Administrative assistance with U.S. tax authority; partial redaction orderedGénéré par IA

BVGer A-6927/2023

Entscheiddatum: 16.04.2026Publikationsdatum: 29.04.2026

Bundesverwaltungsgericht Tribunal administratif fédéral Tribunale amministrativo federale Tribunal administrativ federal Cour I A-6927/2023

Arrêt du 16 avril 2026 Composition Emilia Antonioni Luftensteiner (présidente du collège), Jürg Steiger, Iris Widmer, juges, Delia Devecchi, greffière. Parties 1. A._______, 2. B._______, 3. C._______, tous représentés par Maître Nicolas Candaux, recourants, contre Administration fédérale des contributions AFC, autorité inférieure. Objet Assistance administrative (CDI CH-US).

Faits :

A.

A.a Le service américain d'échange d'informations en matière fiscale (Department of the Treasury, Internal Revenue Service, ci-après : l'autorité requérante, l'autorité fiscale américaine ou l'IRS) a adressé une demande d'assistance administrative, datée du (...) 2022, à l'Administration fédérale des contributions (ci-après : l'autorité inférieure ou l'AFC). Cette requête est fondée sur l'art. 26 de la Convention du 2 octobre 1996 entre la Confédération suisse et les États-Unis d'Amérique en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (ci-après : CDI CH-US, RS 0.672.933.61).

A.b Dans sa requête, l'autorité fiscale américaine ou l'IRS a indiqué qu'elle enquête actuellement sur des infractions fiscales qui auraient été commises entre 2005 et 2021 par D._______ (ci-après : la personne concernée 1) et E._______ (ci-après : la personne concernée 2 ; ensemble : les personnes concernées). De nationalités américaine et libanaise, les personnes concernées étaient mariées jusqu'en 2013. Elles ont rempli une déclaration de revenus commune jusqu'en 2010. La personne concernée 1 a rempli une déclaration séparée pour couples mariés en mentionnant la personne concernée 2 comme épouse en 2011 et 2012, puis elle a rempli une déclaration individuelle jusqu'en 2018. L'IRS a précisé que la personne concernée 1 avait renoncé à sa nationalité américaine en 2018, mais n'avait pas remis à l'autorité fiscale américaine le formulaire 8854 (« Initial and Annual Expatriation Statement »). Quant à la personne concernée 2, qui possède toujours la nationalité américaine, elle n'a plus rempli de déclaration d'impôt sur le revenu depuis 2010.

L'IRS a expliqué qu'entre 2010 et 2018, la personne concernée 1 avait déclaré des revenus entre (...) et (...) dollars par an, tandis qu'aucun revenu n'avait été déclaré pour la personne concernée 2. Or, selon les informations reçues de la banque F._______, la personne concernée 1 percevait à cette époque des revenus de son employeur de l'ordre de (...) millions de dollars par an. Les personnes concernées ont également omis de déclarer qu'elles étaient ayants droit économiques ou exerçaient un pouvoir de disposition sur plusieurs comptes bancaires détenus en Suisse auprès des banques F._______, G._______ et H._______. Sur la base de l'enquête en cours, l'autorité fiscale américaine conclut que les personnes concernées auraient recouru à différents prête-noms (« nominees »), tels que A._______, B._______, I._______, J._______, K._______ et L._______, afin de dissimuler d'importants actifs et revenus imposables aux Etats-Unis. Les informations demandées par l'autorité requérante portent sur la période du (...) 2009 au (...) 2021.

A.c Afin d'évaluer la situation fiscale des personnes concernées et en vue d'effectuer leur correcte taxation aux Etats-Unis, l'autorité requérante a adressé à l'AFC les questions suivantes s'agissant des banques :

« * F._______ or its subsidiaries and affiliates (the Bank)

* G.\_\_\_\_\_\_\_ or its subsidiaries and affiliates (the Bank) 

* H.\_\_\_\_\_\_\_ or its subsidiaries and affiliates (the Bank) 

Please provide all records in the custody, possession, or control of each Bank that relate to accounts at the Bank owned by, controlled by, for the benefit of, or under the signature authority of D._______, also known as ("a/k/a") (...), a/k/a (...) (collectively "[...]"), E._______, a/k/a (...) (collectively "[...]"), K._______, L._______, A._______, B._______, or any entity owned by, controlled by, or for the benefit of (...) A._______ or B._______ regarding the period of (...), 2009, through (...), 2021.

While some of the requested information may predate (...), 2009, the information sought may be relevant to the tax period that is the subject of this request because it may have continuing validity for the time period that is the subject of this request. Certain information, such as account opening documents, signature authority records, internal banker's notes, internal visit reports, correspondence, and communications may be relevant in assessing tax and investigating tax-related offenses because it may show the taxpayer's ownership and control of the accounts and his intent with respect to the periods covered by the 2009 Protocol.

For each account, such records should include, but not be limited to, the following :

1.   Regardless of date, information regarding the identification and opening of the account, including account opening documents (including IRS forms), signature cards, and entity organizational documents such as articles of incorporation or other records demonstrating beneficial ownership ; 
   

2.   Account statements (including asset statements) and income statements prepared by the Bank ; 
   

3.   Information regarding account transactions; such information would include including bank drafts, certified checks, cashier's checks, money orders, deposit slips, incoming and outgoing wire transfer documents to include information revealing the source and destination of all such transfers, and all other deposit or withdrawal documents for such transactions (if providing all such information would be unduly burdensome to the bank, only documents with respect to transactions in amounts exceeding $1,000 are required) ; 
   

4.   Correspondence and communications regarding the account ; 
   

5.   Internal management information system data regarding the account ; 
   

6.   Internal Bank communications and memoranda, reports and meeting minutes regarding the account ; 
   

7.   Any REGI file (or equivalent documentation) entries associated with the account to the extent the information is not included in items 1 through 6 of this list ; and 
   

8.   Information described in requests 4-7 that relates to any date prior (...), 2009, but only to the extent that such information reflects arrangements or instructions that had ongoing effect or validity on or after (...), 2009. Such information may include, but should not be limited to, client contact notes, visit reports, instructions to avoid investments in U.S. securities or transactions in U.S. dollars, deeds of pledge, loan agreements and letters of credit, pledges of collateral, share sale agreements, exchanges regarding U.S. tax compliance status and requests for proof of U.S. tax compliance, and other information reflecting the intent and efforts of the taxpayers to avoid declaration of the accounts, or earnings from the accounts, to the U.S. tax authorities. » 
   

L'IRS a expressément requis la transmission des informations d'identification de toutes les personnes figurant dans les documents sollicités et a demandé qu'aucune date ne soit caviardée.

L'autorité requérante a en outre déclaré que la demande d'assistance administrative était conforme à la CDI CH-US et respectait le droit interne ainsi que sa pratique administrative, de sorte que les informations demandées devraient pouvoir être obtenues dans l'Etat requérant dans des circonstances comparables. L'autorité requérante a également indiqué avoir épuisé les sources d'information habituelles prévues par sa procédure fiscale interne, à l'exception de celles qui donneraient lieu à des difficultés disproportionnées. Enfin, elle a précisé que ces informations pourraient également être utilisées dans le cadre de procédures civiles et pénales liées à la perception de l'impôt, notamment dans des procédures relatives à la violation d'obligations de déclaration de comptes financiers détenus à l'étranger.

B.

B.a Par trois ordonnances de production séparées du 17 juin 2022, l'AFC a demandé à F._______ (ci-après : la banque 1), G._______ (ci-après : la banque 2) et H._______ (ci-après : la banque 3 ; ensemble : les banques) de produire, dans un délai de 10 jours, les documents et renseignements requis par la demande d'assistance administrative. Les banques ont en outre été priées d'informer les personnes concernées, ainsi que A._______, B._______, la société K._______ et L._______, de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative et de les inviter à désigner, le cas échéant, un représentant en Suisse autorisé à recevoir des notifications. Les banques ont également été invitées à informer tout tiers titulaire d'un compte dont les personnes susmentionnées seraient les ayants droit économiques ou sur lequel elles exerceraient un droit de signature.

B.b Par courriels des 30 juin, 13 juillet, 2 août et 22 septembre 2022, dans le délai prolongé par l'AFC, la banque 1 a fourni les informations requises. La banque 1 a également indiqué avoir informé les personnes concernées, ainsi que A._______, B._______ et la société C._______ de l'ouverture de la procédure d'assistance administrative.

B.c Par courrier du 7 juillet 2022 et courriels des 8 et 15 juillet 2022, ainsi que par courrier et courriel du 26 octobre 2022, dans le délai prolongé par l'AFC, la banque 2 a fourni les informations requises.

B.d Par courriers des 11 juillet, 26 septembre, 4 novembre et 16 décembre 2022, dans le délai prolongé par l'AFC, la banque 3 a fourni les informations requises.

B.e Par courriels des 30 juin, 5 juillet, 19 juillet, 14 octobre et 7 décembre 2022, Maître Nicolas Candaux (ci-après : le mandataire) a annoncé à l'AFC avoir été mandaté pour représenter les intérêts des personnes concernées ainsi que ceux de A._______, B._______ et de la société C._______. Les procurations en sa faveur ont été transmises à l'AFC.

B.f Par courriel du (...) 2023, l'AFC a demandé des précisions à l'autorité fiscale américaine concernant la pertinence vraisemblable de certaines informations requises.

B.g Par courriel du (...) 2023, l'autorité fiscale américaine a fourni les précisions demandées.

B.h Par courrier du 11 juillet 2023 adressé au mandataire, l'AFC a indiqué les informations qu'elle prévoyait de transmettre à l'autorité fiscale américaine, accompagnées des documents utiles, et informé les intéressés du fait qu'ils pouvaient, dans un délai de dix jours, consentir à la transmission des données ou prendre position par écrit.

B.i Par courrier du 23 août 2023, dans le délai prolongé par l'AFC, le mandataire a transmis ses observations en s'opposant, au nom de ses mandantes, à tout envoi d'informations à l'autorité fiscale américaine.

