Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 2015 au 4e trimestre 2017), impôt sur les acquisitions.
Entscheiddatum: 23.05.2025Publikationsdatum: 16.12.2025
Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Décision confirmée par le TF par arrêt du 17.11.2025 (9C_370/2025) A-4643/2023
Arrêt du 23 mai 2025 Composition Annie Rochat Pauchard (présidente du collège), Jürg Steiger, Keita Mutombo, juges, Lorianne Bovey, greffière. Parties A._______AG, représentée par KPMG SA, recourante, contre Administration fédérale des contributions AFC, Division principale de la taxe sur la valeur ajoutée, autorité inférieure. Objet Taxe sur la valeur ajoutée (1er trimestre 2015 au 4e trimestre 2017), impôt sur les acquisitions.
A. A._______AG (ci-après également : A._______ ou l'assujettie) est une société anonyme dont le siège se trouve à (... [en Suisse]) et dont le but consiste dans l'achat et la vente de droits annuels de reproduction sur des étalons, dans la prise de participations portant sur des étalons, des juments poulinières et leur progéniture ainsi que dans la création d'un élevage de race. Elle est inscrite au registre du commerce depuis le *** et est immatriculée depuis le *** 2018 au registre des assujettis de l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'AFC ou l'autorité inférieure) en qualité d'assujettie au sens de la loi fédérale du 12 juin 2009 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (LTVA, RS 641.20). A._______ est identifiée sous le numéro TVA ***.
B.
B.a Par correspondance du 2 novembre 2020, l'AFC annonça un contrôle TVA à l'assujettie portant sur les périodes fiscales s'étendant du 1er janvier 2015 au 31 décembre 2017.
B.b A la suite de ce contrôle, l'AFC constata notamment que la société acquérait et revendait des droits de saillie sur des étalons étrangers dont les propriétaires étaient regroupés en syndicats à l'étranger et dont les saillies se déroulaient à l'étranger. Qualifiant ces opérations de prestations de services obtenues de l'étranger et localisées en Suisse au siège de l'assujettie, l'autorité inférieure considéra que celle-ci aurait dû les déclarer au titre de l'impôt sur les acquisitions.
B.c Sous pli du 8 décembre 2020, l'autorité inférieure adressa une notification d'estimation n° *** à A._______, fixant sa créance fiscale à *** fr. (*** fr. en 2015, *** fr. en 2016 et *** fr. en 2017) et opérant des corrections à hauteur des mêmes montants précités, procédant ainsi à une régularisation des acquisitions de prestations de services en provenance de l'étranger, non annoncées par l'assujettie à l'AFC.
B.d Par courrier du 31 mars 2021, A._______ contesta la notification d'estimation, concluant à ce qu'elle fût annulée à concurrence de *** fr. et à ce que la créance fiscale de l'AFC s'élevât à *** fr. ***. En résumé, l'assujettie soutint que le contrat de saillie avait pour objet la mise à disposition et l'utilisation d'un étalon dans le but de sa reproduction, en contrepartie du versement d'un montant, de sorte qu'il s'agissait d'une livraison de biens, laquelle n'était pas soumise à l'impôt sur les acquisitions.
B.e Par décision du 10 novembre 2022, l'autorité inférieure fixa la créance fiscale à l'encontre de A._______ à hauteur de *** fr., plus intérêt moratoire dès le 31 décembre 2016 (échéance moyenne), pour ce qui a trait aux périodes fiscales allant du 1er trimestre 2015 au 4e trimestre 2017. En substance, l'AFC considéra que l'assujettie avait acquis des prestations de services durant les périodes fiscales 2015 à 2017, soutenant que A._______ ne détenait pas le pouvoir de disposer librement de l'étalon puisque l'équidé était transporté dans l'hémisphère Sud dans l'unique but qu'il se reproduisît. L'autorité inférieure qualifia la cession des droits de saillie sur l'étalon pur-sang de cession de droits immatériels, considérant qu'il s'agissait d'une prestation indépendante, à distinguer de la monte de la jument par l'étalon. Elle conclut que les cessions de ces droits de saillie constituaient des prestations de services soumises à l'impôt sur les acquisitions, dans la mesure où tous les prestataires de services avaient leur siège à l'étranger.
B.f Sous pli du 9 décembre 2022, l'assujettie forma réclamation. Elle conclut à l'annulation de la décision du 10 novembre 2022 et à la correction de la créance fiscale de l'AFC, en ce sens qu'elle fût réduite et fixée à *** fr. En résumé, l'assujettie se référa à la pratique de l'AFC, selon laquelle la location d'un cheval, considéré comme du bétail, constituait une livraison de biens. A._______ réitéra que l'achat de saillies constituait une mise à disposition d'un étalon pour son utilisation à des fins de reproduction, soutenant qu'il s'agissait là d'une livraison de biens meubles corporels au sens de l'art. 3 let. d LTVA.
B.g Par décision sur réclamation du 27 juin 2023, l'AFC rejeta la réclamation de A._______, fixant la créance fiscale pour les années 2015 à 2017 en référence à la notification d'estimation du 8 décembre 2020, plus intérêt moratoire à compter du 1er mai 2017.
C.
C.a Par acte du 28 août 2023, A._______ (ci-après : la recourante) a interjeté recours contre la décision sur réclamation du 27 juin 2023. A titre principal, elle conclut, avec suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision sur réclamation du 27 juin 2023 et à la fixation de la créance fiscale en faveur de l'AFC à hauteur de *** fr. En résumé, la recourante soutient que seuls les coûts liés aux services de marketing et d'intermédiaires ainsi que les dépenses afférentes aux services administratifs et de conseil devraient être soumis à l'impôt sur les acquisitions. Pour le reste, elle maintient sa position, à savoir que le droit de saillie porte sur un bien matériel - le cheval - et qu'il s'agirait donc d'une livraison de biens. Dans la mesure où les chevaux n'ont jamais franchi la frontière suisse, la recourante soutient que son chiffre d'affaires découlant de la cession de ces droits de saillie ne serait pas imposable en Suisse. Pour soutenir sa position, la recourante s'appuie également sur les rapports contractuels qui la lient à son agent commercial la représentant dans l'hémisphère Sud et sur les conséquences qu'il conviendrait d'en tirer du point de vue de la TVA.
C.b Par réponse du 1er octobre 2023, l'AFC a conclu, avec suite de frais, au rejet du recours.
C.c Par réplique du 31 octobre 2023, la recourante a persisté dans ses conclusions prises dans son recours du 28 août 2023.
C.d Par duplique du 24 novembre 2023, l'autorité inférieure a réitéré ses conclusions prises dans sa réponse du 1er octobre 2023.
Les autres faits et arguments des parties seront repris, pour autant que nécessaire, dans les considérants en droit ci-après.
1.1
1.1.1 En vertu de l'art. 31 de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal administratif fédéral (LTAF, RS 173.32) et sous réserve des exceptions - non réalisées en l'espèce - prévues à l'art. 32 de cette loi, le Tribunal administratif fédéral connaît des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021) prises par les autorités mentionnées à l'art. 33 LTAF. En particulier, les décisions sur réclamation rendues par l'AFC en matière de TVA peuvent être contestées devant le Tribunal administratif fédéral, conformément à l'art. 33 let. d LTAF. La procédure est régie par la PA, pour autant que la LTAF n'en dispose pas autrement (art. 37 LTAF).
1.1.2 Aux termes de l'art. 50 al. 1 PA, le recours doit être déposé dans les trente jours qui suivent la notification de la décision. A teneur de l'art. 20 al. 2 PA, le délai compté par jours commence à courir le lendemain de l'événement qui le déclenche. Lorsque le délai échoit un samedi, un dimanche ou un jour férié selon le droit fédéral ou cantonal, son terme est reporté au premier jour ouvrable qui suit (art. 20 al. 3 1re phr. PA). Conformément à l'art. 22a al. 1 let. c LTVA, les délais fixés en jours par la loi ou par l'autorité ne courent pas du 15 juillet au 15 août inclusivement.
1.2
1.2.1 En l'espèce, la décision attaquée est datée du 27 juin 2023 et a été notifiée par courrier A+ à la recourante le 28 juin 2023. Formé le 28 août 2023, le recours a été interjeté en temps utile.
1.2.2 Eu égard à l'art. 48 al. 1 PA, le Tribunal de céans constate que la recourante a pris part à la procédure devant l'autorité inférieure et est spécialement atteinte par la décision attaquée, dès lors que l'AFC lui réclame un montant de *** fr. à titre de correction de l'impôt, plus intérêt moratoire. La Cour de céans retient également que la recourante a un intérêt digne de protection à l'annulation de la décision. En effet, en cas d'admission de son recours, la recourante ne serait pas débitrice de ce montant, étant précisé qu'elle reconnaît devoir une somme de *** fr. à l'autorité inférieure au titre d'impôt sur les acquisitions pour des services de marketing et d'intermédiaires ainsi que des dépenses afférentes à des services de nature administrative et de conseil (cf. consid. 3.2 ci-après).
