'assurances; qu'il ne suffit dès lors pas de réaliser les conditions nécessaires à la reconnaissance de la qualité d'intermédiaire d'assurances, mais qu'il est au surplus nécessaire que l'opération relève du domaine des assurances; que les opérations organisationnelles, d'administration, de coordination et de gestion ne sauraient ainsi compter parmi les opérations exonérées (arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.2.3 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5; Pascal Mollard, in Mwst.com: Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, Bâle 2000, n. 5 ad art. 17);
qu'en outre, les prestations de tiers aux fournisseurs de prestations de services exclues du champ de l'impôt au sens de l'art. 14 ch. 14 OTVA, constituent des opérations préalables aux opérations exonérées et sont en principe imposables (cf. le Commentaire du Département fédéral des finances du 22 juin 1994 relatif à l'ordonnance régissant la taxe sur la valeur ajoutée, FF 1994 III 534 ss, ad art. 14, p. 545; cf. également AFC, Brochure n ° 15 "Assurances", Berne 2007, ch. 3.3 et Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000, ch. 580; arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5); que ces prestations, qui ne sont qu'indirectement liées aux opérations finales exonérées, constituent en effet des opérations distinctes et indépendantes (théorie des stades; cf. Pascal Mollard, op. cit., n. 26 ad art. 17; arrêt du Tribunal administratif fédéral A-1494/2007 du 21 septembre 2007 consid. 4.1.3.2 confirmé par l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.5);
qu'en résumé, l'art. 14 ch. 14 OTVA vise les opérations relatives à l'activité des courtiers ou des intermédiaires d'assurances qui sont caractéristiques de l'activité visée, qui consiste à négocier la conclusion de contrats d'assurances, moyennant le versement d'une rémunération, ainsi que les prestations qui y sont directement liées; qu'en outre, même si elles sont caractéristiques de l'activité d'intermédiaire, les prestations de services effectuées au profit de sociétés tierces sont soumises à l'impôt (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008 consid. 6.6);
qu'en vertu du principe de l'unité de la prestation - désormais expressément ancré à l'art. 36 al. 4 LTVA - les prestations étroitement liées d'un point de vue économique et qui ne peuvent être dissociées en raison de leur lien intrinsèque ou physique permanent constituent une opération économique unique; que le principe de l'unité de la prestation s'applique tant aux prestations qui forment un tout qu'aux prestations qui se trouvent dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire; qu'une prestation est considérée comme accessoire lorsqu'elle est subordonnée à la prestation principale dont elle suit le sort économique, qu'elle la complète, l'améliore ou l'équilibre (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.756/2006 du 22 octobre 2007 consid. 2.4 et 2A.40/2007 du 14 novembre 2007 consid. 2.2; arrêts du Tribunal administratif fédéral A-1380/2006 et A-1381/2006 du 27 septembre 2007 consid. 4.2.1 et A-1443/2006 du 25 septembre 2007 consid. 2.3; AFC, Instructions 2001 sur la TVA, Berne 2000, ch. 366);
qu'en matière fiscale, l'assujetti supporte le fardeau de la preuve des faits entraînant la libération ou la diminution de l'imposition (cf. arrêts du Tribunal fédéral 2A.269/2005 du 21 mars 2006 consid. 4 et 2A.642/2004 du 14 juillet 2005 consid. 5.4);
qu'en l'espèce, la recourante a conclu des conventions de réassurances avec différentes institutions affiliées à Z._______ (cf. pièces n ° 3 à 8 jointes au mémoire de recours, art. 2); que dans ce cadre, la recourante s'est en outre vue confier, en tout ou en partie, la direction et la gestion et/ou l'administration des institutions en question et a été chargée, selon certains de ces accords, "de l'ensemble des tâches relatives à la gestion, aux prestations, aux cotisations, à la comptabilité et aux statistiques" (art. 3 ou 4);
qu'il ressort du dossier en mains de l'autorité de céans que la recourante a effectivement fourni, pour le compte des institutions en cause, des prestations d'administration et de gestion, telles que traitement informatique des données, formation du personnel et assistance technique, élaboration de documents, tenue de la comptabilité, statistiques et mise à disposition de personnel, pour lesquelles elle a été indemnisée; qu'en 1995, la recourante a ainsi perçu, à titre de "frais administratifs", des primes calculées sur la base de ses dépenses annuelles (cf. notamment à ce propos les lettre de la recourante du 7 mars 1989 et du 7 août 1991 annexées aux pièces n ° 3, respectivement 5 et 7, jointes au mémoire de recours, sous rubrique "1989" ch. 3, respectivement "mode de calcul" ch. 3);
qu'il convient en premier lieu de souligner que dites prestations administratives, fournies aux institutions membres de Z._______ dans le cadre du rapport d'assurance liant ces dernières à leurs affiliés, ne sauraient être considérées comme accessoires, au sens du principe de l'unité de la prestation, aux opérations effectuées hors champ de l'impôt par la recourante dans le cadre du rapport de réassurance la liant aux dites institutions; qu'en effet, ressortissant à des rapports différents, ces deux types d'opérations sont de toute évidence indépendants l'un de l'autre, de sorte qu'ils ne sauraient constituer des prestations étroitement liées d'un point de vue économique et ne pouvant être dissociées l'une de l'autre; qu'en particulier, les prestations d'administration ne peuvent pas être considérées comme subsidiaires aux opérations de réassurances, les complétant, les améliorant ou les équilibrant d'un point de vue économique, ni, partant, comme accessoires à celles-ci (cf. ch. 23 ci-avant);