C. Par décision finale du 7 novembre 2023, notifiée aux personnes concernées et à A._______, B._______ ainsi que C._______ par l'intermédiaire de leur mandataire commun, l'AFC a accordé l'assistance administrative à l'autorité requérante pour tous les renseignements transmis par les banques.

D.

D.a Par acte du 11 décembre 2023, A._______ (ci-après : le recourant 1), B._______ (ci-après : la recourante 2) et C._______ (ci-après : la recourante 3 ; ensemble : les recourants), agissant par l'intermédiaire de leur mandataire, ont interjeté recours par-devant le Tribunal administratif fédéral (ci-après : le TAF ou le Tribunal) à l'encontre de la décision finale de l'AFC du 7 novembre 2023. Les recourants ont conclu, avec suite de frais et dépens, principalement, à ce que la décision attaquée du 7 novembre 2023 soit déclarée nulle ; subsidiairement, à ce que la décision du 7 novembre 2023 soit annulée ; cela fait et statuant à nouveau, à ce que l'assistance administrative demandée le (...) 2022 soit refusée ; plus subsidiairement, les recourants ont conclu à l'annulation du chiffre 2 du dispositif de la décision attaquée et au renvoi de la cause à l'AFC pour nouvelle décision, en ce sens que l'ensemble des informations et documents relatifs aux avis de débits, aux soldes/balances/totaux sur les relevés de compte et aux ordres de paiements, incluant les documents y relatifs, doivent être écartés et ne peuvent être transmis à l'IRS ; encore plus subsidiairement, à l'annulation du chiffre 2 du dispositif de la décision attaquée et au renvoi de la cause pour nouvelle décision, en ce sens que les données qui ne sont pas vraisemblablement pertinentes, soit les noms de tiers non concernés, y compris des employés de banque et de tout avocat, notaire et tiers gérant, ainsi que les données permettant de les identifier (par exemple adresse e-mail, numéro de téléphone), doivent être caviardées dans les documents et informations qui seront transmis à l'IRS ; encore plus subsidiairement, à l'annulation du chiffre 2 du dispositif de la décision attaquée et au renvoi de la cause pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

Étaient notamment annexées audit recours trois procurations, dont une datée du 30 juin 2022 et signée par le recourant 1, indiquant que le décès du client ne met pas fin à cette procuration.

D.b Dans sa réponse du 25 janvier 2026, l'AFC a conclu, avec suite de frais et dépens, au rejet du recours dans la mesure de sa recevabilité.

D.c Les recourants ont répliqué par écriture du 1er mars 2024.

D.d L'AFC a renoncé à dupliquer par courrier du 25 mars 2024.

D.e Par courrier du 26 mai 2025, le mandataire a annoncé au Tribunal que A._______ était décédé et a demandé la suspension de la procédure.

D.f Par décision incidente du 20 juin 2025, le Tribunal a refusé de suspendre la procédure et octroyé au mandataire un délai au 4 août 2025 pour produire un certificat d'héritier ainsi que les éventuelles procurations des successeurs du recourant 1.

D.g Par décision incidente du 9 janvier 2025, à la suite de plusieurs prolongations de délai, le Tribunal a accordé au mandataire un ultime délai au 19 janvier 2026 pour produire un certificat d'héritiers ainsi que les procurations.

D.h Le mandataire n'a pas fourni ces documents dans le délai susmentionné.

Pour autant que de besoin, les autres faits et les arguments des parties seront repris dans les considérants en droit ci-après.

Droit :

1.1 Sous réserve des exceptions prévues à l'art. 32 LTAF - non réalisées en l'espèce - le Tribunal administratif fédéral connaît, selon l'art. 31 LTAF, des recours contre les décisions au sens de l'art. 5 PA, prises par l'AFC (art. 33 let. d LTAF).

1.2 Pour ce qui concerne le droit interne, l'assistance administrative internationale en matière fiscale est actuellement régie par la loi fédérale du 28 septembre 2012 sur l'assistance administrative internationale en matière fiscale (LAAF, RS 651.1), entrée en vigueur le 1er février 2013 (RO 2013 231, 239). Les dispositions dérogatoires de la convention applicable dans les cas d'espèces sont réservées (art. 1 al. 2 LAAF). Déposée le (...) 2022, la demande d'assistance litigieuse entre dans le champ d'application de cette loi (art. 24 LAAF a contrario). La procédure de recours est au demeurant soumise aux règles générales de la procédure fédérale, sous réserve de dispositions spécifiques de la LAAF et de la LTAF (art. 19 al. 5 LAAF et 37 LTAF).

1.3 L'art. 19 al. 2 LAAF confère la qualité pour recourir à la personne concernée ainsi qu'aux autres personnes qui remplissent les conditions de l'art. 48 PA. La qualité pour recourir des personnes qui ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF suppose l'existence d'un intérêt digne de protection, qui n'existe que dans des situations très particulières (ATF 146 I 172 consid. 7.1.2 et 7.1.3).

1.4 L'art. 18a LAAF prévoit que l'assistance administrative peut être exécutée concernant des personnes décédées et que leurs successeurs en droit se voient conférer le statut de partie. Les successeurs en droit peuvent valablement se substituer au défunt dans la procédure d'assistance administrative selon l'art. 18a LAAF s'ils en manifestent la volonté et ont la capacité d'être partie et d'ester en justice selon le droit suisse, ce qui présuppose la production d'un certificat d'héritier et des procurations correspondantes (arrêt du TAF A-5579/2020 du 23 août 2021 consid. 2.3, 9.1-9.4).

1.5 En l'espèce, les recourants ne sont pas des personnes concernées au sens de l'art. 3 let. a LAAF. L'autorité inférieure les a toutefois informés de la procédure en cours (cf. Faits, let. B.a, B.b et B.h supra) et leur a notifié la décision finale du 7 novembre 2023 en qualité de personnes habilitées à recourir (cf. Faits, let. C. supra). Dans ces circonstances, il y a lieu de considérer que les recourants disposent d'un intérêt digne de protection à attaquer la décision litigieuse et, partant, de la qualité pour recourir au sens des art. 48 PA et 19 al. 2 LAAF.

1.6 Dans la mesure où le recourant 1 défunt a conféré à son mandataire une procuration « trans mortem » (cf. Faits, let. D.a supra) et que le sens et le but de celle-ci sont notamment d'assurer la sauvegarde des intérêts patrimoniaux après le décès du défunt jusqu'à la délivrance du certificat d'héritier, afin de combler le temps nécessaire à la légitimation des héritiers, qui peut être très long, il convient d'entrer également en matière sur le recours du recourant 1 et de notifier au mandataire de celui-ci le présent arrêt (cf. pièce A du recours ; ATF 147 IV 465 consid. 4.1 et réf. cit. ; arrêt du TF 2C_405/2019 du 16 mai 2019 ch. 4 du dispositif ; arrêt du TAF A-1882/2021 du 10 octobre 2022 consid. 1.3). Une telle solution tient suffisamment compte des intérêts des héritiers. Elle est conforme à la ratio legis de l'art. 18a LAAF qui est de « faire en sorte que les renseignements sur les personnes décédées puissent être échangés en toutes circonstances » (Message du 21 novembre 2018 sur la mise en oeuvre des recommandations du Forum mondial sur la transparence et l'échange de renseignements à des fins fiscales émises dans le rapport de phase 2 de la Suisse, FF 2019 277, 300 et 301) et s'impose eu égard au principe de célérité qui régit la procédure d'assistance administrative internationale en matière fiscale (art. 4 al. 2 LAAF ; arrêt du TAF A-1882/2021 du 10 octobre 2022 consid. 1.3).

1.7 Le recours déposé répond par ailleurs aux exigences de la procédure administrative (art. 50 al. 1 et 52 PA).

1.8 Le recours a un effet suspensif ex lege (art. 19 al. 3 LAAF). L'éventuelle transmission de renseignements par l'AFC ne doit ainsi avoir lieu qu'une fois la décision de rejet du recours entrée en force (art. 20 al. 1 LAAF ; ATF 144 II 130 consid. 10.2 et 10.3 ; arrêt du TAF A-2197/2022 du 3 décembre 2024 consid. 1.5).

1.9 Cela étant précisé, il y a lieu d'entrer en matière sur le recours.

2.1 Les recourants peuvent invoquer la violation du droit fédéral, y compris l'excès ou l'abus du pouvoir d'appréciation, la constatation inexacte ou incomplète des faits pertinents ou l'inopportunité (art. 49 PA).

2.2 Le Tribunal administratif fédéral dispose d'un plein pouvoir de cognition. Il constate les faits et applique le droit d'office (art. 62 al. 4 PA). Néanmoins, il se limite en principe aux griefs invoqués et n'examine les autres points que dans la mesure où les arguments des parties ou le dossier l'y incitent (ATF 142 III 364 consid. 2.4 ; 142 I 135 consid. 1.5 ; ATAF 2014/24 consid. 2.2 ; 2012/23 consid. 4 ; 2010/64 consid. 1.4.1).

2.3 En l'espèce, les recourants font d'abord valoir qu'à ce jour, seule la personne concernée 2 possède encore la nationalité américaine. Ils estiment qu'elle seule rentre dans le champ d'application personnel de la CDI CH-US, à l'exclusion de la personne concernée 1 et des recourants. Par ailleurs, les recourants font valoir que dans la mesure où les informations pourraient être utilisées par l'autorité fiscale américaine dans une procédure civile ou pénale à l'encontre des personnes concernées, le champ d'application matériel de la CDI CH-US ne serait pas respecté. Dans ce contexte, ils se prévalent également d'une violation du principe de spécialité. Ils estiment ensuite que la demande d'assistance constitue une pêche aux renseignements. De nombreux documents destinés à être transmis ne seraient pas vraisemblablement pertinents et les recourants sollicitent leur retrait. A titre subsidiaire, les recourants demandent le retrait ou le caviardage des documents suivants : les informations des annexes 3 et 8 postérieures au (...) 2013 (date de la perte de nationalité américaine de la recourante 2) (i) ; les informations postérieures au (...) 2018 (date de la perte de nationalité américaine de la personne concernée 1) (ii) ; les informations qui concernent des Etudes d'avocats (iii) ; les informations situées hors de la période contrôlée (iv) ; les informations concernant des personnes tierces ainsi que des employés de banques (v). Les recourants avancent encore que la transmission des informations telle que prévue contreviendrait à l'art. 127 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD, RS 642.11), en relation avec l'art. 26 par. 3 CDI CH-US. Finalement, ils font valoir que la notification de la décision finale du 7 novembre 2023 à certaines personnes tierces aurait souffert d'irrégularités.