1.2.3 Pour le reste, le recours répond aux exigences de contenu et de forme de la procédure administrative (art. 52 al. 1 PA).
1.2.4 Au vu de ce qui précède, le recours est recevable.
2.1 La recourante peut invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA ; cf. ULRICH HÄFELIN et al., Allgemeines Verwaltungsrecht, 8e éd. 2020, n° 1146 ss p. 254 s. ; ANDRÉ MOSER et al., Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 3e éd. 2022, n° 2.149 p. 101). Le Tribunal de céans applique le droit d'office, sans être lié par les motifs invoqués (art. 62 al. 4 PA), ni par l'argumentation juridique développée dans la décision attaquée (cf. MOOR/POLTIER, Droit administratif, vol. II, 3e éd. 2011, sous-chap. 2.2.6.5 p. 300).
2.2 La procédure est régie par la maxime inquisitoire, c'est-à-dire que le Tribunal définit les faits d'office et librement (cf. art. 12 PA, applicable en vertu de l'art. 81 al. 1 LTVA). Cette maxime doit toutefois être relativisée par son corollaire, à savoir le devoir des parties de collaborer à l'établissement des faits (art. 13 PA), en vertu duquel celles-ci doivent notamment indiquer les moyens de preuve disponibles et motiver leur requête (art. 52 PA). Par conséquent, l'autorité saisie se limite en principe aux griefs soulevés et n'examine les questions de droit non invoquées que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (cf. ATF 135 I 91 consid. 2.1 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2, 2012/23 consid. 4 ; Alfred Kölz et al., Verwaltungsverfahren und Verwaltungsrechtspflege des Bundes, 3e éd. 2013, n° 1135 s. p. 398).
3.1 La LTVA et son ordonnance d'exécution du 27 novembre 2009 (OTVA, RS 641.201) sont entrées en vigueur le 1er janvier 2010. Le 1er janvier 2018, la révision partielle de la LTVA du 30 septembre 2016 (RO 2017 3575) est entrée en vigueur. Dès lors que le présent litige porte sur les périodes fiscales 2015 à 2017, la LTVA et l'OTVA, dans leur version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 (citées ci-après : LTVA et OTVA), sont seules applicables à la présente procédure (art. 112 et 113 LTVA).
3.2 Le litige porte sur une correction de l'impôt sur les acquisitions à hauteur de *** fr. relative aux périodes fiscales correspondant aux années 2015 à 2017. Trois types d'opérations font l'objet de la décision attaquée, soit des droits de saillie, des services de marketing et d'intermédiaires ainsi que des services de nature administrative et de conseil. Il est admis que toutes ces transactions sont des prestations au sens de l'art. 3 let. c LTVA.
En revanche, la recourante conteste la qualification des droits de saillie qu'elle a acquis de l'étranger, soutenant que ces derniers constitueraient des livraisons de biens et ne seraient donc pas soumis à l'impôt sur les acquisitions, tandis que l'autorité inférieure est d'avis qu'il s'agirait de prestations de services soumises à cet impôt. Quant aux services de marketing et d'intermédiaires ainsi que ceux de nature administrative et de conseil fournis depuis l'étranger en sa faveur, la recourante admet devoir l'impôt sur les acquisitions à concurrence d'un montant total de *** fr. Dès lors que ce montant n'est pas contesté, il ne fait plus partie de l'objet du litige (arrêts du TAF A-149/2023 du 16 octobre 2024 consid. 4.1 avec les références citées et A-5963/2023 du 20 septembre 2024 consid. 1.4.1).
Au vu de ce qui précède, la question qui se pose est celle de savoir si les droits de saillie fournis par les syndicats d'étalons pur-sang sis à l'étranger et acquis par la recourante doivent être considérés comme des livraisons de biens ou des prestations de services.
Les droits de saillies ne relèvent, à l'évidence, d'aucun des cas de figure énumérés aux let. b et c de l'art. 45 al. 1 LTVA en vigueur au moment des faits. Seul l'art. 45 al. 1 let. a LTVA est pertinent en l'espèce. Dans la mesure où, on le verra (cf. consid. 4.3.3), une prestation de services est toute prestation qui ne constitue pas une livraison de biens, l'analyse consistera à déterminer si les prestations litigieuses - les droits de saillie - peuvent être qualifiés de livraisons de biens. Si tel est le cas, les droits de saillie ne doivent pas être soumis à l'impôt sur les acquisitions. En revanche, si les prestations litigieuses ne tombent pas sous la notion de livraison de biens, il s'agira forcément de prestations de services, soumises à l'impôt sur les acquisitions au sens de l'art. 45 al. 1 let. a LTVA, dans la mesure où, par ailleurs, il n'est pas contesté que ces prestations ont été fournies par des prestataires étrangers non soumis à la TVA suisse et que ces opérations sont localisées en Suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA.
Le Tribunal de céans exposera en premier lieu les bases de l'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 4.2) et définira les notions de livraison de biens ainsi que de prestation de services (cf. consid. 4.3). La question des opérations fournies dans le cadre de relations tripartites sera également examinée (cf. consid. 4.4). Il exposera ensuite l'activité de la recourante et ses transactions (cf. consid. 5), particulièrement les contrats conclus dans ce cadre. L'autorité de céans analysera, enfin, les griefs de la recourante et la position de l'AFC (cf. consid. 6 et 7).
4.1 La Confédération perçoit, à chaque stade du processus de production et de distribution, un impôt général sur la consommation (taxe sur la valeur ajoutée), avec déduction de l'impôt préalable, qui a pour but d'imposer la consommation finale non entrepreneuriale sur le territoire suisse (art. 130 de la Constitution fédérale du 18 avril 1999 de la Confédération suisse [Cst., RS 101] ; art. 1 al. 1 LTVA).
Cet impôt est perçu sous trois formes différentes (art. 1 al. 2 LTVA) : celle d'un impôt sur les prestations que les assujettis fournissent à titre onéreux sur le territoire suisse (impôt grevant les opérations réalisées sur le territoire suisse ; let. a), celle d'un impôt sur l'acquisition, par un destinataire se trouvant sur le territoire suisse, de prestations fournies par une entreprise ayant son siège à l'étranger (impôt sur les acquisitions ; let. b), et celle d'un impôt sur l'importation de biens (impôt sur les importations ; let. c).
4.2
4.2.1 L'impôt sur les acquisitions - litigieux en l'espèce - a pour objectif d'assurer une prise en charge globale et égale des prestations fournies sur le territoire suisse, de sorte à éviter les avantages concurrentiels injustifiés des fournisseurs étrangers. Avec l'impôt sur les importations, l'impôt sur les acquisitions permet ainsi l'imposition, sans lacune, des prestations au lieu où elles sont consommées (parmi d'autres, arrêts du TAF A-4747/2019 du 14 avril 2021 consid. 4.3.2 et A-3549/2018 du 6 avril 2020 consid. 4.2).
4.2.2 Sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, notamment, les prestations de services d'entreprises qui ont leur siège à l'étranger et qui ne sont pas inscrites au registre des assujettis, si le lieu de la prestation se trouve sur le territoire suisse au sens de l'art. 8 al. 1 LTVA (art. 45 al. 1 let. a LTVA dans sa teneur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 5203]). Une prestation de services se définit comme toute prestation qui ne constitue pas une livraison (art. 3 let. e LTVA ; voir ci-après consid. 4.3.3 et 4.3.4).
La perception de l'impôt sur les acquisitions est ainsi subordonnée à la réalisation des conditions suivantes (cf. Felix Geiger, in : Geiger/Schluckebier [édit.], Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2e éd. 2019 [ci-après : Kommentar MWSTG 2019], art. 45 n° 7 ss) :
Il doit s'agir d'une prestation de services fournie à titre onéreux et relevant de l'art. 8 al. 1 LTVA qui prévoit que, sous réserve de l'art. 8 al. 2 LTVA, le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement (principe du lieu du destinataire ; cf. ATF 139 II 346 consid. 6.3.1) ;
La prestation de services doit avoir été fournie sur le territoire suisse, ce qui est notamment réputé être le cas lorsque le destinataire a le siège de son activité économique sur le territoire suisse (art. 8 al. 1 LTVA) ;
Le fournisseur de prestations doit être une entreprise établie à l'étranger non inscrite au registre de l'AFC ;
La prestation de services en cause ne doit de surcroît pas être exclue du champ de l'impôt en vertu de l'art. 21 LTVA ou exonérée de l'impôt sur la base de l'art. 23 LTVA (art. 109 al. 1 OTVA en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017 [RO 2009 6743] ; cf. art. 45a LTVA en vigueur depuis le 1er janvier 2018).
4.2.3 A teneur de l'art. 45 al. 2 LTVA (version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017), le destinataire des prestations de services décrites ci-avant est assujetti à l'impôt sur les acquisitions s'il est lui-même assujetti à l'aune de l'art. 10 LTVA (let. a), ou s'il acquiert pour plus de 10'000 fr. de ce genre de prestations pendant une année civile (let. b). Le sujet de l'impôt n'est donc pas le prestataire, mais le destinataire de la prestation imposable. On parle à cet effet de « reverse charge ». Celle-ci a pour but d'assurer que l'acquéreur de prestations de services sur le territoire suisse, qui n'a pas le droit à la récupération de l'impôt préalable, ne puisse bénéficier de prestations de services sans s'acquitter de la TVA, alors que celle-ci serait due s'il faisait appel à une entreprise inscrite au registre suisse des assujettis (cf. ci-avant consid 4.2.1).
4.3 Avant de s'interroger sur la nature de la prestation, à savoir s'il s'agit d'une livraison de biens ou d'une prestation de services, il faut se demander s'il existe ou non une prestation (Pascal Mollard et al., Traité TVA, 2009, n° 229 p. 230).
4.3.1 L'art. 3 let. c LTVA (dans sa version en vigueur jusqu'au 31 décembre 2017) définit la prestation au sens de la LTVA, laquelle consiste dans le fait d'accorder à un tiers un avantage économique consommable dans l'attente d'une contre-prestation ; constitue également une prestation celle qui est fournie en vertu de la loi ou sur réquisition d'une autorité. La contre-prestation, quant à elle, correspond à la valeur patrimoniale que le destinataire, ou un tiers à sa place, remet en contrepartie d'une prestation (art. 3 let. f LTVA). La présence de ces deux éléments est nécessaire afin de pouvoir conclure à un rapport de prestations et donc à une opération effectuée à titre onéreux, objet de l'impôt (art. 18 al. 1 LTVA ; ATF 149 II 290 consid. 2.2.1 et 141 II 182 consid. 3.3, traduit dans la Revue de droit administratif et de droit fiscal [RDAF] 2016 II 458 ss).
4.3.2 L'art. 3 let. d LTVA définit la notion de livraison en énonçant les trois cas de figure sous lesquels cette acception doit être comprise au sens de la LTVA, à savoir : 1. le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom ; 2. le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié, mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière ; 3. le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance. Dans les trois cas, un « objet » est au centre de la fourniture de la prestation (Diego Clavadetscher, in : Martin Zweifel et al., Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht - Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer - Loi fédérale régissant la taxe sur la valeur ajoutée, 2e éd. 2025 [ci-après : MWSTG Kommentar 2025], art. 3 n° 56).
Le terme de « bien » correspond à la définition en matière de droits réels. Ainsi, pour les biens mobiliers, on peut se référer à l'art. 713 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC, RS 210), lequel désigne comme objet de la propriété mobilière les choses qui peuvent se transporter d'un lieu dans un autre et qui ne sont pas comprises dans les immeubles. Les animaux sont également des biens au sens de l'art. 3 let. b LTVA (Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 3, 20 et 23 ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, art. 3, n° 11). En revanche, en droit civil, les droits, créances et autres droits de la propriété immatérielle ne sont pas compris dans la notion des biens mobiliers en raison de l'absence de la matérialité exigée par l'art. 713 CC. Cela vaut également pour la TVA. Ne pouvant être qualifiés de biens, leur transfert constitue une prestation de services, comme cela est expressément prévu à l'art. 3 let. e ch. 1 LTVA. La circonstance que ces droits puissent aussi faire l'objet d'une vente mobilière au sens de l'art. 187 du Code des obligations du 30 mars 1911 (CO, RS 220) n'y change rien puisque cette disposition ne vise pas précisément les biens matériels mais (négativement) tout ce qui ne constitue pas un immeuble. Le fait qu'une prestation se rapporte ou non à un bien est important pour distinguer une livraison de biens d'une prestation de services (Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 21 et 35).
Chaque cas de remise d'un bien ne donne pas forcément lieu à une livraison. Sur la base des principes de l'art. 19 TVA (pluralité de prestations), il convient de distinguer si la prestation constitue (dans son ensemble) une livraison ou alors s'il ne s'agit pas d'une prestation de services pour laquelle l'objet ne joue qu'un rôle accessoire ou constitue un élément secondaire par rapport à une prestation globale. Tel est le cas lorsque la chose corporelle ne représente que le moyen de transmission d'une prestation immatérielle ou d'un droit. Il convient ainsi de distinguer selon que l'obtention du pouvoir de disposition sur un objet déterminé constitue la substance essentielle de l'opération ou au contraire si c'est le contenu de l'opération qui se trouve en première ligne. Ainsi, lorsque des objets sont remis uniquement en vue du transfert de droits de propriété intellectuelle ou de l'octroi de droits d'utilisation sur ceux-ci, ces biens servent uniquement à remettre le droit ou à permettre au destinataire d'exploiter son droit. L'objet remis ne change rien à la qualification de service de l'ensemble (Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 47 et 50 ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, art. 3 n° 24 avec le renvoi à l'arrêt du TF 2A.223/2004 du 28 septembre 2004 consid. 1).
4.3.3 La LTVA définit la prestation de services par une formulation négative, une clause générale (arrêts du TF 2C_660/2020 du 8 novembre 2021 consid. 2.5 et 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 4.2 ; Mollard, op. cit., n° 218 p. 228 ; Patrick Imgrüth, in : mwst.com - Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, art. 7 n° 1 p. 75 ; Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 43 avec la référence citée). L'art. 3 let. e LTVA énonce que toute prestation qui ne constitue pas une livraison est une prestation de services ; il y a également prestation de services dans les cas suivants : 1. des valeurs ou des droits immatériels sont cédés à un tiers ; 2. il y a engagement à ne pas commettre un acte ou un acte ou une situation sont tolérés. Les services se présentent sous une grande variété de formes ; ils ne peuvent être ni énumérés de manière exhaustive, ni catégorisés de manière concluante. Les chiffres 1 et 2 figurant dans la définition ne sont que de simples exemples (Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 102 et 108).
Les prestations de services qui consistent uniquement ou essentiellement dans l'octroi d'un droit sont, par exemple, la cession de parts de sociétés (notamment la vente d'actions), la concession de droits de contingents comme les contingents douaniers et l'octroi de droits de préemption et d'emption contre indemnité. Le « transfert de joueurs » dans le domaine sportif est également une cession de droits (Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 106 ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, art. 3 n° 37).
Sous la notion de valeurs et droits immatériels mentionnée à l'art. 3 let. e ch. 1 LTVA, la doctrine mentionne notamment les droits de la propriété intellectuelle comme les marques, les patentes, les échantillons et les modèles, le design, les droits d'auteur, la protection du nom et celle des raisons de commerce. Ces droits peuvent soit être entièrement cédés ou un droit d'usage sur ces droits peut être octroyé. Le savoir-faire, les secrets de fabrication, d'affaires et les secrets industriels, le fonds commercial (goodwill) représentent des valeurs immatérielles pouvant tomber sous le coup de l'art. 3 let. e ch. 1 LTVA si une valeur économique au sens de l'art. 3 let. c LTVA est transférée (Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 110 s. avec les références citées).
La définition de la prestation de services est donc une notion renfermant toutes les prestations, hormis la livraison de biens (cf. Imgrüth, op. cit., art. 7 n° 1 p. 75 ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, art. 3 n° 35).
4.3.4 En conséquence, en présence d'une prestation - à déterminer en premier lieu -, il faut donc ensuite examiner s'il s'agit d'une livraison de biens (cf. arrêt du TF 2C_1002/2014 du 28 mai 2015 consid. 4.2). Si ce n'est pas le cas, il s'agit forcément d'une prestation de services, dès lors que toutes les prestations constituent au sens de la LTVA, soit des livraisons de biens, soit des prestations de services (Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 43 avec la référence citée). La délimitation s'effectue en fonction de l'ensemble des circonstances, analysées selon une appréciation économique. Les relations contractuelles n'ont qu'une valeur d'indice (Mollard, op. cit., n° 229 p. 230 ; cf. Clavadetscher, MWSTG Kommentar 2025, art. 3 n° 44 avec la référence citée ; Imgrüth, op. cit., art. 7 n° 3 p. 75).
4.3.5 Distinguer entre une livraison de biens ou une prestation de services est une étape nécessaire s'agissant de l'application de l'impôt sur les acquisitions visé à l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. En effet, dans ce cas de figure seules les prestations de services sont visées (voir consid. 4.2.2 ci-avant). La distinction est également déterminante lorsqu'il s'agit de fixer les règles à appliquer quant à la localisation de ces deux types de prestations. Ainsi, les livraisons de biens sont soit localisées à l'endroit où se trouve le bien lors du transfert du pouvoir d'en disposer économiquement, lors de sa remise au destinataire ou lors de sa mise à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance (art. 7 al. 1 let. a LTVA), soit en cas de déplacement du bien, au lieu où commence le transport ou l'expédition du bien à destination de l'acquéreur ou, sur ordre de ce dernier, à destination d'un tiers (art. 7 al. 1 let. b LTVA). En revanche, la détermination du lieu des prestations de services est définie à l'art. 8 LTVA qui fixe toute une série de lieux en fonction de la nature des prestations de services exécutées. A défaut de la réalisation d'une des prestations spécifiques énumérées à l'art. 8 al. 2 de la disposition, la règle de base fixe que le lieu de la prestation de services est le lieu où le destinataire a le siège de son activité économique ou l'établissement stable pour lequel la prestation de services est fournie ou, à défaut d'un tel siège ou d'un tel établissement, le lieu où il a son domicile ou le lieu où il séjourne habituellement (art. 8 al. 1 LTVA). A moins d'être en lien étroit avec un immeuble, les prestations de cessions de droits tombent généralement sous la clause de principe de l'art. 8 al. 1 LTVA (Honauer/Probst, MWSTG Kommentar 2025, art. 8 n° 12 ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, art. 8 n° 22).
4.3.6 Selon la pratique de l'AFC (Info TVA 01 concernant le secteur « Production naturelle et activités apparentées »), les chevaux sont considérés comme du bétail, dont la vente - si elle n'est pas exclue en vertu de l'art. 21 al. 2 ch. 26 LTVA - est imposable au taux réduit de l'art. 25 al. 2 let. a LTVA (ch. 2.2 de la publication). L'acte d'inséminer (y. c. la livraison de semences sur la base du même mandat) du bétail est quant à lui qualifié d'opération imposable au taux réduit, donc de livraison puisque l'art. 25 al. 2 let. a ch. 3 LTVA ne vise que les « livraisons » de bétail (ch. 16.2.2 de la publication).
4.4
4.4.1 L'art. 20 LTVA - à la manière, avant lui, de l'art. 11 de la loi fédérale du 2 septembre 1999 régissant la taxe sur la valeur ajoutée (aLTVA, RO 2000 1300) - est une règle d'imputation, qui permet notamment de déterminer à qui la prestation doit être attribuée lorsqu'un assujetti l'effectue pour le compte d'un autre, dans le cadre d'un rapport de représentation (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1 ; arrêt du TAF A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1 ; Pierre-Marie Glauser, MWSTG Kommentar 2025, art. 20 n° 1 ss ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, art. 20 n° 3).
Cette disposition s'applique à une opération déterminée (livraison ou prestation de services), mais pas à un rapport contractuel. La notion de contrat ne se recoupant pas forcément avec celle de prestation au sens de la TVA, une relation contractuelle (mandat, contrat d'agence, fiducie, etc.) peut ainsi inclure plusieurs opérations différentes. L'article 20 LTVA s'applique éventuellement à l'une ou à l'autre de ces opérations, mais pas au rapport contractuel en tant que tel. Ainsi, le seul fait de conclure un contrat susceptible d'impliquer une situation de représentation (p.ex. un contrat de commission) ne suffit pas pour qu'il y ait représentation au sens de l'article 20 LTVA. Il faut donc examiner chacune des opérations sans s'attarder sur le cadre contractuel (Glauser, MWSTG Kommentar 2025, art. 20 n° 5).
4.4.2 Sur la base de l'art. 20 al. 1 LTVA, les prestations sont en principe attribuées à celui qui, en apparaissant comme prestataire, agit en son propre nom vis-à-vis de l'extérieur. Cela est bien sûr le cas lorsque l'assujetti agit pour son compte propre, mais également lorsqu'il agit pour le compte d'un tiers, c'est-à-dire en cas de représentation indirecte. Ainsi, lorsque le représentant apparaît vis-à-vis du destinataire comme le fournisseur de la prestation, celle-ci lui est attribuée (cf. Message du Conseil fédéral sur la simplification de la TVA du 25 juin 2008, in : FF 2008 p. 6277 ss [ci-après : Message], ad art. 20 p. 6351 ; Glauser, MWSTG Kommentar 2025, art. 20 n° 17 ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, n° 8 ad art. 20).
Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, le rapport de prestations dans une telle relation tripartite est double : au premier rapport, entre le destinataire de la prestation et le représentant, s'ajoute un deuxième, entre ce dernier et le « véritable » fournisseur, qualifié de la même manière du point de vue de la TVA (cf. arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.2 ; arrêt du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 ; Ralf Imstepf, Die Zuordnung von Leistungen gemäss Art. 20 des neuen MWSTG, in : Archives de droit fiscal [ci-après : Archives] 78 p. 757 ss, p. 761 s. et p. 777). Le représentant indirect est ainsi placé dans la même situation que s'il agissait pour son propre compte (cf. arrêt du TAF A-4569/2020 du 4 juillet 2022 consid. 2.2.3.2 ; Glauser, MWSTG Kommentar 2025, art. 20 n° 19 ; Geiger, Kommentar MWSTG 2019, art. 20 n° 26 ; Ralf Imstepf, Der mehrwertsteuerliche « Aussenauftritt », Konturen eines unbestimmten Rechtsbegriffs, in : Archives 82 p. 451 ss, p. 463). Les deux rapports de prestations liés à la fiction de la représentation indirecte sont identiques. Cette identité des deux opérations est toutefois limitée aux éléments objectifs de la prestation concernée, notamment à sa nature de livraison de biens ou de prestation de services, mais ne concerne pas les aspects subjectifs qui dépendent des parties concernées (Glauser, MWSTG Kommentar 2025, art. 20 n° 20 avec les références citées).
4.4.3 Dans le cas où une personne agit pour le compte d'une autre, la prestation fournie doit cependant être imputée à la personne représentée (art. 20 al. 2 LTVA) si celle qui la représente remplit les conditions cumulatives suivantes : d'une part, elle peut prouver qu'elle agit en qualité de représentant et peut clairement communiquer l'identité de la personne qu'elle représente (let. a) ; d'autre part, elle porte expressément le rapport de représentation à la connaissance du destinataire de la prestation ou ce rapport résulte des circonstances (let. b). Bien que la réglementation de la représentation en matière de TVA ait été entièrement modifiée depuis l'entrée en vigueur de la LTVA, le critère décisif demeure ainsi, comme sous l'ancien droit, la manière d'apparaître aux yeux des tiers : il ne peut y avoir représentation directe, au sens de la TVA, que si le représentant, en tant qu'il agit au nom et pour le compte du représenté, n'apparaît pas comme le prestataire (cf. Message, ad art. 20 p. 6351 ; ATF 145 II 270 consid. 4.4.3 ; arrêt du TF 2C_727/2021 du 11 mai 2022 consid. 4.1.1 ; arrêts du TAF A-1356/2022 du 27 octobre 2022 consid. 3.2.3 et A-2350/2020 du 17 janvier 2022 consid. 4.1).
4.5 Le paiement de l'impôt est régi par le principe de l'auto-taxation (cf. parmi d'autres, arrêt du TF 2C_998/2021 du 12 mai 2022 consid. 7.1). L'assujetti est tenu de s'en acquitter spontanément dans les 60 jours suivant la fin de la période de décompte (art. 86 al. 1 LTVA). En cas de retard dans le paiement de l'impôt, un intérêt moratoire est dû sans sommation (art. 87 al. 1 LTVA), au taux de 4% pour les années 2012 à 2023, puis de 4.75% en 2024 et enfin de 4.5% en 2025 (voir l'art. 108 let. a LTVA en relation avec les art. 1 let. f et 4 al. 1 let. a et b, ainsi que l'Annexe de l'ordonnance du DFF du 25 juin 2021 sur les taux de l'intérêt moratoire et de l'intérêt rémunératoire en matière de droits, de redevance et d'impôts [RS 631.014]) - étant précisé qu'aucun intérêt moratoire n'est dû pour la période courant du 20 mars au 31 décembre 2020 (art. 2 de l'ordonnance du 20 mars 2020 sur la renonciation temporaire aux intérêts moratoires en cas de paiement tardif d'impôts, de taxes d'incitation et de droits de douane ainsi que sur la renonciation au remboursement du prêt par la Société suisse de crédit Hôtelier [RO 2020 861]). Lorsque plusieurs périodes fiscales entrent en considération, l'intérêt dû sur la totalité de la créance fiscale est calculé à partir d'une échéance moyenne (arrêt du TAF A-1307/2022 du 14 février 2023 consid. 2.5, avec la référence citée).
5.1 En l'espèce, la recourante - société sise en Suisse - achète des droits de saillie à des syndicats de propriétaires d'étalons pur-sang se trouvant en (... [pays B._______ dans l'hémisphère Nord]) pour, ensuite, les revendre dans l'hémisphère Sud (... [pays C._______]), (... [pays D._______]) et (... [pays E._______]), dans le but de permettre la fécondation de juments, propriété d'éleveurs locaux. Les deux parties s'accordent pour préciser que la reproduction d'étalons pur-sang présente ceci de particulier qu'elle ne peut pas s'opérer par insémination artificielle. Elle ne peut intervenir que par monte en main (monte naturelle). Ce type de monte nécessite des compétences et un savoir-faire spécifiques de la part de l'étalonnier pour suivre la jument à la reproduction et utiliser l'étalon en respectant les mesures de sécurité et d'hygiène. L'étalon et la jument se trouvent donc toujours au même endroit lors de la saillie (voir à titre d'exemple, les explications données sous , consulté la dernière fois le 16 mai 2025). Les transactions auxquelles participe la recourante font l'objet de plusieurs contrats exposés ci-après.
5.2
5.2.1 Pour ce qui concerne l'achat des droits de saillie par la recourante, celle-ci produit, à titre d'exemple, un contrat du ***, intitulé « Nomination sale agreement » (ci-après : contrat d'achat des droits de saillie) qu'elle a conclu en qualité d'acheteuse avec F._______ (ci-après : F._______), désigné dans dit document en tant que gérant et agent des propriétaires de l'étalon G._______ (lettre B du préambule du contrat). Ces propriétaires sont regroupés en un syndicat nommé « G._______ Syndicate » (ci-après : syndicat G._______) dans dit contrat et ayant la qualité de vendeur (lettres A et C du préambule du contrat). Ce contrat est représentatif de l'activité de la recourante, de sorte que son contenu sera, en substance, exposé ci-après.
D'après dit contrat, le syndicat G._______ vend à la recourante des nominations (en anglais), à savoir des droits de saillie portant sur un étalon déterminé - en l'occurrence l'étalon G._______ (clause n° 3 du contrat). Il s'agit des droits de faire accoupler l'étalon pur-sang concerné avec une jument, pendant la saison 2017 dans l'hémisphère Sud, c'est-à-dire du 1er septembre 2017 au 31 décembre 2017 (clauses n° 1a et 1b du contrat). En contrepartie, la recourante s'acquitte d'une somme d'argent envers le vendeur (clause n° 4 du contrat), lui donnant ainsi le droit d'utiliser, vendre ou disposer d'une autre manière des droits de saillie, dont le nombre est défini dans une annexe et que la recourante s'engage à ne pas excéder (clause n° 9 du contrat). En l'occurrence, le contrat prévoit qu'il porte sur 169 droits de faire accoupler l'étalon G._______ avec des juments, durant la saison 2017 dans l'hémisphère Sud.
Le contrat d'achat des droits de saillie stipule en outre que le syndicat G._______ garantit à la recourante que, durant la saison 2017, l'étalon sera vivant, en bonne santé et en bonne condition pour se reproduire (cf. clause n° 7 du contrat). Ce document énonce encore que la recourante a droit au remboursement de la totalité ou d'une partie du montant qu'elle a payé au syndicat si elle est incapable d'utiliser, de vendre ou de disposer d'une autre façon des droits de saillie, entièrement ou en partie, étant précisé qu'une demande insuffisante sur le marché des droits de saillie ne donne droit à aucun remboursement (cf. clause n° 8 du contrat).
5.2.2 Selon les faits présentés par les parties, il résulte dans le cas d'espèce que la recourante achète essentiellement les droits de saillie non pas pour s'en servir elle-même (en faisant par exemple monter ses propres juments qu'elle détiendrait), mais dans le but de les revendre. La recourante assure ainsi la commercialisation des droits de saillie par le biais de gestionnaires de haras, qu'elle mandate sur la base de contrats d'agence commerciale (« Sales agency agreements »). A titre d'exemple, dans le dossier, figure un tel contrat conclu avec la succursale en (... [pays D._______]) d'une société dont le siège principal se trouve à (...), dans le canton de (...), H._______AG (ci-après : H._______). Cette succursale, désignée sous le nom de I._______ possède du personnel et des locaux en (... [pays D._______]), notamment une ferme.
Selon ce contrat datant de *** et concernant l'étalon G._______ précité, la recourante engage H._______, respectivement sa succursale I._______, à agir en tant qu'agent pour le marketing et la vente des droits de saillie concernant cet étalon (clause n° 1 du contrat d'agence). La recourante assure à H._______ qu'elle sera la propriétaire économique et effective des droits de saillie sur l'étalon avant le début de la période de reproduction et qu'elle aura le droit de vendre et transférer ces droits (clause n° 2 du contrat d'agence). De son côté, H._______ s'engage à fournir tous les efforts raisonnablement exigibles pour être mandatée par le manager de l'étalon afin de garantir la présence du cheval à la ferme de I._______ pour la saison de monte dans l'hémisphère Sud (clause n° 3 du contrat d'agence) et pour commercialiser et vendre les droits de saillie à des prix que la recourante doit approuver à l'avance (clause n° 4 [1] du contrat d'agence). En contrepartie, la recourante doit rémunérer H._______ pour ses prestations en lui versant un montant correspondant à la valeur des dix droits de saillie les plus chers vendus par H._______ (cf. clause n° 5 du contrat d'agence). La recourante doit également lui rembourser les frais engagés par ses soins pour accomplir ses prestations, soit notamment les coûts publicitaires, les frais de parrainage, les dons, les frais de voyage, d'hébergement, de recouvrement de créances, les frais légaux, de conseil ou autres coûts liés à la promotion et à la mise en vente des droits de saillie (clause n° 7 du contrat d'agence). Tous les produits de la vente des saillies sont acquis à la recourante, sous déduction de la commission payée à H._______ et des frais qui doivent lui être remboursés (clause n° 11 du contrat d'agence).
5.2.3 S'agissant enfin des rapports entre le gestionnaire de haras, respectivement l'agent commercial de la recourante, et les propriétaires de juments, on observe encore au dossier un exemple de contrat de vente des droits de saillie conclu le *** entre, d'une part, H._______, agissant sous le nom de I._______ - venderesse - et, d'autre part, les propriétaires de juments - acheteurs (« Agistment and Stallion Agreement »). Ce contrat stipule que H._______ - agissant sous le nom de I._______ - s'engage à fournir les services nécessaires (gîte et nourriture) pour le séjour de la jument dans le haras ainsi que pour le processus de la monte de celle-ci. Quant aux propriétaires de juments, ils consentent à transférer les juments au haras pour la monte (première clause du contrat avec les renvois aux conditions contenues dans l'annexe 1, ainsi qu'aux termes de l'annexe 2). Ces derniers paient deux types de contre-prestations : d'une part des frais pour la pension des juments (« Agistment Fees », voir annexe 2 du contrat, ch. 1.1 points 4 à 7) et d'autre part les coûts pour la monte avec l'étalon choisi (« Stallion Service Fee », voir annexe 2 du contrat, ch. 1.1 points 29 et 30). L'ensemble de ces deux prestations est qualifié de « Services » (annexe 2 du contrat, ch. 1.1 point 27). Des factures pour les services des étalons figurent également au dossier. Ces factures, adressées aux propriétaires des juments, aussi en fonction de leur pourcentage de détention de la jument, sont établies au nom de la succursale I._______. Elles comportent comme description de la prestation la mention « Service fee », précisent les noms de l'étalon et de la jument concernés et indiquent la valeur de la contre-prestation.
Les positions défendues par l'AFC (cf. consid. 6.1) respectivement par la recourante (cf. consid. 6.2) seront exposées ci-après.
6.1 L'AFC est d'avis que la prestation litigieuse est une prestation de services.
Dans la décision attaquée, à l'appui de sa thèse, elle explique que la prestation litigieuse ne tombe sous le coup d'aucun des trois cas de figure énumérés à l'art. 3 let. d ch. 1 à 3 LTVA - permettant de retenir l'existence d'une livraison de biens.
Selon l'autorité, dans le cadre de la reproduction des chevaux, il y a lieu de distinguer deux objets : l'équidé et la saillie. Pour ce qui concerne le cas de figure énoncé au ch. 1 de l'art. 3 let. d LTVA (« le fait d'accorder à une personne le pouvoir de disposer économiquement d'un bien en son propre nom »), l'AFC soutient que l'achat des droits de saillie par la recourante ne lui confère pas le pouvoir de disposer librement de l'étalon pur-sang, dans la mesure où le cheval ne peut être utilisé que pour une seule activité, à savoir la reproduction par monte naturelle. L'autorité inférieure conclut que la prestation litigieuse ne consiste pas dans une livraison au sens de l'art. 3 let. d ch. 1 LTVA.
S'agissant du cas de figure mentionné à l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA (« le fait de remettre à un destinataire un bien sur lequel des travaux ont été effectués, même si ce bien n'a pas été modifié mais simplement examiné, étalonné, réglé, contrôlé dans son fonctionnement ou traité d'une autre manière »), l'autorité inférieure considère qu'il ne s'applique pas in casu, expliquant que le droit de saillie acquis par la recourante ne peut pas faire l'objet d'un travail de sa part sur l'étalon, dans la mesure où ce n'est pas la recourante, mais l'étalonnier qui effectue un travail sur l'étalon, à savoir la manipulation du cheval pour qu'il réalise la monte. A ce propos, l'AFC définit l'acte de monte en tant que maniement, considérant que seul cet acte - effectué uniquement par l'étalonnier - constitue une livraison au sens de l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA. Elle ajoute que la recourante n'a pas les compétences pour effectuer un tel travail et qu'elle ne se trouve, en outre, pas au lieu de réalisation des saillies, soit dans l'hémisphère Sud, pour accomplir ce travail.
L'autorité inférieure est encore d'avis que la prestation litigieuse n'est pas une livraison au sens de l'art. 3 let. d ch. 3 LTVA (« le fait de mettre un bien à la disposition d'un tiers à des fins d'usage ou de jouissance »), soutenant que les droits de saillie acquis par la recourante ne lui confèrent aucun droit d'usage ni de jouissance sur l'étalon. Selon l'AFC, l'achat d'un droit de saillie ne correspond pas à une location d'étalon, dès lors que la recourante n'a pas de relation directe avec l'étalon. L'autorité inférieure affirme également qu'une saillie ne peut pas être louée, dès lors qu'un accouplement ne peut pas être restitué - comme une chose louée pourrait être rendue à son bailleur (art. 260 al. 1 CO).
Selon l'autorité inférieure, le droit de saillie obtenu par la recourante moyennant rémunération constitue une cession d'un droit incorporel sur un bien corporel - l'étalon. Elle soutient que le droit de saillie n'est pas un bien matériel (pouvant être livré) mais un droit immatériel ne pouvant faire l'objet que d'une prestation de services. La recourante n'a ni le droit d'utiliser, ni le droit de jouir, ni le droit de disposer de l'équidé. Elle peut uniquement céder le droit de saillie.
Dans le cadre des contrats d'agence conclus avec les propriétaires de haras, l'agent est chargé de commercialiser les droits de saillie et non les montes. La recourante affirmerait à tort que l'agent agit en qualité de représentant indirect. Un agent agit au nom et pour le compte du mandant (art. 418a CO) et n'est donc pas un représentant indirect. Selon l'AFC, il n'y a ainsi pas identité entre la prestation de la recourante et celle de l'agent. Dès lors, même si l'agent devait procéder à la monte, il n'en irait pas de même de la recourante.
Enfin, la prestation fournie par la recourante a pour objet des droits et ne se borne pas à une opération portant sur l'argent exclue du champ de l'impôt.
6.2 De son côté, la recourante est d'avis que la prestation litigieuse est une livraison de biens.
Elle considère que la position de l'AFC consistant à séparer la prestation de la recourante et celle de l'étalonnier implique nécessairement que le propriétaire de la jument reçoit deux prestations distinctes : l'une correspondant à la cession d'un droit immatériel sur l'étalon fournie par la recourante (par le biais des gestionnaires de haras qu'elle mandate) valant prestation de services au sens de l'art. 3 let. e ch. 1 LTVA, et l'autre correspondant à la manipulation de l'étalon par l'étalonnier durant le processus d'accouplement valant livraison au sens de l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA, c'est-à-dire un travail sur un bien. Il doit dès lors nécessairement résulter que le propriétaire de jument doit verser, d'une part, une rémunération pour la cession du droit immatériel à la recourante, et d'autre part, une rémunération supplémentaire pour la manipulation de l'étalon à l'étalonnier. Or, la rémunération payée par le propriétaire de jument à la recourante pour l'achat de la saillie couvre l'entièreté de la réalisation de l'accouplement de l'étalon avec la jument, de sorte qu'aucune rémunération supplémentaire ne doit être versée à l'étalonnier pour son assistance. En effet, la manipulation de l'étalon par l'étalonnier fait partie intégrante de la saillie vendue par la recourante. Par conséquent, la manipulation de l'étalonnier ne peut pas constituer une prestation autonome.
La recourante soutient qu'un droit portant sur un bien matériel tel qu'un étalon constitue par nature un droit matériel. L'AFC n'indique pas en quoi consiste l'avantage économique conféré par un droit immatériel dans le présent contexte. Le raisonnement de l'autorité fiscale revient à considérer que le droit de saillie constitue un produit dérivé sur l'étalon (en tant qu'actif sous-jacent), à savoir un instrument financier utilisé par la recourante uniquement à des fins spéculatives. Dans ce cas, les opérations d'achat de saillies par la recourante devraient alors être qualifiées de prestations de services dans le secteur financier exclues du champ de l'impôt conformément à l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA.
Pour la recourante, afin de déterminer le traitement de TVA applicable aux opérations d'achat des saillies par la recourante auprès des syndicats, il convient au préalable de déterminer le traitement de TVA applicable à la prestation reçue par le propriétaire de jument. L'avantage économique attendu par le propriétaire de jument consiste en la faculté de pouvoir utiliser un outil (l'étalon) pour réaliser une action (la monte) sur un bien lui appartenant (la jument). Il pourrait s'agir d'une location de l'étalon ou d'un travail à façon réalisé sur la jument. Dans le cas des saillies vendues par le gestionnaire de haras au propriétaire de la jument, il semble juste de considérer que l'étalon est mis à disposition du propriétaire de jument avec le personnel de service, à savoir l'étalonnier. Par conséquent, la qualification de travail sur un bien au sens de l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA doit être privilégiée. La recourante partage ainsi la position de l'AFC s'agissant de la prestation dont bénéficie le propriétaire de jument. Continuant son raisonnement, la recourante indique qu'il convient ensuite d'analyser à quel opérateur la livraison réalisée au bénéfice du propriétaire de jument doit être imputée, notamment au regard des règles concernant la représentation, travail qui n'a pas été fait par l'AFC. Considérant que le gestionnaire de haras agit en son propre nom (l'identité de la recourante n'est à aucun moment indiquée aux propriétaires de juments) mais pour le compte de la recourante, cette dernière arrive à la conclusion que le gestionnaire revêt la qualité de représentant indirect de la recourante pour la vente des saillies. Conformément à l'art. 20 al. 3 LTVA, il y aurait alors livraison d'un bien meuble corporel au sens de l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA aussi bien entre la recourante et le gestionnaire de haras, qu'entre le gestionnaire de haras et le propriétaire de jument. Remontant ensuite à la prestation acquise par la recourante auprès des syndicats propriétaires des chevaux, la recourante est d'avis que la valeur accordée par le syndicat à la recourante réside, en tout état de cause, uniquement dans la possibilité d'utiliser l'étalon à des fins d'accouplement avec une jument. Il apparaît ainsi très clairement selon elle qu'il existe un lien économique étroit entre la rémunération versée par chacun des acquéreurs successifs (la recourante et le propriétaire de jument) et la réalisation de l'acte d'accouplement de l'étalon avec la jument. Dans ces conditions, la recourante agit nécessairement en tant qu'acheteur-revendeur. A ce titre, la prestation acquise par la recourante auprès du syndicat doit recevoir une qualification identique à celle applicable à la prestation qu'elle revend au propriétaire de jument par l'intermédiaire de la représentation indirecte du gestionnaire de haras. Ainsi, la recourante doit être regardée comme achetant et revendant la livraison d'un bien meuble corporel au sens de l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA ne relevant pas de l'impôt sur les acquisitions. A cet égard, le fait de connaître ou non à l'avance l'identité des juments à saillir est sans importance, dans la mesure où l'activité d'accouplement de l'étalon avec la jument est suffisamment déterminable pour permettre la qualification de l'opération en tant que livraison de biens.
Dans une motivation complémentaire, la recourante soutient par ailleurs que le travail sur le bien (la monte de la jument) étant réalisé par l'étalon, elle doit nécessairement être regardée comme ayant l'usage et la jouissance du cheval afin d'être en mesure de fournir la prestation de travail sur un bien au propriétaire de jument. Cela implique que la recourante doit avoir reçu au préalable l'usage et la jouissance de l'étalon auprès du syndicat, une telle prestation constituant une location. La circonstance que la recourante ne contrôle jamais physiquement l'étalon ne s'oppose en rien à ce que la prestation entre le syndicat et la recourante soit qualifiée de location, affirmant à cet égard que la reconnaissance à une personne du droit d'usage et de jouissance sur un bien n'implique pas nécessairement que cette personne soit en possession de ce bien. Par conséquent, dans l'hypothèse où le Tribunal retiendrait que la prestation acquise par la recourante auprès du syndicat ne peut revêtir la qualification de travail sur un bien valant livraison au sens de l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA, la seule alternative envisageable serait de considérer que cette prestation constitue une livraison d'un bien meuble corporel au sens de l'art. 3 let. d ch. 3 LTVA, soit une location, qui ne relève pas non plus de l'impôt sur les acquisitions.
