du 6 février 2001
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE GENEVOISE
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
Madame et Monsieur T__________
représentés par la fiduciaire Patrick Tritten
EN FAIT
Compte tenu du montant de son revenu, Mme T__________ n'était pas affiliée à une institution de prévoyance du 2ème pilier en 1995. Cette même année, elle a versé à une institution de prévoyance du 3ème pilier lié des cotisations pour un montant de CHF 4'140.-, selon la déclaration fiscale 1996 des époux.
Le 31 janvier 1997, l'administration fiscale cantonale genevoise (ci-après: AFC) a notifié aux époux T__________ un bordereau de taxation provisoire 1996, fondé sur leurs revenus et fortune en 1995.
Le 22 juillet 1997, l'AFC a rectifié ce bordereau.
Le document annexé à cette décision, intitulé "répartition des éléments imposables", faisait état d'un revenu de l'activité dépendante de CHF 16'513.-
Les époux T__________ ont élevé réclamation contre le bordereau rectificatif sur plusieurs points. Ils ont notamment reproché à l'AFC d'avoir limité à 20% du salaire net de Mme T__________ la déduction afférente à ses cotisations au 3ème pilier lié.
L'AFC a rejeté la réclamation par décision du 14 juillet 1998, contre laquelle les époux T__________ ont recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts (ci-après: CCRI). S'agissant du grief susmentionné, ils considéraient qu'il fallait additionner la totalité des gains du couple, soit le bénéfice net et le salaire net, sur la base desquels se calculait le 20% relatif à la déduction maximale admise au titre de la prévoyance liée.
L'AFC s'est opposée au recours.
Suivant l'avis de l'AFC contenu dans sa réponse au recours, la CCRI a considéré qu'il fallait calculer la déduction maximale admissible sur la base du salaire brut de Mme T__________. Dès lors, la déduction de CHF 3'085.- autorisée en l'occurrence n'était pas correcte en regard d'un revenu brut de CHF 16'613,15. Le 20% de cette somme représentait en réalité CHF 3'322,60. La déduction autorisée devait être portée à ce montant.
Compte tenu d'un salaire brut de CHF 16'613,15, diminué de CHF 1'088,15 au titre des cotisations AVS, AI, APG et AC, la déduction maximale de 20% représentait une somme de CHF 3'105.- et non de CHF 3'322.-
Le salaire de Mme T__________ représentait sa part au bénéfice net. Travaillant avec son mari, elle ne pouvait être traitée comme une salariée au service d'un tiers. En conséquence, la CCRI avait à juste titre "considéré le salaire brut comme étant du net, car les cotisations AVS sont déjà déduites dans les frais généraux du commerce".
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente par un mandataire professionnellement qualifié (ATA B. du 14 décembre 1999), le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 9 et 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Les lois cantonales du 22 septembre 2000 relatives à l'imposition des personnes physiques (LIPP I à V - D 3 11 - D 3 13 - D 3 14 - D 3 16), adoptées en application de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID - RS 642.14), mettent en oeuvre, dès leur entrée en vigueur le 1er janvier 2001, un calcul du revenu imposable d'après le revenu acquis pendant la période fiscale (art. 2 al. 1 de la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 - LITPP II - D 3 12). Elles ne s'appliquent donc pas à la taxation 1996, objet du présent litige.
a. D'emblée, il faut relever que le bordereau rectificatif du 22 juillet 1997 se fonde par erreur sur un revenu brut 1995 de Mme T__________ de CHF 16'513.- alors que son certificat de salaire indique un montant de CHF 16'613,15. C'est ce dernier chiffre sur lequel s'est fondée la CCRI et la décision litigieuse porte donc en elle le germe d'une reformatio in peius, bien qu'elle ait abouti à un résultat donnant partiellement raison aux époux T__________. Néanmoins, ces derniers n'ont pas estimé devoir recourir contre la prise en compte d'un salaire supérieur à celui retenu par la décision qu'ils attaquaient, de sorte que le tribunal de céans pourra à son tour retenir le chiffre de CHF 16'613,15 au titre de revenu brut 1995 de Mme T__________.