En outre, dans la partie « en fait » du recours, les recourants proposent, à titre d'offres de preuves, l'audition de la personne concernée 2, du recourant 1, ainsi que celle de M._______.

2.4

2.4.1 Selon la jurisprudence, la qualité pour recourir est exclue si le recourant fait valoir non pas un intérêt qui lui est propre, mais l'intérêt de tiers (ATF 143 II 506 consid. 5.1 ; 132 II 162 consid. 2.1.2). Il s'ensuit que les recourants ne sont pas légitimés à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (arrêt du TF 2C_1037/2019 du 27 août 2020 consid. 6.2 ; arrêt du TAF A-2376/2021 du 1er février 2022 consid. 4.8.2.1).

Cependant, un recourant peut être légitimé à invoquer l'intérêt de tiers lorsque, en raison de circonstances de fait particulières, l'intérêt de tiers lui octroie un avantage pratique et personnel (ATF 139 II 499 consid. 2.2. ; 137 II 30 consid. 2.2.3). En assistance administrative en matière fiscale, un tel intérêt peut être donné lorsque le recourant démontre qu'il existe un intérêt à la confidentialité du lien contractuel ou économique le liant aux tiers dont la transmission des informations est envisagée. En revanche, la violation de droit procéduraux de tiers n'octroie en général pas d'intérêt propre (ATF 139 II 404 consid. 11.1). En effet, l'invocation d'intérêts de tiers à de seules fins dilatoires ne confèrent pas d'intérêt protégé (ATF 146 I 172 consid. 6.2 ; 145 II 119 consid. 3.3 ; arrêt du TAF A-2376/2021 du 1er février 2022 consid. 4.8.2.2).

2.4.2

2.4.2.1 En l'espèce, les recourants avancent que la société N._______ et O._______, qui sont des personnes habilitées à recourir, n'auraient pas été valablement informés de la procédure d'assistance et n'auraient pas pu faire valoir leur droit d'être entendu.

2.4.2.2 Ce faisant, les recourants font valoir les intérêts de personnes tierces, sans expliquer en quoi ils pourraient en retirer un avantage pratique et personnel.

2.4.2.3 Partant, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur ce grief.

2.4.3 Les recourants demandent également le caviardage de plusieurs personnes tierces, à savoir P._______ (le mari de la recourante 2), Q._______ (le fils de la recourante 2) ainsi que tous les employés de banque.

2.4.3.1 Le Tribunal constate qu'il s'agit là aussi de conclusions formées dans l'intérêt de tiers, sans que les recourants aient expliqué en quoi ils en retireraient un avantage pratique et personnel.

2.4.3.2 Partant, il n'y pas lieu d'entrer en matière sur ces griefs.

2.5 Dans le cadre du droit d'être entendu, le Tribunal examinera d'abord les offres de preuves des recourants (consid. 3 infra). Il analysera d'office le champ d'application temporel de la CDI CH-US et de ses différents Protocoles, avant de se pencher sur les griefs des recourants relatifs aux champs d'application matériel et personnel (consid. 4 infra). Il exposera ensuite les principes applicables à l'assistance administrative (consid. 5 infra). Puis, il examinera le grief tiré du principe de spécialité (consid. 6 infra), Après quoi, le Tribunal passera à l'examen des griefs tirés de l'interdiction de la pêche au renseignements (consid. 7.1 infra) et du principe de pertinence vraisemblable (consid. 7.2 infra), avant de se pencher sur les différentes demandes de caviardage présentées par les recourants (consid. 7.3 infra). Enfin, il se prononcera sur la violation alléguée de l'art. 127 LIFD, en relation avec l'art. 26 par. 3 CDI CH-US (consid. 8 infra).

3.1 Selon l'art. 33 al. 1 PA, l'autorité admet les moyens de preuve offerts par la partie s'ils paraissent propres à élucider les faits. Selon l'art. 14 al. 1 let. c PA, le Tribunal peut ordonner l'audition de témoins si les faits ne peuvent pas être suffisamment élucidés d'une autre façon. Par ailleurs, tel qu'il est garanti à l'art. 29 al. 2 Cst., le droit d'être entendu comprend notamment le droit pour l'intéressé de produire des preuves pertinentes et d'obtenir qu'il soit donné suite à ses offres de preuves pertinentes (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 136 I 265 consid. 3.2 ; 135 II 286 consid. 5.1 ; 129 II 497 consid. 2.2). L'autorité peut cependant renoncer à procéder à des mesures d'instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former sa conviction et que, procédant d'une manière non arbitraire à une appréciation anticipée des preuves qui lui sont encore proposées, elle a la certitude que ces dernières ne pourraient l'amener à modifier son opinion (ATF 145 I 167 consid. 4.1 ; 142 III 48 consid. 4.1.1 ; 140 I 285 consid. 6.3.1). Une telle manière de procéder ne viole pas le droit d'être entendu (arrêt du TF 9C_272/2011 du 6 décembre 2011 consid. 3.1 ; cf. également ATF 124 V 90 consid. 4b et 122 V 157 consid. 1d).

3.2

3.2.1 En l'espèce, le recourant 1 étant décédé au cours de la procédure, la demande d'audition le concernant n'a plus d'objet.

3.2.2 S'agissant de l'audition de la personne concernée 2, le Tribunal relève d'abord que la force probante de son témoignage serait pratiquement nulle en raison des liens affectifs existant avec la recourante 2, qui n'est autre que sa soeur. Par ailleurs, les faits qu'elle devrait attester, à savoir qu'elle était femme au foyer et que son entretien et celui de sa famille étaient assurés par son époux, ne sont pas déterminants pour la présente procédure. Partant, il n'y a pas lieu de procéder son interrogation.

3.2.3 L'audition de M._______ n'apparaît pas non plus nécessaire pour les motifs suivants. Son témoignage est essentiellement requis pour prouver que la personne concernée 1 détenait à titre fiduciaire des actifs pour le recourant 1. Toutefois, les recourants n'ont pas réussi à renverser immédiatement, sur la base d'éléments concrets, les allégations de l'Etat requérant (cf. consid. 7.2.3 infra). Dans ces circonstances, l'audition de M._______ ne peut pas permettre de remettre en cause l'état de fait de la demande, étant rappelé que la procédure d'assistance administrative ne tranche pas matériellement l'affaire. Seule doit être examinée ici la question de la pertinence vraisemblable, à savoir l'existence d'un lien entre les faits présentés dans la demande et les informations dont la transmission est prévue (cf. consid. 5.2 et consid. 7.2.3 infra). Aussi, l'existence d'un éventuel contrat de fiducie entre la personne concernée 1 et le recourant 1 n'a pas à être tranchée par le Tribunal. Les mesures d'instruction sollicitées par les recourants ne sont donc pas susceptibles d'influer sur le sort de la présente cause.

3.2.4 Partant, par appréciation anticipée judiciaire des preuves (cf. consid. 3.1 supra), le Tribunal renonce à ordonner l'audition de la personne concernée 2 et de M._______.

4.1

4.1.1 L'assistance administrative avec les Etats-Unis est actuellement régie par l'art. 26 CDI CH-US du 2 octobre 1996 ; par le ch. 10 de son protocole du même jour en vigueur depuis le 19 décembre 1997 (ci-après : Protocole additionnel 1, RO 1999 1460 ; FF 1997 II 977) ; son protocole du 23 septembre 2009 en vigueur depuis le 20 septembre 2019 (ci-après : Protocole additionnel 2, RO 2019 3145 ; FF 2010 217) ainsi que l'Echange de notes du 23 septembre 2009 (RO 2019 3145, 3151).

L'art. 26 CDI CH-US s'applique aux demandes déposées à la date de son entrée en vigueur ou à une date ultérieure, soit à partir du 20 septembre 2019 (art. 5 par. 2 let. b du Protocole additionnel 2 ; arrêt du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 3.1.1). Les dispositions sur l'assistance administrative s'appliquent aux renseignements décrits à l'art. 26 par. 5 CDI CH-US qui concernent une période débutant le 23 septembre 2009 au plus tôt, et aux autres renseignements concernant des périodes fiscales qui débutent le 1er janvier 2010 au plus tôt (art. 5 par. 2 let. b du Protocole additionnel 2).

4.1.2 Le champ d'application personnel de la CDI CH-US est défini par l'art. 1 CDI CH-US. L'art. 26 par. 1 deuxième phrase CDI CH-US précise toutefois que l'échange d'informations n'est pas restreint par l'art. 1 CDI CH-US (ATAF 2021 III/2 consid. 3.1.1 ; arrêt du TAF A-5060/2023 du 9 janvier 2025 consid. 2.3.1 [par arrêt 2C_56/2025 du 4 février 2025, le TF a déclaré le recours contre cet arrêt irrecevable]).

4.1.3 La Convention s'applique notamment aux impôts fédéraux sur le revenu perçus conformément à l'« Internal Revenue Code » (art. 2 ch. 2 let. b CDI CH-US).

4.2 En l'espèce, la demande d'assistance administrative a été déposée le (...) 2022. Elle concerne des renseignements bancaires, décrits à l'art. 26 par. 5 CDI CH-US et porte sur la période du (...) 2009 au (...) 2021. Par conséquent, la CDI CH-US, les Protocoles additionnels 1 et 2 ainsi que l'Echange de notes du 23 septembre 2009 sont applicables dans la présente procédure.

4.3

4.3.1 Les recourants font valoir une violation du champ d'application matériel de la Convention, en raison du fait que l'Etat requérant souhaite recueillir des informations afin d'étayer une investigation en matière de droit pénal fiscal. Ils contestent également une possible utilisation de ces renseignements dans le cadre d'une procédure civile.

4.3.2 A cet égard, le Tribunal constate que la demande d'assistance du (...) 2022 vise à appliquer la législation américaine relative aux impôts visés par la Convention, soit ici les impôts fédéraux sur le revenu. Elle s'inscrit donc également dans le champ d'application matériel de la Convention.

4.3.3 Par conséquent, le grief des recourants relatif au champ d'application matériel de la Convention est rejeté, étant précisé que la possible transmission des renseignements à des autorités civiles ou pénales dans le cadre d'une enquête fiscale fera également l'objet d'un examen ci-après sous l'angle du principe de spécialité (cf. consid. 6 infra).

4.4

4.4.1 Les recourants exposent ensuite que seule la personne concernée 2 a la nationalité américaine, à l'exclusion de la personne concernée 1 et des recourants. Ils en déduisent une violation du champ d'application personnel de la Convention.

4.4.2 A cet égard, le Tribunal rappelle que l'échange de renseignement n'est pas restreint par le champ d'application personnel de la Convention (art. 26 par. 1, deuxième phrase et art. 1 CDI CH-US ; cf. consid. 4.1.2 supra). Dès lors, le fait que la personne concernée 1 et les recourants ne possèdent pas ou plus la nationalité américaine ne s'oppose pas à l'échange d'informations à leur sujet, étant précisé que la pertinence vraisemblable de ces renseignements fera l'objet d'un examen détaillé au considérant 7.2 ci-après.

4.4.3 Partant, le grief relatif au champ d'application personnel de la Convention est rejeté.

5.1

5.1.1 Les procédures d'assistance administrative internationale en matière fiscale sont fondées sur la coopération et sur la confiance mutuelle entre les Etats parties (ATF 143 Il 202 consid. 8.5.4). L'Etat requérant est donc présumé agir de bonne foi, conformément à l'art. 26 de la Convention de Vienne du 23 mai 1969 sur le droit des traités (CV, RS 0.111). En tant qu'elle codifie le droit international coutumier, la CV s'applique également aux Etats qui n'ont pas adhéré à cette convention, ce qui est le cas des Etats-Unis (ATF 144 Il 206 consid. 4.4 ; 142 II 161 consid. 2.1.3 ; parmi d'autres : arrêt du TAF A-5588/2022 du 16 octobre 2023 consid. 5.2).

5.1.2 La présomption de bonne foi implique que l'Etat requis ne saurait en principe mettre en doute les allégations de l'Etat requérant, sauf s'il existe un doute sérieux, auquel cas le principe de la confiance ne s'oppose pas à ce qu'un éclaircissement soit demandé à l'Etat requérant (ATF 143 II 202 consid. 8.7.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.3). La présomption de bonne foi d'un Etat ne peut cependant être renversée que sur la base d'éléments établis et concrets (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; 144 II 206 consid. 4.4 ; 143 II 202 consid. 8.7.4). L'Etat requis est ainsi lié par l'état de fait et les déclarations présentés dans la demande, dans la mesure où ceux-ci ne peuvent pas être immédiatement réfutés (« sofort entkräftet ») en raison de fautes, de lacunes ou de contradictions manifestes (ATF 146 II 150 consid. 7.1 ; arrêts du TAF A-7290/2023 du 3 avril 2025 consid. 2.7.1 ; A-5157/2023 du 28 août 2024 consid. 2.4).

5.2

5.2.1 Aux termes de l'art. 26 par. 1 première phrase CDI CH-US, les autorités compétentes des Etats contractants échangent les renseignements qui peuvent être pertinents pour appliquer les dispositions de la présente Convention ou pour l'administration ou l'application de la législation interne relatives aux impôts tombant sous le coup de la Convention dans la mesure où l'imposition que cette législation prévoit n'est pas contraire à la Convention. Même si la teneur de l'art. 26 al. 1 CDI CH-US (« informations qui peuvent être pertinentes ») s'écarte légèrement de celle de l'art. 26 al. 1 MC OCDE (« informations vraisemblablement pertinentes »), ces dispositions doivent être interprétées de manière concordante (arrêts du TAF A-4440/2021 du 7 mars 2022 consid. 2.2 ; A-5447/2020 du 6 octobre 2021 consid. 2.3.2 et réf. citées).

5.2.2 La condition de la pertinence vraisemblable est la clé de voûte de l'échange de renseignements (ATF 144 II 206 consid. 4.2 et les réf. citées). Elle a pour but d'assurer un échange de renseignements le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements (« fishing expeditions ») ou de demander des renseignements dont il est peu probable qu'ils soient pertinents pour élucider les affaires d'un contribuable déterminé (ATF 146 II 150 consid. 6.1.1 ; 141 II 436 consid. 4.4.3 et les réf. citées). L'interdiction des « fishing expeditions » correspond au principe de proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.), auquel doit se conformer chaque demande d'assistance administrative. Cela dit, il n'est pas attendu de l'Etat requérant que chacune de ses questions conduise nécessairement à une recherche fructueuse correspondante (arrêt du TAF A-1570/2020 du 9 novembre 2022 consid. 4.4). En règle générale, la condition de la pertinence vraisemblable est réputée réalisée si, au moment où la demande est formulée, il existe une possibilité raisonnable que les renseignements requis se révéleront pertinents ; peu importe qu'une fois ceux-ci fournis, il s'avère que l'information demandée n'est finalement pas pertinente (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1).

5.2.3 La jurisprudence n'exige pas de l'autorité requérante la preuve stricte de l'état de fait ; celle-ci doit seulement exposer des indices suffisants permettant d'en soupçonner l'existence (ATF 139 II 451 consid. 2.1 et 2.2.1 ; ATF 139 II 404 consid. 7.2.2 ; arrêts du TAF A-3588/2023 du 27 juin 2025 consid. 3.6.2 ; A-765/2019 du 20 septembre 2020 consid. 2.1.6). Le Tribunal fédéral a par ailleurs rappelé que ce serait méconnaître le sens et le but de l'assistance administrative que d'exiger de l'Etat requérant qu'il présente une demande dépourvue de lacune et de contradiction, car la demande d'assistance implique par nature certains aspects obscurs que les informations demandées à l'Etat requis doivent éclaircir (ATF 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2). Ainsi, une demande d'assistance administrative peut servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (ATF 144 II 206 consid. 4.5 ; 143 II 185 consid. 4.2 ; arrêt du TAF A-5999/2023 du 26 septembre 2024 consid. 5.3.4).

5.2.4 L'appréciation de la pertinence vraisemblable des informations demandées est en premier lieu du ressort de l'Etat requérant. Le rôle de l'Etat requis est assez restreint puisqu'il se limite à un contrôle de plausibilité ; il doit se contenter de vérifier l'existence d'un rapport entre l'état de fait décrit et les documents requis, étant précisé que l'Etat requérant est présumé agir de bonne foi (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; sur la condition de la bonne foi, consid. 3.2.1 supra). Il n'incombe pas à l'Etat requis de refuser une demande ou la transmission des informations parce que cet Etat serait d'avis qu'elles manqueraient de pertinence pour l'enquête ou le contrôle sous-jacents (ATF 147 II 116 consid. 5.4.1 ; 144 Il 206 consid. 4.3 ; 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 Il 185 consid. 3.3.1). Il ne peut refuser de transmettre que les documents dont il apparaît avec certitude qu'ils ne sont pas déterminants (ATF 144 II 29 consid. 4.2.2 ; 143 II 185 consid. 3.3.2 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; arrêt du TAF A-1109/2023 du 8 janvier 2024 consid. 4.2.2). L'exigence de la pertinence vraisemblable ne représente donc pas un obstacle très important à la demande d'assistance administrative (ATF 145 II 112 consid. 2.2.1 ; 142 II 161 consid. 2.1.1 ; 139 II 404 consid. 7.2.2).

5.2.5 Lors du dépôt d'une demande fondée sur l'art. 26 CDI CH-US, l'autorité requérante doit fournir les informations listées au ch. 10 let. a du Protocole additionnel 1, à savoir (i) les données nécessaires à l'identification de la personne qui fait l'objet d'un contrôle ou d'une enquête (typiquement le nom et, pourvu qu'ils soient connus, l'adresse et le numéro de compte ou des informations semblables permettant l'identification) ; (ii) la période concernée par la demande de renseignements ; (iii) une description des renseignements demandés et l'indication de la forme sous laquelle l'Etat requérant souhaite recevoir ces renseignements de la part de l'Etat requis ; (iv) le but fiscal de la demande de renseignements et, (v) le nom et, si elle est connue, l'adresse du détenteur présumé des renseignements demandés. Cette liste d'indications sur le contenu de la demande est conçue de telle manière que si l'Etat requérant s'y conforme scrupuleusement, il est en principe censé fournir des informations qui devraient suffire à démontrer la pertinence vraisemblable de sa demande (ATF 144 II 206 consid. 4.3 ; 142 II 161 consid. 2.1.4).

5.2.6 En relation avec la CDI CH-US, la Cour de céans a jugé dans plusieurs affaires que des informations postérieures à l'abandon de la nationalité américaine de la personne concernée pouvaient être vraisemblablement pertinentes, notamment pour évaluer l'imposition au cours de l'année de la perte de la nationalité américaine ou dans le cadre d'une procédure pénale fiscale à son encontre (arrêts du TAF A-6065/2024 du 21 mai 2025 consid. 4.2 ; A-3003/2023 du 24 septembre 2024 consid. 4 ; A-5346/2023 du 25 septembre 2024 consid. 5.2.2 ; A-5447/2020 du 6 octobre 2021 consid. 3.2.2.1).

5.2.7 Selon une jurisprudence constante, les informations relatives à un compte bancaire sont propres à contribuer à l'imposition correcte des ayants droit économiques de ce compte (ATF 147 II 116 consid. 5.4.2 ss ; 141 II 436 consid. 4.6 et 6.1 et réf. citées ; arrêts du TAF A-3588/2023 du 27 juin 2025 consid. 3.3.4 ; A-5947/2022 du 18 novembre 2024 consid. 3.2.8 et réf. citées). Le formulaire A doit être considéré comme un indice important en matière d'assistance administrative, quand bien même il ne poursuit pas un but fiscal (arrêts du TAF A-4594/2018 du 12 janvier 2022 consid. 5.5.2 ; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 6.5.2 ; A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.4.5.2). Toutefois, pour déterminer l'ayant droit économique d'un compte, il convient de procéder à une analyse selon le principe « substance over form » en se référant à la réalité économique et non pas à la forme juridique. Ainsi, ce qui est décisif, c'est l'ampleur du contrôle économique exercé par telle ou telle personne sur les comptes ou les dépôts qui sont détenus par une société et le pouvoir de décision sur ceux-ci (ATAF 2011/6 consid. 7.3.2 ; arrêts du TAF A-4594/2018 du 12 janvier 2022 consid. 5.5.2 ; A-674/2020 du 24 août 2021 consid. 5.2.2 ; A-7413/2018 du 8 octobre 2020 consid. 6.5.2 ; A-4218/2017 du 28 mai 2018 consid. 2.4.5.1)

5.2.8 Le pouvoir de disposer d'un compte bancaire peut également intervenir par l'octroi d'une procuration bancaire. Par cet acte juridique unilatéral, le titulaire du compte bancaire déclare à une autre personne (représentant, fondé de procuration) sa volonté de l'autoriser à agir en son nom. Il est donc possible pour la personne qui est titulaire d'une procuration sur un compte bancaire d'être au bénéfice d'un pouvoir de disposition sur les avoirs dudit compte, si le titulaire du compte le lui a octroyé (Emch/Renz/Arpagaus [éd.], Das schweizerische Bankgeschäft, 8e éd. 2021, p. 154 n° 554 ; Endrit Poda, Les effets en droit privé de l'obligation d'identifier l'ayant droit économique, 2019, p. 84 s.). Recourir à un tiers pour faire écran entre des avoirs et un contribuable est un montage classique pour soustraire des flux imposables aux yeux des administrations fiscales (ATF 147 II 116 consid. 5.4.2 ; arrêt du TAF A-975/2021 du 4 mars 2022 consid. 4.5).

5.2.9 Pour que des informations hors de la période concernée par la demande d'assistance administrative puissent être transmises à l'autorité requérante, il suffit qu'elles soient pertinentes pour l'imposition des années concernées. Ainsi, les documents qui permettent de tirer des conclusions sur l'identité des ayants droit économiques du compte - tels que les documents d'ouverture de compte bancaire, les autres conventions et les documents KYC ("Know your customer") - remplissent la condition de la pertinence vraisemblable, même s'ils ont été établis avant la date à partir de laquelle des renseignements peuvent être échangés selon la convention applicable. Les informations non pertinentes pour les années concernées par l'échange de renseignements doivent en revanche être caviardées (arrêts du TF 2C_1013/2022 du 23 décembre 2022 consid. 2.1.2 ; 2C_703/2020 du 15 mars 2021 consid. 7.4.2 et 7.4.3).

5.2.10 Il n'appartient pas, en règle générale, au Tribunal de vérifier en détail quelles informations sont, ou non, à occulter. Cette tâche revient à l'AFC en tant qu'autorité exécutant l'assistance administrative (art. 2 LAAF). En d'autres termes, la Cour, saisie d'un recours contre une décision finale de l'AFC, se limite à vérifier le respect des conditions de l'assistance administrative, sans devoir en principe analyser d'office l'ensemble des pièces du dossier, en particulier l'intégralité des documents, informations et renseignements litigieux et visés par une éventuelle transmission à l'autorité requérante (arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 7.1.3 ; A-3482/2018 du 5 août 2019 consid. 7.2.1).

5.3

5.3.1 En application du principe de spécialité, l'Etat requérant n'utilise les informations reçues de l'Etat requis qu'à l'égard des personnes et des agissements pour lesquels il les a demandées et pour lesquels elles lui ont été transmises (art. 26 par. 2 CDI CH-US ; ATF 147 II 13 consid. 3.7 ; arrêts du TAF A-4889/2024 du 16 septembre 2025 consid. 8.1.2 ; A-2749/2023 du 15 janvier 2024 consid. 5.4). Ainsi, l'Etat requérant ne peut pas utiliser, à l'encontre de tiers, les renseignements qu'il a reçus par la voie de l'assistance administrative, sauf si cette possibilité résulte de la loi des deux Etats et que l'autorité compétente de l'Etat requis autorise cette utilisation. C'est l'expression de la dimension personnelle du principe de spécialité (ATF 147 II 13 consid. 3.4 ; 146 I 172 consid. 7.1.3 ; arrêts du TF 2C_126/2024 du 25 septembre 2024 consid. 2.2.2 ; 2C_545/2019 du 13 juillet 2020 consid. 4.7). Sur la base du principe de la confiance, la Suisse peut considérer que l'Etat requérant, avec lequel elle est liée par un accord d'assistance administrative, respectera le principe de spécialité (arrêts du TAF A-5870/2022 du 5 mai 2025 consid. 6.6.1 ; A-2238/2021 du 21 juin 2024 consid. 2.2.2).

5.3.2 En lien avec la Convention du 2 novembre 1994 entre la Confédération suisse et la République de l'Inde en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu (RS 0.672.942.31 ; ci-après : CDI CH-IN), le Tribunal fédéral a jugé que l'art. 26 par. 2 CDI CH-IN ne faisait pas obstacle à ce que l'autorité requérante utilise les données obtenues par le biais de l'assistance administrative non seulement pour l'imposition de la personne concernée mais également dans le cadre de procédures pénales fiscales la concernant, voire même qu'elle les transmette à d'autres autorités dans le but de sanctionner des infractions fiscales (arrêt du TF 2C_542/2018 du 10 mars 2021 consid. 3.1 s. ; 2C_780/2018 du 1er février 2021 consid. 3.7.2 ; arrêts du TAF A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3 [confirmé par arrêt du TF 2C_648/2017 du 17 juillet 2018] ; A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.3.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018]). Selon l'art. 26 par. 2 CDI CH-IN, les renseignements reçus dans le cadre de l'assistance peuvent être entre autres utilisés, sans le consentement de l'autorité compétente de l'Etat requis, pour l'établissement et le recouvrement des impôts mentionnés au par. 1 et aussi pour les procédures et poursuites concernant ces impôts (« prosecution », dans la version anglaise du texte). La seule condition est donc que les infractions concernées par ces renseignements soient relatives aux impôts prévus par la convention (arrêts du TAF A-1400/2024 du 3 septembre 2025 consid. 7.2.2 ; A-4182/2021 du 12 avril 2022 consid. 4.6 et réf. citées).

5.3.3 La jurisprudence admet que l'Etat requérant est en principe libre d'opter pour la voie de l'assistance administrative ou celle de l'entraide judiciaire (ATF 139 II 404 consid. 2.1.2). Ne constitue ainsi pas un détournement inadmissible de l'entraide judiciaire, le choix per se d'un Etat contractant de faire examiner sa demande par les autorités compétentes en matière d'assistance administrative de l'Etat requis, même si elle concerne des actes non couverts par l'entraide judiciaire (ATF 137 II 128 consid. 2.3 et 2.3.2 ; arrêts du TAF A-1400/2024 du 3 septembre 2025 consid. 7.2.2 ; A-4182/2021 du 12 avril 2022 consid. 4.5 ; A-6391/2016 du 17 janvier 2018 consid. 5.2.3.2 [confirmé par arrêt du TF 2C_88/2018 du 7 décembre 2018] A-778/2017 du 5 juillet 2017 consid. 4.3.3).

6.1 Les recourants soutiennent que la possible transmission des informations à des autorités pénales ou civiles contreviendrait au principe de spécialité. A cet égard, ils font valoir que les informations requises sont soumises aux restrictions d'utilisation prévues à l'art. 26 par. 2 CDI CH-US et que l'AFC n'a jamais expressément autorisé une utilisation de ces informations à des fins autres que fiscales. Les recourants en déduisent que ces informations ne pourraient pas être utilisées par l'Etat requérant dans un cadre pénal ou civil et considèrent que l'AFC devrait recueillir les assurances nécessaires de l'autorité fiscale américaine à ce sujet.

6.2 Le Tribunal rappelle que selon la jurisprudence, les informations obtenues peuvent être utilisées non seulement pour l'imposition de la personne concernée mais également dans le cadre de procédures pénales fiscales la concernant. L'Etat requérant peut également les transmettre à d'autres autorités dans le but de sanctionner des infractions fiscales (cf. consid. 5.3.2 supra et réf. citées). Par conséquent, le fait que l'IRS ait indiqué dans la demande d'assistance du (...) 2022 que les renseignements pourraient également être utilisés dans le cadre de procédures liées à la perception de l'impôt ne contrevient pas au principe de spécialité ancré à l'art. 26 par. 2 CDI CH-US. Au surplus, le Tribunal constate que dans sa décision finale l'AFC mentionne expressément au chiffre 2 du dispositif que les renseignements transmis sont soumis aux restrictions d'utilisation et aux obligations de confidentialité prévues par l'art. 26 par. 2 CDI CH-US.

6.3 Par conséquent, le grief tiré du principe de spécialité est rejeté.

7.1

7.1.1 Dans un grief suivant, les recourants font valoir que la demande constituerait une pêche aux renseignements. Ils estiment que l'IRS cherche à ratisser un nombre important d'informations sur un cercle élargi de personnes. Ils soutiennent qu'eux-mêmes, O._______, la société N._______, la société R._______, P._______ et Q._______ sont des personnes tierces à la procédure d'assistance, qui ne font pas l'objet d'une investigation fiscale aux Etats-Unis. Par conséquent, les recourants estiment qu'une demande portant sur l'entièreté des informations les concernant constitue inéluctablement une pêche aux renseignements.

7.1.2 A titre liminaire, le Tribunal rappelle qu'en principe, les recourants ne sont pas légitimés à formuler des conclusions pour faire valoir des intérêts de tiers (cf. consid. 2.4.1 supra). En tant qu'il concerne O._______, la société N._______, la société R._______, P._______ et Q._______, il n'y a pas lieu d'entrer en matière sur ce grief.