7.1 In casu, il convient de rappeler que les prestations qu'il s'agit de qualifier pour résoudre le présent litige sont celles que la recourante a acquises de la part des syndicats propriétaires d'étalons sur la base des contrats de « Nomination sale agreement » (cf. consid. 5.2.1 ci-avant). Dans un premier temps, et comme le soutient la recourante, il s'agit de voir s'il est possible de retenir la qualification de livraison en raison des opérations de monte qui sont organisées in fine dans l'hémisphère Sud par l'agent sur place de la recourante (soit le gestionnaire du haras H._______) et les opérations de représentation indirecte qui en résulteraient (cf. consid. 6.2 ci-avant).
En effet, l'autorité inférieure et la recourante s'accordent à dire que l'opération de monte d'une jument est considérée comme une sorte de travail à façon sur la jument et par conséquent comme une livraison au sens de l'art. 3 let. d ch. 2 LTVA (voir la pratique de l'AFC rappelée sous consid. 4.3.6 ci-avant). La question qui se pose est donc celle de savoir si cette qualification de livraison peut « remonter » la chaîne des opérations jusqu'à la prestation acquise de la recourante de la part des syndicats de propriétaires d'étalons en raison du rapport de représentation indirecte qui aurait pris place entre la recourante et le gestionnaire du haras (H._______) organisateur des opérations de monte des juments. Toutefois, pour que ce raisonnement puisse être suivi, encore faudrait-il qu'il y ait une réelle identité entre les diverses opérations considérées en l'espèce. Or, il n'en est rien comme cela ressort des explications ci-après.
L'agent ou gestionnaire de haras, H._______, ne se trouve pas dans un rapport de représentation indirecte s'agissant de la prestation finale d'ensemble qui est fournie aux propriétaires de juments et que les parties qualifient ici d'opération de monte. En effet, d'une part, la recourante et H._______ sont liées par un « Sales agency agreement » (cf. consid. 5.2.2, ci-avant) qui mandate H._______, respectivement sa succursale I._______, pour faire la commercialisation des droits de saillie concernant l'étalon et lui garantit à cet effet qu'elle (la succursale) sera la propriétaire économique et effective des droits de saillie sur l'étalon avant le début de la période de reproduction et qu'elle aura le droit de vendre et transférer ces droits à des tiers. De l'autre côté, pour concrétiser les opérations de monte, H._______, doit être en mesure non seulement de détenir les droits de saillie sur l'étalon, mais également d'organiser la venue de l'étalon dans le haras et d'assurer le gîte et la préparation de la jument ainsi que le travail de l'étalonnier pour que les opérations de monte puissent aboutir au résultat voulu par le propriétaire de la jument, à savoir la fécondation de celle-ci. Cette prestation globale fait l'objet des contrats de « Agistment and Stallion Agreements » (cf. consid. 5.2.3 ci-avant). Il résulte ainsi clairement que les deux opérations, à savoir d'une part la prestation conclue entre la recourante et H._______ et d'autre part la prestation convenue entre cette dernière et les propriétaires de juments, ne sont pas identiques. En effet, la recourante se contente de transférer les droits de saillie sur l'étalon, tandis que H._______ doit non seulement être en mesure de transférer à son tour les droits de saillie sur l'étalon, mais encore d'organiser toutes les prestations nécessaires pour permettre l'opération de monte des juments, qui est la prestation attendue par les propriétaires des juments. Il n'y a donc pas de rapport de représentation indirecte au sens où l'entend la recourante. Tout au plus, et pour autant que la prestation fournie par H._______ ne soit plus vue comme une prestation d'ensemble mais comme deux prestations indépendantes en raison notamment de la facturation séparée mise en place (transfert des droits de saillie « Stallion Service fees » et services à la jument « Agistment fees »), on pourrait alors considérer qu'il y a représentation indirecte de la part de H._______ sur la partie « revente des droits de saillie ». Toutefois, dans ce cas, cela signifierait qu'on ne pourrait plus retenir en aval une prestation globale de monte de juments, assimilée à livraison, et que la prestation objet de la représentation indirecte, la partie « Stallion Service fees » devrait être analysée pour elle-même, sans les services supplémentaires fournis par H._______ facturés dans les « Agistment Fees ». Or, ce sont ces deux éléments combinés qui permettent concrètement à l'opération de monte de se réaliser. Par conséquent, l'analyse trop globale de la recourante, qui consiste à ignorer les services supplémentaires qui doivent être organisés par H._______ pour être en mesure d'effectuer in fine les opérations de monte, dans l'optique de conclure à une identité des prestations dans le cadre d'une représentation indirecte ne peut être suivie par le Tribunal. Dans ces conditions, il n'est plus nécessaire d'examiner s'il y aurait aussi identité entre les prestations fournies par la recourante à H._______ et celles acquises de la recourante auprès des syndicats de propriétaires, objet du présent litige.
7.2 Cette première argumentation ayant été écartée, il s'agit d'analyser pour elle-même la prestation acquise par la recourante, afin d'en déterminer la réelle nature du point de vue de la TVA.
7.2.1 Il ressort du dossier de la cause que la recourante est active dans l'achat et la revente de droits de saillie portant sur des étalons pur-sang en (... [pays B]) et destinés à la reproduction par monte naturelle dans l'hémisphère Sud.
7.2.2 La Cour de céans retient qu'une saillie consiste dans l'acte d'accouplement réalisé par un mâle sur une femelle. On parle également de « monte ».
7.2.3 Il est admis que la recourante ne détient pas de chevaux, ni en tant que propriétaire ni en tant que possesseur.
7.2.4 Il est également admis que la recourante ne souhaite utiliser ni n'utilise elle-même les étalons pour qu'ils s'accouplent avec des juments. Il est, par ailleurs, établi que son activité consiste exclusivement dans l'acquisition de droits de saillie et la revente de ceux-ci. En effet, une fois les droits de saillie achetés auprès de syndicats de propriétaires de parts d'étalons pur-sang, la recourante en assure la commercialisation par le biais d'un agent commercial, également gestionnaire d'un haras, qui les revend à des propriétaires de juments en organisant également l'opération de la monte des juments. Selon le rapport de l'inspecteur (module 11, sous le titre « Ventes »), il semblerait que, dans certains cas, la recourante revendrait les droits de saillie directement à des fermiers indépendants, lesquels refactureraient ensuite en leur propre nom les saillies aux éleveurs de jument. Que ce soit dans ses écritures, ou dans les exemples de documents remis, la recourante n'évoque guère cette autre manière de revendre les droits de saillie, si bien qu'il convient d'en conclure que les caractéristiques de cet autre circuit de revente ne doivent pas différer fondamentalement de l'activité déployée avec son agent commercial H._______ et qui sert à la présente analyse.
7.2.5 Il ressort du dossier de la cause que la prestation litigieuse fait l'objet d'un contrat de vente et d'achat de droits de saillie conclu entre le syndicat et la recourante (« Nomination Sales Agreement », cf. consid. 5.2.1 ci-avant). On retient que ce contrat porte sur les droits de saillie, et non sur l'étalon (cf. son titre, ses clauses A, C, 3, 4, 5, et 8 2ephr.). En effet, malgré les quelques occurrences évoquant l'étalon G._______, le contrat mentionne cependant toujours l'équidé en lien avec les parties au contrat ou les droits de saillie respectivement les conditions nécessaires à leur exercice (cf. p. 1 du contrat, clauses n°1b et 9 ainsi que l'annexe au contrat, clause A et clause n° 7).
On observe également que dit contrat ne mentionne pas de droit d'usage, de jouissance et/ou de disposition sur l'équidé en faveur de la recourante.
Ainsi, d'après cette convention, la prestation - litigieuse - acquise par la recourante ne tombe sous le coup d'aucun des trois cas de figure énumérés à l'art. 3 let. d LTVA - permettant de retenir une livraison de biens. Ce contrat ne comprend en effet aucune clause accordant à la recourante le pouvoir de disposer économiquement de l'étalon en son propre nom. Il ne ressort pas non plus de cet accord que le syndicat remettrait à la recourante un étalon sur lequel un travail aurait été réalisé. Enfin, aucune clause de ce contrat n'énonce que le syndicat mettrait l'étalon à la disposition de la recourante à des fins d'usage ou de jouissance.