qu'il importe ensuite de relever que ces prestations administratives, prises pour elles-mêmes, ne constituent pas non plus des opérations caractéristiques de l'activité d'intermédiaire d'assurances; qu'en soi, il serait certes possible que des opérations d'intermédiaire liées à des prestations d'assurances soit effectuées par voie informatique, ce qui pourrait entraîner une exonération; qu'en l'occurrence, la recourante n'a cependant pas prouvé que tel était le cas; qu'au surplus, l'énumération des autres prestations effectuées par la recourante en contrepartie des montants contestés ne mentionne pas de tâches assumées par elle qui serait caractéristique de l'activité d'intermédiaire d'assurances; qu'au demeurant, les montants en question sont textuellement qualifiés, dans les lettres susmentionnées, de "frais administratifs"; qu'il ressort en outre de ce qui précède (cf. ch. 26 ci-avant), que ces prestations ont été effectuées par la recourante au profit des institutions affiliées à Z._______, et non directement aux assurés; que de telles opérations d'organisation, d'administration, de gestion ou de coordination, effectuées pour le compte de sociétés tierces en relation avec des contrats d'assurances auxquels la recourante n'est pas partie, constituent des opérations préalables non exonérées au sens impropre en vertu de l'art. 14 ch. 14 OTVA (cf. ch. 19 à 21 ci-avant);
que les prestations administratives réalisées par la recourante ne peuvent en dernier lieu pas non plus être qualifiées d'accessoires, au sens du principe de l'unité de la prestation, à des opérations principales d'intermédiaire d'assurances; que la recourante n'a en effet produit aucune pièce qui montrerait qu'elle a agi en qualité d'intermédiaire d'assurances pour dites institutions et qu'elle aurait, dans le cadre de cette activité, effectué des opérations d'assurances, pas plus qu'elle n'a démontré que les conditions permettant d'établir un lien d'accessoriété entre les prestations administratives en question et les prétendues opérations d'assurances seraient réalisées dans le cas présent; que les allégations de la recourante, selon lesquelles dites prestations administratives doivent être considérées comme accessoires aux opérations d'assurances qu'elle prétend avoir effectuées (cf. détermination du 9 juillet 2008, p. 3), revêtent dès lors le caractère d'allégations non prouvées; que la recourante doit en supporter les conséquences (cf. ch. 24 ci-avant);
qu'au surplus, même si de telles opérations caractéristiques de l'activité d'intermédiaire d'assurances avaient effectivement été réalisées par la recourante, et que ces opérations devaient en outre être considérées dans un rapport de prestation principale et de prestation accessoire avec les prestations administratives en cause, il n'en demeurerait pas moins que ces dernières ne sauraient bénéficier de l'exclusion prévue à l'art. 14 ch. 14 OTVA; que la recourante déclare en effet, relativement aux opérations d'assurances qu'elle soutient avoir effectuées pour le compte des institutions membres de Z._______, "qu'il existait entre elle et l'assuré (et donc le consommateur final) une entité distincte (les caisses-maladies)" (détermination du 9 juillet 2008, p. 3); qu'il faudrait ainsi considérer que la recourante effectuait ces opérations, en relation avec des contrats d'assurances auxquels elle n'est pas partie, pour le compte de sociétés tierces et non pour l'assuré; que de telles opérations constituent des opérations préalables soumises à l'impôt (cf. ch. 19, 21 et 22 ci-avant); que les prestations accessoires, en tant qu'elles suivent le sort de la prestation principale, seraient en conséquence imposables (cf. ch. 23 ci-avant);
qu'au vu des considérants qui précèdent, ainsi que de l'arrêt du Tribunal fédéral 2C_612/2007 du 7 avril 2008, les prestations en cause constituent ainsi des opérations soumises à l'impôt; que, partant, les griefs de la recourante tirés de la violation de l'art. 14 ch. 14 OTVA doivent être rejetés, le recours s'avérant manifestement mal fondé sous cet angle;
qu'au surplus, s'agissant de l'argument du retard à statuer avancé par la recourante (cf. mémoire de recours p. 7 s.), il convient d'abord de préciser que la longueur de la procédure ne touche pas le bien-fondé de la créance fiscale (arrêt du Tribunal fédéral 2A.464/2000 du 6 mars 2001 consid. 5c; cf. également l'arrêt du Tribunal fédéral 2A.455/2006 du 1er mars 2007);
qu'en outre, le principe de célérité de la procédure n'a en l'occurrence pas été violé au regard des circonstances particulières de la présente cause , notamment du degré de complexité des questions de droit relatives aux conditions d'application de l'art. 14 ch. 14 OTVA, ainsi que du comportement de la recourante, qui n'a rien entrepris pour accélérer la procédure entre le 16 janvier 2002 - date à laquelle son mandataire prétend avoir contacté l'AFC pour s'inquiéter de la durée de traitement de la réclamation, soit trois mois et demi seulement après le dépôt de celle-ci - et le 16 mai 2006, date à laquelle l'AFC a rendu sa décision (cf. ATF 130 I 332 consid. 5.2 et 125 V 188 consid. 2a et références citées; arrêts du Tribunal fédéral 2A.455/2006 du 1er mars 2007 consid. 3.3.2, 1E.11/2006 du 28 juin 2006 consid. 2, C 15/05 du 23 mars 2006 consid. 1.1, 2P.198/2003 et 2A.346/2003 du 12 décembre 2003, publiés in RDAF 2003 II 640 ss, consid. 5.2);
Le recours est rejeté.
Les frais de procédure, d'un montant de Fr. 8'000.--, sont mis à la charge de la recourante. Ce montant est compensé par l'avance de frais déjà versée de Fr. 8'000.--.
Il n'est pas alloué de dépens.
Le présent arrêt est adressé :
à la recourante (acte judiciaire);
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).
Le président du collège : Le greffier :
Pascal Mollard Raphaël Bagnoud
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (voir art. 42 LTF).
Expédition :