En tout état de cause, le grief doit être rejeté pour les motifs suivant. Pour rappel, les demandes d'assistance sont qualifiées de « fishing expéditions » lorsqu'elles sont formées dans le but d'obtenir des moyens de preuve au hasard, sans lien concret avec des procédures fiscales en cours (cf. consid. 5.2.2). A cet égard, le Tribunal relève tout d'abord que la demande d'assistance du (...) 2022 est conforme aux exigences du ch. 10 let. a du Protocole additionnel 1. Elle est donc présumée ne pas constituer une pêche aux renseignements.

Par ailleurs, la demande d'assistance mentionne nommément les personnes concernées et décrit en détails les éléments issus de l'enquête sur la base desquels l'IRS conclut que celles-ci ont dissimulé d'importants actifs et revenus imposables aux Etats-Unis. Dans ce contexte, l'IRS retient que les recourants 1 et 2 ont agi - aux côtés d'autres entités - comme prête-noms pour les personnes concernées. L'IRS a demandé des informations les concernant afin de vérifier qu'ils n'ont pas détenu d'autres comptes bancaires pour le compte des personnes concernées. Les recourants apparaissent donc dans les renseignements à transmettre en raison de leurs relations avec les personnes concernées et des soupçons de l'autorité requérante à leur égard. En conclusion, le Tribunal constate que les informations demandées par l'Etat requérant présentent un lien concret avec l'enquête fiscale en cours.

7.1.3 Par conséquent le grief tiré de l'interdiction de la pêche aux renseignements est rejeté.

7.2

7.2.1 Les recourants avancent ensuite qu'un grand nombre des renseignements dont la transmission est prévue ne seraient pas vraisemblablement pertinents. Dans les motifs du recours, ils sollicitent de façon globale le retrait des annexes 1, 2, 3, 5, 7, 9, 10, 11, 12 et 13, faute de lien de pertinence vraisemblable. S'agissant de l'annexe 4, les recourants demandent également le retrait de tous les renseignements qui ne concernent pas les relations bancaires n° (...) et (...).

S'agissant des annexes 1 à 10 et 13, les recourants allèguent que les personnes concernées ne sont ni titulaires, ni ayant droits économiques, ni signataires de ces relations bancaires. Quant aux annexes 11 et 12, les recourants exposent qu'il s'agit de comptes bancaires sur lesquels la personne concernée 1 disposait seulement d'un droit de signature dans le cadre stricte de son ancienne activité professionnelle.

7.2.1.1 Selon les recourants, l'argumentaire de l'IRS repose sur la théorie non prouvée que les recourants 1 et 2 auraient agi comme prête-noms pour les personnes concernées. En substance, les recourants soutiennent que la personne concernée 1 agissait à titre fiduciaire pour le recourant 1, et non l'inverse et produisent à cet égard des déclarations du recourant 1 et de M._______, ainsi qu'un accord de gestion d'investissement du (...) 2005 (pièces 12, 13 et 14 du recours). Ils allèguent que le recourant 1 serait l'ayant droit économique réel des comptes bancaires détenus par la société K._______ (annexes 1 et 6). Ils avancent également qu'aucun des avoirs sur les comptes bancaires détenus par le recourant 1 ne proviendrait du patrimoine des personnes concernées, et que ces actifs auraient tous été retournés au recourant 1 en (...) 2012.

7.2.1.2 S'agissant de la recourante 2, les recourants reprochent à l'IRS de n'avoir fourni aucune preuve concernant sa qualité de prête-nom. Ils estiment en outre que la thèse de l'IRS serait dénuée de sens car selon eux, si les personnes concernées devaient avoir voulu échapper aux impôts américains en confiant une partie de leur fortune à un tiers, elles n'auraient pas eu recours à une personne de nationalité américaine, telle que la recourante 2, mais à quelqu'un qui n'est pas contribuable américain.

Les recourants estiment ainsi que les relations bancaires détenues par le recourant 1 et la recourante 2 n'ont pas de lien avec l'investigation fiscale en cours et ne sont pas pertinentes au regard de la situation fiscale des personnes concernées. Ils considèrent que l'étendue des questions posées doit être limitée aux seuls flux de fonds entre les personnes concernées et les titulaires de comptes identifiés. Dans les motifs de leurs recours, ils ont toutefois précisé que si le Tribunal ne devait pas aller dans ce sens, ils formulent une conclusion subsidiaire par laquelle ils consentent en toute bonne foi à la transmission des comptes détenus par K._______ auprès de la banque 2 (annexe 13) et de la banque 3 (annexe 1), dans la mesure où cette société représente le point central de la demande étasunienne.

7.2.2

7.2.2.1 Le Tribunal relève que dans sa demande d'assistance, l'autorité requérante a indiqué que selon les informations recueillies lors de l'enquête fiscale en cours, les personnes concernées ont utilisé une entité écran, K._______, ainsi que plusieurs prête-noms, dont notamment les recourants 1 et 2, afin de dissimuler au fisc américain des revenus et des actifs qui se chiffrent en dizaines et centaines de millions de dollars.

7.2.2.2 S'agissant de K._______, constituée aux Bahamas vers 2005, l'IRS a indiqué que cette société semblait être une entité fictive créée au profit des personnes concernées. L'IRS a précisé que selon les informations transmises par la banque 1, deux formulaires A attribuent aux personnes concernées les actifs du compte détenu par K._______ auprès de cette banque. De plus, les documents d'ouverture du compte et la documentation « Know your customer » indiquent que l'origine des fonds déposés sur le compte est attribuable à l'activité professionnelle de la personne concernée 1, ainsi qu'à d'autres actifs appartenant aux personnes concernées. Par ailleurs, l'activité de ce compte comprend des paiements récurrents par cartes de crédit personnelles des personnes concernées, de nombreux virements directs vers le compte personnel de la personne concernée 1 au Liban, ainsi que diverses autres transactions attribuables aux personnes concernées (demande d'assistance du [...] 2022, p. 6).

7.2.2.3 S'agissant du recourant 1, qui était l'oncle de la personne concernée 1, l'IRS a indiqué que celui-ci avait agi comme prête-nom pour les personnes concernées et exposé les éléments suivants. Le recourant 1 est titulaire et ayant droit économique du compte n° (...) auprès de la banque 1 ; toutefois, au moment de l'ouverture de ce compte, les personnes concernées détenaient chacune une procuration. De plus, les documents fournis par la banque 1 montrent que la personne concernée 1 contrôlait ce compte et traitait cet argent comme le sien. Il existe en effet des ordres de transfert de sa part pour des montants de plusieurs dizaines de millions, ainsi que des virements réguliers de sommes importantes intitulés « (...) [D._______] Personal Expenditure » (demande d'assistance du [...] 2022, p. 7 et 8).

Par ailleurs, il résulte de la documentation bancaire fournie par la banque 1 que la personne concernée 1 et le recourant 1 mélangeaient souvent leurs actifs. Ainsi, un courriel du (...) 2011 d'un représentant de I._______ explique qu'il s'agit de relations familiales prenant souvent part ensemble à des investissements au Liban. Le représentant de I._______ précise, s'agissant de la transaction en question, que le transfert de (...) millions de dollars a eu lieu car la personne concernée 1 avait réalisé un investissement en fonds propre pour le compte de sa famille, avec l'intention d'être remboursée ultérieurement par le compte n° (...) détenu par le recourant 1 (cf. demande d'assistance du [...] 2022, p. 7 et 8).

L'IRS a également exposé qu'en 2012, la personne concernée 1 avait provoqué le transfert de près de (...) millions de francs depuis un compte détenu par K._______ auprès de la banque 1, sur un compte bancaire auprès de S._______. Ce dernier a d'abord été détenu par T._______, une société des Iles Vierges Britanniques. Jusqu'en 2017, le recourant 1 était identifié comme ayant droit économique de ce compte, tandis que les personnes concernées avaient un droit de signature. En 2017, la banque S._______ a été informée que le propriétaire des avoirs de ce compte était un trust constitué par une personne autre que le recourant 1. La banque a en outre été informée que la personne concernée 1, ses trois enfants ainsi que les parents de la personne concernée 1 étaient bénéficiaires dudit trust. En (...) 2017, S._______ a reçu une confirmation du trustee aux termes de laquelle la personne concernée 1 n'était plus bénéficiaire du trust mais était désormais désignée comme « protector ». Pour l'IRS, ce changement de statut est suspect, dans la mesure où il est intervenu moins d'une année avant que la personne concernée 1 ne renonce à sa citoyenneté américaine (demande d'assistance du [...] 2022, p. 8 et 9).

7.2.2.4 Pour ce qui est de la recourante 2, l'autorité requérante expose les faits suivants. Les informations fournies par la banque 1 indiquent qu'aux alentours du (...) 2013, un compte n° (...) auprès de la banque 1 a été ouvert au nom de la recourante 2, qui est la soeur de la personne concernée 2. Le formulaire A désigne la recourante 2 comme unique ayant droit économique des avoirs déposés de ce compte. En (...) 2014, ce compte a reçu un virement d'un montant de (...) millions de livres sterlings en provenance du compte n° (...) (dont le titulaire et ayant droit économique est le recourant 1). Les documents bancaires indiquent comme cause de ce transfert un règlement de divorce entre les deux personnes concernées. L'IRS conclut que la personne concernée 2 disposait d'un intérêt économique sur le compte de sa soeur, qui a abrité des fonds personnels lui appartenant et sur lequel elle exerçait un pouvoir de contrôle. L'IRS en conclut que la recourante 2 a agi comme prête-nom pour la personne concernée 2.

7.2.3

7.2.3.1 Le Tribunal rappelle que selon le principe de la bonne foi prévalant en droit international, il est en principe lié par les faits et déclarations exposés par l'autorité requérante dans la mesure où les recourants ne parviennent pas à les renverser immédiatement sur la base d'éléments concrets (cf. consid. 5.1.2 supra). Par ailleurs, la condition de la pertinence vraisemblable a pour but d'assurer un échange le plus large possible, sans pour autant permettre aux Etats d'aller à la pêche aux renseignements (cf. consid. 5.2.2 supra).