b. Le litige se limite à la question de savoir si la déduction fiscale autorisée pour le 3ème pilier A de Mme T__________ doit être calculée en fonction de ce montant, ou en fonction du montant de CHF 15'525,15, soit du salaire annuel brut après diminution des cotisations AVS, AI, APG et AC. Les observations des intimés à propos du lien qui existerait entre le salaire de Mme T__________ et le bénéfice net dégagé par le cabinet de son époux concernent une question tranchée de façon définitive par la CCRI (soit le montant du salaire brut 1995) et sont à cet égard sans pertinence.
Selon l'article 7 alinéa 1 de l'ordonnance sur les déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance du 13 novembre 1985 (OPP 3 - RS 831.41.3), les salariés et les indépendants peuvent déduire de leur revenu leurs cotisations versées à des formes reconnues de prévoyance. Ces déductions sont limitées par des maxima différents, selon que l'intéressé est ou non affilié à une institution de prévoyance au sens de l'article 80 de la loi fédérale sur la prévoyance professionnelle vieillesse, survivants et invalidité du 25 juin 1982 (LPP - RS 831.40). Si une telle affiliation existe, l'assuré peut déduire annuellement jusqu'à 8% du montant-limite supérieur fixé à l'article 8 alinéa 1 LPP (art. 7 al. 1 let. a OPP 3). Si une telle affiliation n'existe pas, l'intéressé peut déduire jusqu'à 20% de son revenu provenant d'une activité lucrative, mais au maximum jusqu'à 40% du montant-limite supérieur fixé à l'article 8 alinéa 1 LPP (art. 7 al. 1 let. b OPP 3). Lorsque les deux époux exercent une activité lucrative et versent des cotisations à une forme reconnue de prévoyance, ils peuvent prétendre ces déductions pour chacun d'eux (art. 7 al. 2 OPP 3).
Le montant-limite inférieur fixé par l'article 8 alinéa 1 LPP était situé, depuis le 1er janvier 1995, à CHF 23'280.-, et le montant supérieur à CHF 69'840.- (ordonnance 95 sur l'adaptation des montants-limites de la prévoyance professionnelle du 23 novembre 1994 - RO 1994 p. 3095, erratum in RO 1995 p. 872).
b. Selon une circulaire rédigée le 31 janvier 1986 par la division principale de l'administration fédérale des contributions (ci-après : circulaire du 31 janvier 1986), il faut entendre, par revenu au sens de l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3, le revenu brut après déduction des cotisations AVS, AI, APG et AC (paragr. 5 d de la directive, in Carl HELBLING, Personalvorsorge und BVG, Berne-Stuttgart-Vienne 2000, 7ème édition, p. 951).
La jurisprudence fédérale n'a fait que confirmer la constitutionnalité de l'article 7 alinéa 1 OPP 3, en regard du traitement différent des personnes affiliées ou non à une institution du 2ème pilier (ATF du 22 avril 1999 in SJ 2000 I p. 172; ATF du 15 juin 1990 in RDAF 1993 p. 8), mais ne s'est pas penchée spécifiquement sur la précision apportée par la circulaire du 31 janvier 1986 à propos de la question susmentionnée du revenu brut. La jurisprudence cantonale, quant à elle, n'a pas non plus traité précisément de cette question (arrêt du Tribunal administratif du canton de Vaud du 9 juin 1994 in Der Steuerentscheid 1994, B 27.1, no 18).
