du 30 mars 2004
dans la cause
J.__________S.A.
représentée par Me Jean-François Marti, avocat
contre
COMMISSION CANTONALE DE RECOURS EN MATIÈRE D'IMPÔTS
et
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
EN FAIT
Cette parcelle a une contenance de 6005 m2 et comporte le bâtiment n° ___________ d'une surface de 410 m2.
Par acte authentique des 16 juillet et 3 août 2001, la FTI a concédé à J.__________ S.A. (ci-après : J._________ S.A.) un droit de superficie distinct et permanent sur ladite parcelle, pour une durée de 30 ans dès le 15 juillet 2001.
Le droit de superficie a été consenti sur le bâtiment moyennant un prix de CHF 630'000.-. S'agissant du droit de superficie portant sur le terrain, J.__________ S.A. s'est engagée à verser une rente annuelle à hauteur de CHF 7.80 par mètre carré, soit CHF 46'839.- depuis le 15 juillet 2004 et pendant cinq ans, la rente devant ensuite être à nouveau déterminée pour chaque nouvelle période de cinq ans.
Ce droit de superficie distinct et permanent a été enregistré le 7 août 2001 au volume 2001 n°__________ . Le droit d'enregistrement s'est élevé à CHF 47'045.40, calculé de la manière suivante :
3% de la rente de CHF 46'839.- capitalisée à 5%
= 28'103.40 ;
3% de la valeur vénale du bâtiment de 630'000.-
= 18'900.- ;
total : 47'003.40.
L'application de l'alinéa 3 de l'article 45 de la loi sur les droits d'enregistrement du 9 octobre 1969 (LDE - D 3 30) ne trouvait application que si la valeur de l'immeuble n'était pas déterminable par un autre moyen. En effet, l'application systématique de cette disposition risquait d'entraîner une taxation supérieure pour l'acquisition d'un droit réel limité que pour celle de la pleine propriété d'un bien-fonds. Ainsi, en l'espèce, la détermination de la valeur de l'immeuble - qui venait d'être vendu pour un prix de 1'230'000.- - en application de l'article 45 alinéa 3 LDE engendrait une surtaxe injustifiée de CHF 10'103.40 (47'003.40 - 36'900.-).
Lorsque le droit de superficie comportait une construction, le droit d'enregistrement était calculé pour le terrain, par capitalisation à 5% de la rente foncière et, pour le bâtiment, sur sa valeur vénale.
J.__________ S.A. précisait encore que la taxation sur la base de la valeur vénale de l'immeuble - qu'elle préconisait - même si elle devait être inférieure à celle fondée sur la rente capitalisée, restait défavorable au bénéficiaire d'un droit de superficie, dans le mesure où celui-ci n'acquérait qu'un droit réel limité.
Dès lors que la rémunération du droit de superficie avait été fixée tant sous la forme d'un prix en capital que sous la forme d'une rente, chacun de ces éléments devait être imposé, et la taxation sur la rente devait être calculée en application de l'article 45 alinéa 3 LDE.
Par décision du 12 juin 2003, la commission a rejeté le recours, faisant sienne l'argumentation de l'AFC.
J.__________ S.A. a saisi le Tribunal administratif d'un recours contre ladite décision par acte du 17 juillet 2003.
La valeur vénale était la valeur de référence consacrée par la LDE. Le législateur n'avait pas voulu déroger à ce principe à l'article 45 LDE ; son alinéa 3 n'avait ainsi été adopté que pour le cas où cette valeur vénale était inconnue. La règle selon laquelle l'acte devait être taxé tant sur la valeur capitalisée de la rente que sur la valeur vénale du bâtiment avait été posée par la pratique dans l'unique but de combler une lacune de la loi qui n'avait pas prévu les situations dans lesquelles la valeur du droit de superficie était augmentée par la mise à disposition d'un bâtiment tandis que la rente ne rémunérait que la mise à disposition du terrain.
La procédure de taxation d'un droit de superficie ne se différenciait pas selon que la valeur de l'immeuble était connue ou non.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05; art. 63 al. 1 litt. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
La recourante fait grief à la commission d'avoir appliqué l'alinéa 3 de l'article 45 LDE pour déterminer la valeur de l'immeuble alors que sa valeur vénale était connue.
a. L'article 33 LDE pose le principe d'imposition en cas de transfert de biens immobiliers sis dans le canton.
S'agissant d'un cas de transfert d'un bien immobilier résultant de l'immatriculation au registre foncier d'un droit de superficie, ce sont les dispositions spéciales de l'article 45 LDE qui s'appliquent. Le droit de vente au taux de 3% prévu à l'article 33 LDE est ainsi perçu sur la valeur de l'immeuble (terrain et bâtiment) sur lequel s'exerce le droit. Cette valeur est déterminée par capitalisation au taux de 5% de la rente foncière (art. 45 al. 3 LDE).
b. Le Tribunal de céans s'est déjà prononcé à deux reprises sur la portée de l'article 45 alinéa 3 LDE, confirmant la jurisprudence de la commission. Ainsi, dans l'hypothèse où les parties ont choisi une rente comme mode de rémunération du droit de superficie, l'impôt doit être calculé en application de l'article 45 alinéa 3 LDE. Par ailleurs, en cas de transfert d'un droit de superficie comportant une construction, l'aliénation est soumise à l'impôt de 3% calculé pour le terrain par capitalisation à 5% de la rente foncière et pour le bâtiment sur sa valeur vénale (ATA F. du 30 octobre 2001 ; G. du 2 octobre 1991 ; DCCR n° 78 du 13 mai 1982, publiée in RDAF 1983 pp. 47 s).
C'est à juste titre que l'AFC relève que le texte légal de l'article 45 LDE ne différencie pas le cas dans lequel un droit de superficie est constitué dans le cadre d'une vente immobilière du cas où ce droit est constitué indépendamment d'une telle vente. Le recourant soutient à tort que cette jurisprudence n'a été développée que pour le cas où la valeur du droit de superficie était augmentée par la mise à disposition d'un bâtiment tandis que la rente ne rémunérait que la mise à disposition du terrain.
En effet, dès lors que les parties ont choisi une rente comme mode de rémunération, le calcul du droit d'enregistrement doit se faire par la capitalisation de cette dernière. Le fait que les parties aient connaissance de la valeur de l'immeuble est irrelevant.
A cet égard, il sied de relever que le droit de superficie est constitué par la conclusion d'un contrat, qui doit revêtir la forme authentique s'il est distinct et permanent. En vertu du principe de la liberté contractuelle, les parties sont donc libres de déterminer, dans les limites de la loi, les conditions auxquelles elles entendent s'engager. S'agissant d'un contrat portant sur la constitution d'un droit de superficie, le mode de rémunération compte parmi les éléments que les parties peuvent définir. Cependant, les effets du contrat sont relatifs et n'engagent ainsi que les parties.
En l'espèce, la recourante et la FTI sont, par contrat passé en la forme authentique, convenues de constituer un droit de superficie distinct et permanent sur la parcelle n°_________ , feuille __________ de la commune de Satigny, laquelle comprend une construction. Le mode de rémunération a été fixé en deux volets, soit d'une part le paiement d'une somme de CHF 630'000.- pour le bâtiment, d'autre part le versement d'une rente annuelle d'un montant de CHF 46'839.- s'agissant du terrain.
Il s'ensuit que les conditions auxquelles la propriétaire a précédemment acquis le bien-fonds ne concernent en rien la recourante, quand bien même la conclusion du contrat portant sur la constitution du droit de superficie a immédiatement suivi celle du contrat de vente et s'est déroulée dans les mêmes locaux, en présence des mêmes personnes.
La recourante a en effet accepté de conclure aux conditions mentionnées dans l'acte authentique. Ces considérations qui relèvent du droit privé ne concernent pas les autorités fiscales. Celles-ci devaient donc fonder le calcul des droits d'enregistrement sur l'acte constitutif du droit de superficie.
La recourante n'aurait d'ailleurs probablement pas contesté le calcul effectué par l'administration d'enregistrement dans l'hypothèse où elle aurait acquis le droit de superficie à un meilleur prix que le prix de vente dont sa cocontractante se serait acquittée.
Toutefois, et comme le Tribunal de céans l'a déjà souligné, le prix indiqué dans un acte n'est que le reflet de la valeur vénale probable du bien, une présomption qui peut être renversée (ATA G. du 2 octobre 1991). C'est la raison pour laquelle l'article 10 LDE autorise l'administration d'enregistrement à ordonner une estimation par expert lorsque le prix indiqué paraît inférieur à la valeur vénale.
Il s'ensuit que l'on ne peut affirmer en l'espèce que le prix payé par la FTI pour l'acquisition de l'immeuble soit égal à sa valeur vénale. Partant, ce grief doit également être écarté.
Cette comparaison est délicate, car l'acquisition de la propriété d'un immeuble et celle d'un droit de superficie diffèrent à plusieurs égards. S'il est vrai que l'octroi d'un droit de superficie ne confère pas à son bénéficiaire l'entière disposition de la chose, le superficiaire retire néanmoins d'autres avantages de la concession d'un tel droit, notamment s'agissant des charges publiques qui reposent sur le sol ou du financement de l'acquisition du bien.
Il est ainsi erroné de tirer argument en faveur d'une taxation moins élevée de la mutation du fait que le droit de superficie n'est qu'un droit réel limité.
Compte tenu de ce qui précède, le recours sera rejeté.
Un émolument de CHF 2'000.- sera mis à la charge de la recourante.
PAR CES MOTIFS
le Tribunal administratif
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 17 juillet 2003 par J.__________S.A. contre la décision de la commission cantonale de recours en matière d'impôts du 12 juin 2003;
au fond :
le rejette;
met à la charge de la recourante un émolument de CHF 2'000.-;
communique le présent arrêt à Me Jean-François Marti, avocat de la recourante, ainsi qu'à la commission cantonale de recours en matière d'impôts et à l'AFC.
Siégeants : M. Paychère, président, MM. Thélin, Schucani, Mmes Hurni, Bovy, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. : le vice-président :
M. Tonossi F. Paychère
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le la greffière :
Mme M. Oranci