7.2.3.2 En l'espèce, le Tribunal constate que l'IRS a exposé de manière étayée les éléments de fait en sa possession, sur la base desquels il considère que la société K._______ a été utilisée par les personnes concernées comme entité écran pour dissimuler des actifs et revenus. Ces éléments sont en outre corroborés par les documents bancaires requis dans le cadre de la présente procédure. A titre d'exemple, les documents bancaires transmis par la banque 2 indiquent clairement que cette société a été mise en place pour investir les actifs personnels de la personne concernée 1 (annexe 13, p. 110). Les allégations et les pièces produites par les recourants, qui prétendent qu'aucun lien n'existerait entre K._______ et les personnes concernées sont donc impropres à renverser immédiatement les faits exposés par l'autorité requérante.

Par conséquent, c'est à bon droit que l'AFC a considéré que les informations sur tous les comptes bancaires détenus de manière directe ou indirecte par cette société étaient vraisemblablement pertinentes et devaient être transmises.

7.2.3.3 S'agissant du recourant 1, l'IRS a également expliqué pourquoi elle considérait que la personne concernée 1 exerçait un contrôle sur plusieurs comptes qui, selon les recourants, appartenaient au recourant 1. Ces déclarations sont en outre corroborées par des documents bancaires (cf. p. ex. annexe 5, p. 30 ss et p. 118). Dans ce contexte, les documents produits par les recourants, à savoir des déclarations émanant du recourant 1 et de M._______ ainsi qu'un accord de gestion d'investissement, ne permettent pas de renverser les déclarations de l'autorité requérante.

Pour ce qui est de la recourante 2, le Tribunal relève que l'annexe 8 mentionne effectivement le transfert de (...) millions de livres sterlings sur le compte bancaire de la recourante 2 a eu lieu en raison d'un accord de divorce datant de (...) 2013 (annexe 8, pp 13-14). De plus, le Tribunal relève que le transfert en question a eu lieu en (...) 2014, soit après la perte de nationalité américaine de la recourante 2. Dès lors et contrairement à ce qu'allèguent les recourants, les soupçons de l'IRS selon lesquels la recourante 2 aurait agi comme prête-nom pour sa soeur ne sauraient être qualifiés d'illogiques.

7.2.3.4 Au vu de ces éléments, les recourants ne peuvent soutenir qu'il n'existe aucun lien entre les comptes détenus par les recourants 1 et 2 et les personnes concernées. Il ressort au contraire que les personnes de cette famille entretenaient des relations économiques très importantes, autant du point de vue des montants qui transitaient entre leurs comptes bancaires que de la durée de ces échanges. Les documents bancaires prouvent en outre que les personnes concernées et les recourants 1 et 2 effectuaient fréquemment des investissements ensemble. Compte tenu de l'ampleur des montants dissimulés et des relations économiques intenses entre ces parties, l'autorité requérante a des raisons des soupçonner que les recourants 1 et 2 aient pu détenir de l'argent en qualité de prête-nom pour les personnes concernées sur d'autres comptes bancaires. Par conséquent, les informations portant sur d'autres comptes bancaires détenus de manière directe ou indirecte par les recourants 1 et 2 sont vraisemblablement pertinentes dans le cadre de l'enquête fiscale en cours. Il est par ailleurs rappelé qu'une demande d'assistance administrative peut servir à confirmer, infirmer ou vérifier les informations dont l'Etat requérant dispose déjà (cf. consid. 5.2.3 supra). Ainsi, compte tenu des soupçons légitimes de l'IRS, les informations concernant les comptes bancaires des recourants 1 et 2 doivent être transmises, même s'il devait s'avérer que certains de ces comptes bancaires n'ont pas de liens avec les personnes concernées.

7.2.3.5 Il découle de ce qui précède que les documents requis par l'IRS sont vraisemblablement pertinents.

7.3 A titre subsidiaire, les recourants requièrent le caviardage de différentes informations.

7.3.1

7.3.1.1 Concernant les annexes 3 et 8, les recourants demandent que soient ôtées toutes les informations postérieures au (...) 2013, date qui correspond à la perte de nationalité américaine de la recourante 2.

7.3.1.2 A cet égard, le Tribunal rappelle que des informations peuvent également être demandées sur des personnes qui ne sont pas citoyennes américaines, si ces informations sont vraisemblablement pertinentes pour l'imposition de la personne concernée (cf. consid. 4.1.2 supra). Dès lors, le fait que recourante 2 ait perdu sa nationalité américaine au (...) 2013 n'est pas pertinent.

7.3.1.3 Dans la mesure où ces informations sont vraisemblablement pertinentes (cf. consid. 7.2 supra), elles doivent être transmises.

7.3.2

7.3.2.1 Les recourants demandent également que soient ôtées des documents à transmettre toutes les informations postérieures au (...) 2018, date de la perte de nationalité de la personne concernée 1.

7.3.2.2 A cet égard, le Tribunal relève d'abord que la personne concernée 2 détient toujours la nationalité américaine et que, selon la demande d'assistance, cette personne n'a pas rempli de déclaration de revenus depuis 2010. Partant, ces informations peuvent être pertinentes ne serait-ce que pour l'imposition de la personne concernée 2.

Par ailleurs et pour rappel, selon la jurisprudence, des informations postérieures à l'abandon de la nationalité américaine de la personne concernée peuvent être vraisemblablement pertinentes, notamment pour évaluer l'imposition au cours de l'année de la perte de la nationalité, ou dans le cadre d'une procédure pénale fiscale à son encontre (cf. consid. 5.2.6 supra et réf. citées). Or, en l'espèce, il ressort de la demande d'assistance du (...) 2022 et du courriel de l'autorité requérante du (...) 2023 que la personne concernée 1 n'a pas remis aux autorités américaines le formulaire 8854 « Initial and Annual Expatriation Statement » en 2018, lequel indique notamment la valeur vénale des actifs et passifs au moment de l'expatriation (cf. demande d'assistance du [...] 2022, p. 4 ; courriel de l'IRS du [...] 2023, p. 2 et 3). Les informations bancaires demandées, y compris celles concernant la période postérieure la perte de nationalité de la personne concernée 1, sont donc susceptibles de permettre de déterminer la valeur vénale de ses actifs au moment de sa perte de nationalité et donc d'assurer son imposition correcte pour l'année 2018.

De plus, ces informations peuvent être pertinentes pour constater des infractions fiscales, étant rappelé que les personnes concernées font l'objet d'une enquête pénale fiscale (courriel de l'IRS du [...] 2023, p. 3).

7.3.2.3 Partant, les informations postérieures au (...) 2018 doivent également être transmises.

7.3.3

7.3.3.1 Sans désigner les pages concernées, les recourants demandent également que les informations de l'annexe 5 portant sur des études d'avocats (...) ne soient pas transmises.

7.3.3.2 L'art. 26 par. 3 let. c CDI CH-US précise que les dispositions des par. 1 et 2 ne peuvent en aucun cas être interprétées comme imposant à un État contractant l'obligation de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public.

A teneur de l'art. 8 al. 6 LAAF, peuvent refuser de remettre des documents et informations couverts par le secret professionnel les avocats autorisés à pratiquer la représentation en justice au sens de la loi fédérale du 23 juin 2000 sur la libre circulation des avocats (LLCA, RS 935.61).

Le secret professionnel de l'avocat (art. 321 CP et art. 13 LLCA) ne couvre que l'activité professionnelle typique de l'avocat (ATF 151 II 873 consid. 11ss ; ATF 147 IV 385 consid. 2.6.2 ; 143 IV 462 consid. 2.2 ; TPF 2021 68 consid. 4.4.1.1), laquelle consiste en la rédaction de projets d'actes juridiques, l'assistance et la représentation d'une personne devant des autorités administratives ou judiciaires, ainsi que les conseils juridiques (ATF 135 III 410 consid. 3.3). Il ne s'étend en revanche pas aux activités sortant du cadre de l'activité typique (ATF 143 IV 462 consid. 2.2 ; arrêt du TAF A-1528/2023 du 2 avril 2024 consid. 4.4).

En l'espèce, les recourants demandent que les informations de l'annexe 5 portant sur des études d'avocats (...) ne soient pas transmises, sans toutefois préciser quelles sont ces informations, sur quelles pages elles se trouvent, ni la nature du mandat en question. Dans ces circonstances, il n'incombe en principe pas au Tribunal d'analyser d'office l'ensemble des pièces du dossier (cf. consid. 5.2.10 supra ; voir aussi ATF 151 II 873 consid. 15.2).

7.3.3.3 Néanmoins, dans le cadre d'une analyse prima facie, le Tribunal constate que les Etudes d'avocats en question apparaissent dans la documentation bancaire en raison de paiements qu'elles ont reçues. A l'exception d'un versement en page 865 de l'annexe 5, dont la référence est intitulée « frais de justice » (« court fees »), il n'est toutefois pas possible de déterminer s'il s'agit de versements effectués pour des activités typiques ou atypiques et les recourants n'ont fourni aucune information à ce sujet.

7.3.3.4 Par conséquent, seule la page 865 de l'annexe 5 doit être ôtée de la documentation à transmettre. Dans cette mesure, le grief des recourant est très partiellement admis.

7.3.4

7.3.4.1 S'agissant des annexes 2, 5, 6, 7, 9, 10, 11 et 12, les recourants requièrent également le caviardage des renseignements qui ne sont pas dans la période visée du (...) 2009 au (...) 2021. Ils citent à titre d'exemples la page 1393 de l'annexe 5 ; les pages 53, 55, 57, 85, 89, 91, 93, 294, 295, 298 et 302 à 306 de l'annexe 6 ; les pages 23, 25, 27, 33, 145, 147, 198 et 199 de l'annexe 7 ; ainsi que les pages 1649 à 1654 de l'annexe 9.