La doctrine, lorsqu'elle aborde la notion de revenu au sens de l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3, reprend - sans la commenter - l'idée qu'il s'agit du revenu brut après déduction des cotisations AVS, AI, APG et AC (C. HELBLING, op. cit., pp. 326 et ss; Wolfgang MAUTE, Martin STEINER et Adrian RUFENER, Steuern und Versicherungen, Berne 1999, 2ème édition, p. 201, ad note 47; Peter AGNER, Beat JUNG et Gotthard STEINMANN, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurich 1995, pp. 136-137, ad art. 33, paragr. 18; G. STEINMANN, Steuerliche Behandlung der Beruflichen Vorsorge bei den direkten Bundessteuer, in Revue fiscale 1990, p. 482; Jean-Blaise PASCHOUD, Le traitement fiscal du 3ème pilier, in publications CEDIDAC, Lausanne 1987, p. 96).
c. Une directive administrative étant susceptible d'être contrôlée par le juge sous l'angle de sa légalité (ATF 120 V 502 consid. 6 b pp. 507-508; ATF 119 V 271 consid. 3 d pp. 275-276), la validité de la solution retenue par la directive 31, janvier 1986, doit être examinée en prenant en considération deux remarques préalables.
aa. Tout d'abord, la différence des déductions autorisées pour le 3ème pilier, selon que l'on se trouve dans le cas de la lettre a ou b de l'article 7 alinéa 1 OPP 3, vise à "traiter de manière équivalente, d'une part, les travailleurs bénéficiant de la prévoyance professionnelle - et des allégements fiscaux qui y sont liés (art. 81 al. 2 LPP) - pour lesquels le 3ème pilier A ne constitue qu'un complément, et, d'autre part, ceux qui ne possèdent pas de prévoyance professionnelle et doivent pouvoir bénéficier de déductions fiscales plus importantes dans le cadre du 3ème pilier lié, ce dernier constituant un substitut du deuxième pilier" (ATF du 22 avril 1999 précité, consid. 4a). Cela signifie que les cotisations du 2ème pilier doivent être considérées de manière équivalente aux primes du 3ème pilier A payées par des travailleurs non soumis à la prévoyance professionnelle. C'est le lieu de souligner que les cotisations du 2ème pilier, déductibles intégralement, sont calculées en pour-cent du salaire brut avant déduction des cotisations AVS, AI, APG et AC.
bb. Par ailleurs, il faut également observer que les déductions que les assurés du 2ème pilier peuvent opérer au titre, d'une part, des cotisations de la prévoyance professionnelle et, d'autre part, du 3ème pilier lié, n'ont fiscalement pas la même connotation, en ce sens que les cotisations de la première catégorie sont calculées en pour-cent du revenu professionnel, tandis que celles de la seconde catégorie sont mises en rapport avec un montant qui n'a plus de lien avec le revenu réel (8% du montant-limite supérieur de l'article 8 alinéa 1 LPP). En revanche, les personnes dont la seule prévoyance, en dehors du 1er pilier, est constituée par le 3ème pilier A, ne peuvent opérer des déductions que dans une mesure liée à leur revenu professionnel. Dès lors, en pratique, les salariés affiliés au 2ème pilier peuvent déduire de l'ensemble de leurs revenus, même non professionnels, des montants que leur salaire seul ne leur permettrait pas de verser au 3ème pilier A. Par exemple, une personne recevant en 1995 un salaire de CHF 23'500.-, et donc en principe soumise à la LPP, pouvait verser en faveur de son 3ème pilier, à l'aide d'autres ressources, une somme entièrement déductible de CHF 5'587,20 (8% de CHF 69'840.-), en plus de ses cotisations LPP. En revanche, une personne recevant un salaire de CHF 23'000.-, donc non soumis à la LPP, mais disposant elle aussi d'autres ressources, ne pouvait déduire en 1995 au titre de sa prévoyance, que CHF 4'600.- (20% de CHF 23'000.-) en tout et pour tout. Il y a là manifestement une différence discutable, comme le relève J.-Bl. PASCHOUD avec l'exemple de deux personnes recevant une rémunération identique située en-dessous du salaire coordonné, dont l'une est affiliée facultativement à la prévoyance professionnelle (op. cit., p. 88).