7.2.6 Le Tribunal de céans relève encore que le droit de saillie porte, certes, sur un cheval, à savoir un animal, qui du point de vue de la TVA est considéré comme un bien mobilier (cf. consid. 4.3.2 ci-avant). Il ressort toutefois du dossier que le droit de saillie ne renferme aucun droit d'usage ni de jouissance ni de disposition sur l'étalon en faveur de la recourante. Ainsi, il est retenu que le syndicat ne met pas l'étalon à disposition de la recourante. Il vend uniquement un ou plusieurs droits de faire saillir un étalon pur-sang déterminé. Ce n'est pas l'objet - le cheval - qui est au centre du contrat, mais ses capacités de reproduction.
La Cour de céans retient donc que le droit de saille a, en l'espèce, une existence propre, indépendante du cheval, dans la mesure où celui-là est acheté par la recourante pour être revendu par celle-ci, sans intention de l'utiliser et sans même en avoir la possibilité dès lors qu'elle ne détient pas de jument.
7.2.7 A partir du moment où la prestation à analyser n'entre dans aucun des trois cas de figure prévus pour une livraison au sens de l'art. 3 let. d LTVA, il en résulte que la prestation acquise par la recourante ne peut être qu'une prestation de services, puisque selon le système prévu par le législateur toute opération qui ne peut être qualifiée de livraison reçoit alors la qualité de prestation de services, pour autant que la condition de l'existence d'un échange de prestations soit remplie, ce qui n'est pas contesté en l'espèce, puisque la recourante verse bien une contre-prestation pour acquérir les droits de saillie visés. Le fait que, comme la recourante le souligne elle-même, ces droits de saillie puissent être revendus à plusieurs reprises avant que l'opération de monte soit organisée démontre que cette prestation a été décorrélée du bien qui en est à la source, à savoir le cheval. Certes, à un moment, l'exercice de ce droit nécessitera l'intervention de l'étalon, mais à ce moment le cheval ne sera que l'outil qui permettra de valoriser les droits acquis (cf. consid. 4.3.2 ci-avant). Dans toute la chaîne d'achat et de revente des droits, les différents acquéreurs pourront soit revendre les droits à un tiers, soit utiliser les droits acquis pour concrétiser une opération de monte d'une jument, soit agir en remboursement si l'étalon ne peut être mis à disposition au moment voulu. Cela confirme la séparation intervenue entre le transfert des droits de saillies et le cheval lui-même. L'objet du contrat de saillie n'est pas l'étalon lui-même, mais sa faculté de reproducteur. Telles que les prestations ont été convenues, il y a eu séparation entre le droit de saillie, l'étalon lui-même et les opérations de monte.
Au vu de ce qui précède, le Tribunal de céans retient que le droit de saillie est un droit immatériel. La prestation litigieuse ne tombant sous le coup d'aucun des trois cas de figure énoncé à l'art. 3 let. d LTVA, il ne s'agit ainsi pas d'une livraison de biens mais d'une prestation de services au sens de l'art. 3 let. e ch. 1 LTVA, en ce sens que l'acquisition des droits de saillie par la recourante doit être considérée comme une cession de droits incorporels, respectivement immatériels, à destination de la recourante.
7.2.8
7.2.8.1 S'agissant de l'argumentation subsidiaire de la recourante consistant à soutenir que le raisonnement de l'AFC reviendrait à considérer que le droit de saillie constitue un produit dérivé sur l'étalon (en tant qu'actif sous-jacent), à savoir un instrument financier utilisé uniquement à des fins spéculatives si bien qu'il conviendrait de requalifier les opérations en cause de prestations de services dans le secteur financier exclues du champ de l'impôt conformément à l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA (cf. consid. 6.2 ci-avant), il convient de répondre comme suit.
7.2.8.2 L'art. 21 al. 2 ch. 19 let. e LTVA exclut du champ de l'impôt les opérations (au comptant et à terme), y compris la négociation, portant sur les papiers-valeurs, sur les droits-valeurs et les dérivés ainsi que sur des parts de sociétés et d'autres associations. Les opérations exclues du champ de l'impôt ou exonérées de la TVA ne sont pas soumises à l'impôt sur les acquisitions (cf. consid. 4.2.2 ci-avant). L'application de l'art. 21 al. 2 ch. 19 LTVA ne se limite pas aux établissements bancaires au sens de l'art. 1 de la loi fédérale du 8 novembre 1934 sur les banques et les caisses d'épargne (LB, RS 952.0) ou aux établissements financiers listés à l'art. 2 de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les établissements financiers (LEFin, RS 954.1). C'est la nature de la prestation qui compte et non pas la qualité du fournisseur de la prestation (Roland Reding, MWST Kommentar 2025, art. 21 n° 212). Il faut cependant que le chiffre d'affaires concerné présente des caractéristiques du droit des marchés financiers (arrêt du TF 2C_660/2020 du 8 novembre 2021 consid. 5.1 et 5.4).
7.2.8.3 En l'occurrence, l'achat et la revente de droits de saillie ne présente clairement pas les caractéristiques d'un instrument financier (voir par exemple les définitions figurant à l'art. 3 de la loi fédérale du 15 juin 2018 sur les services financiers [LSFin, RS 950.1]). L'opération n'est pas structurée comme un produit financier et il n'existe pas de marché financier ouvert à ses transactions. Ce sont de pures opérations d'achat et de revente de droits avec la présence d'intermédiaires, à l'exemple de la recourante, qui profite manifestement de son expérience dans le monde équin pour acquérir des droits de saillie auprès de propriétaires d'étalons - qui ne doivent ainsi plus s'occuper de trouver des propriétaires de juments intéressés à des accouplements - et procéder ensuite à leur commercialisation grâce à son agent mandaté dans l'hémisphère Sud. La recourante ne peut pas non plus être suivie lorsqu'elle affirme que l'AFC n'indiquerait pas en quoi consisterait l'avantage économique conféré par un droit immatériel dans le présent contexte. En l'occurrence, l'avantage économique acquis par la recourante correspond à la faculté d'obliger le syndicat des propriétaires de l'étalon à faire le nécessaire pour que le cheval soit en mesure de s'accoupler avec une jument lorsque l'opération de monte doit intervenir. Si cela ne devait pas être le cas, la recourante a d'ailleurs droit au remboursement de la totalité ou d'une partie du montant payé au syndicat des propriétaires (cf. consid. 5.2.1 ci-avant). Les prestations d'acquisition et de revente des droits de saillie constituent des prestations imposables et la qualification d'opération financière exclue ne peut donc être retenue.
7.2.9 Il découle de ce qui précède que les prestations litigieuses en cause sont des prestations de services imposables dont le lieu d'imposition se trouve en Suisse, à savoir au siège de la recourante - destinataire de ces prestations -, conformément à l'art. 8 al. 1 LTVA. Dans la mesure où les syndicats de propriétaires d'étalons - fournisseurs des prestations de services - ont leur siège à l'étranger, précisément en (... [pays B._______]), et ne sont pas inscrits au registre des assujettis à la TVA suisse, la Cour de céans retient que les prestations litigieuses sont soumises à l'impôt sur les acquisitions, en vertu de l'art. 45 al. 1 let. a LTVA. Pour le reste, la recourante ne remet pas en question le calcul de la créance fiscale effectué par l'AFC ni le principe de la perception d'un intérêt moratoire et le Tribunal ne voit pas non plus de motif pour s'écarter de la notification d'estimation établie par l'autorité inférieure.
7.3 Par conséquent, le recours doit être rejeté dans son ensemble et la décision litigieuse doit être confirmée.
Les frais de procédure sont arrêtés à 28'000 francs et sont mis à la charge de la recourante, laquelle succombe, en application de l'art. 63 al. 1 PA et des art. 1 ss du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le Tribunal administratif fédéral (FITAF, RS 173.320.2). Les frais de procédure sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée par la recourante à hauteur du même montant. Aucune indemnité de dépens n'est allouée à la recourante (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario) et à l'autorité inférieure (art. 7 al. 3 FITAF).
(Le dispositif est porté à la page suivante)
Le recours est rejeté.
Les frais de procédure sont arrêtés à 28'000 fr. et sont mis entièrement à la charge de la recourante. Ils sont prélevés sur l'avance de frais versée par cette dernière à hauteur du même montant.
Il n'est pas alloué d'indemnité de dépens.
Le présent arrêt est adressé à la recourante et à l'autorité inférieure.
L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.
La présidente du collège : La greffière : Annie Rochat Pauchard Lorianne Bovey
Indication des voies de droit :
La présente décision peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, Schweizerhofquai 6, 6004 Lucerne, par la voie du recours en matière de droit public, dans les trente jours qui suivent la notification (art. 82 ss, 90 ss et 100 LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient en mains de la partie recourante (art. 42 LTF).
Expédition :
Le présent arrêt est adressé :
à la recourante (acte judiciaire) ;
à l'autorité inférieure (n° de réf. *** ; acte judiciaire).