7.3.4.2 Le Tribunal rappelle à cet égard que pour que des informations hors période puisse être transmises, il suffit qu'elles soient vraisemblablement pertinentes pour l'imposition des années concernées (cf. consid. 5.2.9 supra). En l'occurrence, les recourants n'expliquent pas en quoi les annexes citées ne seraient pas vraisemblablement pertinentes pour l'imposition des personnes concernées. Dans le cadre d'un contrôle prima facie, le Tribunal relève que les documents cités sont presque tous antérieurs à la période contrôlée ; il s'agit cependant pour la plupart de documents qui continuent à produire des effets juridiques et sont donc vraisemblablement pertinents

Les pages 302 à 306 de l'annexe 6 sont des relevés de carte bancaire au nom des deux personnes concernées, et non des documents juridiques. Bien qu'ils datent de (...) 2009, ils sont vraisemblablement pertinents puisqu'ils montrent que le compte bancaire en question, au nom de K._______, était en réalité utilisé par les personnes concernées pour leurs dépenses personnelles.

Les documents aux pages 1649 à 1654 de l'annexe 9 sont postérieurs à la période concernée : il s'agit de deux courriers de la banque 1 datant de (...) 2022. Néanmoins, dans la mesure où ces courriers se réfèrent à l'état du compte bancaire au (...) 2021, le Tribunal retient qu'ils sont vraisemblablement pertinents pour la période concernée.

Toujours dans le cadre d'un examen prima facie, le Tribunal constate que la page 198 de l'annexe 7 concerne des échanges avec la banque antérieurs à la période concernée. Ces informations n'apparaissent pas vraisemblablement pertinentes pour l'imposition des personnes concernées. En outre, cette page contient des données sensibles relatives à des examens médicaux. Par conséquent, il y a lieu d'ôter la page 198 de l'annexe 7 de la documentation à transmettre.

7.3.4.3 Partant, le grief des recourants concernant le caviardage d'informations hors période est très partiellement admis.

8.1 Dans un dernier grief, les recourants considèrent que les informations sollicitées ne seraient pas acceptables sous l'angle de l'art. 127 LIFD. Ils invoquent d'abord l'art. 26 par. 3 let. a CDI CH-US ainsi que l'art. 8 al. 1 LAAF. Dans une argumentation peu claire, les recourants en déduisent que l'AFC ne pourrait demander aux tiers détenteurs de renseignements que les informations énoncées limitativement à l'art. 127 LIFD. Les recourants font valoir qu'eux-mêmes, O._______, la société N._______, la société R._______, P._______ et Q._______ sont des tiers à la procédure. Ils considèrent que l'étendue des renseignements qui peuvent leur être demandés devrait être restreinte aux informations sur des éventuelles relations d'affaire avec le contribuable, ainsi que sur leurs prétentions et prestations réciproques. Les autres renseignements requis devraient être exclus sur cette base.

8.2 L'art. 26 par. 3 CDI CH-US prévoit que les par. 1 et 2 de cet article ne peuvent en aucun cas être interprétés comme imposant à un Etat contractant l'obligation de prendre des mesures administratives dérogeant à sa législation et à sa pratique administrative ou à celles de l'autre Etat contractant (let. a) ; de fournir des renseignements qui ne pourraient être obtenus sur la base de sa législation ou dans le cadre de sa pratique administrative normale ou de celles de l'autre Etat contractant (let. b) ; ou de fournir des renseignements qui révéleraient un secret commercial, industriel, professionnel ou un procédé commercial ou des renseignements dont la communication serait contraire à l'ordre public (let. c).

Cette disposition doit toutefois être mise en relation avec l'art. 26 par. 5 CDI CH-US, qui précise qu'en aucun cas les dispositions du par. 3 ne peuvent être interprétées comme permettant à un Etat contractant de refuser de communiquer des renseignements uniquement parce que ceux-ci sont détenus par une banque, un autre établissement financier, un mandataire ou une personne agissant en tant qu'agent ou fiduciaire ou parce que ces renseignements se rattachent aux droits de propriété d'une personne. Nonobstant le par. 3 ou des dispositions équivalentes dans la législation interne d'un Etat, les autorités fiscales de l'Etat requis ont le pouvoir d'exiger la divulgation des renseignements précités, pour autant que cela soit nécessaire à l'accomplissement des obligations citées dans ce paragraphe. Le caractère « self executing » de cette norme implique non seulement que le secret bancaire ne peut être opposé par une banque suisse, mais que l'AFC dispose des pouvoirs de procédure nécessaires pour obtenir les renseignements vraisemblablement pertinents requis. Cette disposition prime à la fois l'art. 26 par. 3 CDI CH-US et toute disposition de droit interne qui lui serait contraire (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2, en relation avec l'art. 28 de la Convention du 9 septembre 1966 entre la Suisse et la France en vue d'éliminer les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune et de prévenir la fraude et l'évasion fiscales ; RS 0.672.934.91 ; ci-après CDI CH-FR). Par conséquent, l'art. 127 LIFD ne limite aucunement l'étendue des informations pouvant être transmises dans le cadre de l'assistance administrative internationale (ATF 142 II 161 consid. 4.5.2 ; arrêts du TAF A-5216/2021 du 15 février 2022 consid. 5.5.5 ; A-5695/2018 du 22 avril 2020 consid. 4.5.2).

8.3 Dans le cas présent, le Tribunal observe d'abord que, contrairement à l'argumentation développée dans le recours, l'AFC a requis la production de documents en mains des banques, et non de la part des recourants. Or, selon la jurisprudence claire du Tribunal fédéral, l'art. 127 LIFD ne saurait limiter l'étendue des informations pouvant être transmises par les banques en assistance administrative internationale en matière fiscale. Les recourants ne peuvent donc tirer aucun argument de cette disposition dans le cas d'espèce.

8.4 Partant, ce grief est rejeté.

9. Compte tenu des considérants qui précèdent, le Tribunal constate que la décision litigieuse ne satisfait pas pleinement aux exigences de l'assistance administrative en matière fiscale. Le recours est dès lors très partiellement admis, en ce sens que l'autorité inférieure ôtera de la documentation à transmettre la page 865 de l'annexe 5 ainsi que la page 198 de l'annexe 7.

10. Les frais de procédure sont en règle générale mis à la charge de la partie qui succombe, étant précisé que si elle n'est déboutée que partiellement, les frais sont réduits (art. 63 al. 1 PA). Aucun frais de procédure ne peut être mis à la charge de l'autorité (art. 63 al. 2 PA). En l'occurrence, les frais de procédure s'élèvent, compte tenu de la charge de travail liée à la procédure, à 5'000 francs (art. 4 du règlement du 21 février 2008 concernant les frais, dépens et indemnités fixés par le TAF [FITAF, RS 173.320.2]). Au vu de l'admission très partielle du recours, il se justifie de réduire légèrement les frais à la charge des recourants. Partant, ils sont réduits d'un dixième, de sorte que les recourants supportent les frais de procédure à concurrence d'un montant de 4'500 francs, lequel sera prélevé sur l'avance de frais déjà versée de 5'000 francs. Le solde, par 500 francs, leur sera restitué une fois le présent arrêt devenu définitif et exécutoire

11. La partie qui obtient entièrement ou partiellement gain de cause se voit allouer, d'office ou sur requête, des dépens pour les frais nécessaires causés par le litige (art. 64 al. 1 PA et art. 7 ss FITAF). Etant donné l'issue de la cause, il n'est pas alloué de dépens (art. 64 al. 1 PA a contrario et art. 7 al. 1 FITAF a contrario).

12. La présente décision rendue dans le domaine de l'assistance administrative internationale en matière fiscale peut faire l'objet d'un recours en matière de droit public auprès du Tribunal fédéral (art. 83 let. h de la loi fédérale du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral [LTF, RS 173.110]). Le délai de recours est de dix jours (art. 100 al. 2 let. b LTF). Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou lorsqu'il s'agit, pour d'autres motifs, d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 84a LTF). Le Tribunal fédéral est seul habilité à décider du respect de ces conditions.

Par ces motifs, le Tribunal administratif fédéral prononce :

1. Le recours est très partiellement admis dans le sens des considérants.

2. L'autorité inférieure ôtera la page 865 de l'annexe 5 ainsi que la page 198 de l'annexe 7 des documents destinés à être transmis.

3. Le recours est rejeté pour le surplus, dans la mesure de sa recevabilité.

4. Les frais de procédure, arrêtés à 5'000 francs (cinq mille francs), sont mis à la charge des recourants par 4'500 francs (quatre mille cinq cents francs). Ceux-ci sont prélevés sur l'avance de frais déjà versée de 5'000 francs (cinq mille francs). Le solde, d'un montant de 500 francs (cinq cents francs), sera restitué aux recourants une fois le présent arrêt entré en force.

5. Il n'est pas alloué de dépens.

6. Le présent arrêt est adressé aux recourants et à l'autorité inférieure.

L'indication des voies de droit se trouve à la page suivante.

La présidente du collège : La greffière : Emilia Antonioni Luftensteiner Delia Devecchi

Indication des voies de droit :

La présente décision, qui concerne un cas d'assistance administrative internationale en matière fiscale, peut être attaquée devant le Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par la voie du recours en matière de droit public, dans les dix jours qui suivent la notification. Le recours n'est recevable que lorsqu'une question juridique de principe se pose ou qu'il s'agit pour d'autres motifs d'un cas particulièrement important au sens de l'art. 84 al. 2 LTF (art. 82, art. 83 let. h, art. 84a, art. 90 ss et art. 100 al. 2 let. b LTF). Ce délai est réputé observé si les mémoires sont remis au plus tard le dernier jour du délai, soit au Tribunal fédéral soit, à l'attention de ce dernier, à La Poste Suisse ou à une représentation diplomatique ou consulaire suisse (art. 48 al. 1 LTF). Le mémoire de recours doit exposer en quoi l'affaire remplit la condition exigée. En outre, le mémoire doit être rédigé dans une langue officielle et doit indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. La décision attaquée et les moyens de preuve doivent être joints au mémoire, pour autant qu'ils soient entre les mains de la partie recourante (art. 42 LTF).

Expédition :

Le présent arrêt est adressé :

•    aux recourants (acte judiciaire) 
  

•    à l'autorité inférieure (n° de réf. [...] ; acte judiciaire)