cc. Plus généralement, on peut observer que, quel que soit le revenu d'un salarié au-delà du montant minimal de l'article 8 alinéa 1 LPP, il conserve la possibilité de déduire, s'agissant d'une partie de la prévoyance qui n'est pour lui qu'un complément (le 3ème pilier A), un montant plus élevé que celui que peut déduire un salarié non affilié au 2ème pilier au titre de l'ensemble de sa prévoyance. On pourrait voir là une inégalité de traitement, comme le suggèrent Ernst HÖHN et Robert WALDBURGER, pour qui l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3 ne saurait fixer la limite des déductions en fonction d'un ratio du revenu d'une activité lucrative, dès lors que ni la LIFD, ni la LPP ne se réfèrent spécifiquement à ce type de revenu (Steuerrecht, Berne-Stuttgart-Vienne 1999, 8ème édition, vol. II, pp. 745-746, paragr. 9). Cependant, en raison de la très grande variété de situations à réglementer, le droit fiscal ne peut éviter un certain schématisme, lequel ne saurait viser une égalité absolue de toutes les situations similaires, mais doit toutefois éviter l'arbitraire (ATF 118 Ia p. 1, consid. 3c p. 4, in SJ 1992 p. 421). Ainsi, si la prise en compte du seul revenu professionnel désavantage les salariés visés par l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3, c'est probablement davantage en raison du ratio fixé pour les salariés visés par la lettre a de la même disposition, tant il est vrai que pour les indépendants, cette réglementation avantage rapidement, à mesure que l'on avance dans l'échelle des revenus, ceux qui choisissent une prévoyance fondée uniquement sur le 3ème pilier lié.
d. La légalité du système prévu par l'article 7 alinéa 1 OPP 3 ayant été admise par le Tribunal fédéral, il n'en demeure pas moins que l'interprétation que l'on peut être amené à faire de cette disposition doit éviter d'accentuer son schématisme. Compte tenu des développements qui précèdent, ainsi que de la similitude consacrée par la jurisprudence en matière de cotisations du 2ème et du 3ème pilier dans le cas visé par la lettre a, respectivement la lettre b de l'article 7 alinéa 1 OPP 3 (cf. ci-dessus consid. 3c aa.), la circulaire du 31 janvier 1986 doit, en tant qu'elle prescrit un calcul fondé sur le salaire brut après déduction des cotisations AVS, AI, APG et AC, être considérée comme contraire au principe d'égalité de traitement consacré par l'article 8 alinéa 1 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 entrée en vigueur le 1er janvier 2000 et immédiatement applicable à la présente cause (Cst. féd. - RS 101). C'est par conséquent le salaire brut avant toute déduction liée aux assurances sociales qui doit servir de référence au ratio de 20% visé par l'article 7 alinéa 1 lettre b OPP 3.
Vu l'issue du litige, aucun émolument ne sera perçu, ni aucune indemnité allouée aux intimés, faute pour eux d'y avoir conclu (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 26 avril 2000 par l'administration fiscale cantonale genevoise contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 30 mars 2000;
au fond :
le rejette ;
dit qu'il n'est pas perçu d'émolument ni alloué d'indemnité;
dit que conformément aux articles 97 et suivants de la loi fédérale d'organisation judiciaire, le présent arrêt peut être porté, par voie de recours de droit administratif, dans les trente jours dès sa notification, par devant le Tribunal fédéral; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire; il est adressé en trois exemplaires au moins au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14; le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyen de preuve, doivent être joints à l'envoi;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale genevoise ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à la fiduciaire Patrick Tritten, mandataire de Mme et Monsieur T__________.
Siégeants : M. Thélin, président, M. Schucani, Mmes Bonnefemme-Hurni, Bovy, M. Paychère, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : le vice-président :
C. Goette Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci