POUVOIR JUDICIAIRE
A/4402/2006-ICC ATA/343/2010
ARRÊT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
du 18 mai 2010
1ère section
dans la cause
Monsieur M______ représenté par Me Michel Lambelet, avocat
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 15 juin 2009 (DCCR/566/2009)
EN FAIT
Monsieur M______, pilote de profession, est domicilié à Genève.
Dans la déclaration fiscale de l'année 2005, il a indiqué à la rubrique « intérêts échus de capitaux d'épargne », soit la rubrique 56.30, la somme de CHF 1'849.-. Selon le relevé des titres qu'il avait rempli, ce montant se décomposait ainsi :
R______, compte épargne : CHF 17,25
R______, compte privé : CHF 12,35
Fonds de placement L______ & Cie (ci-après : L______) : CHF 1'790,35
Fonds de rénovation : CHF 28,90
Cette somme correspondait aux intérêts perçus du « fonds de rénovation de la copropriété résidence du Parc », résidence dans laquelle M. M______ est propriétaire d'une unité de logement.
Devant le Tribunal administratif, seul ce dernier montant reste litigieux.
Le 12 septembre 2006, l'administration fiscale cantonale (ci-après : l'administration) a notifié à l'intéressé son bordereau d'impôts 2005. Elle avait uniquement admis en déduction les intérêts du compte privé et du compte d'épargne à la R______.
Le jour même, le contribuable a saisi l'administration d'une réclamation. Les éléments annoncés dans la déclaration, soit CHF 1'849.-, constituaient bien des intérêts échus de capitaux d'épargne ; ces derniers ne pouvaient se limiter au rendement de comptes d'épargne ou de dépôts émis par des personnes morales ayant leur siège en Suisse.
Le 26 octobre 2006, l'administration a maintenu le bordereau du 12 septembre 2006. Les revenus de fonds de placement et les dividendes d'actions n'étaient pas considérés comme étant des rendements de capitaux d'épargne.
Le 23 novembre 2006, M. M______ a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d'impôts, devenue depuis lors la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), contre la décision précitée, reprenant et développant des éléments figurant dans son opposition.
L'administration a conclu au rejet du recours le 14 décembre 2007. Tant la législation en vigueur que la jurisprudence s'opposaient à la déduction des intérêts d'épargne telle qu'invoquée par le contribuable. Seules les déductions provenant d'un fonds et d'un caractère obligataire étaient admises, ce qui n'avait pas été démontré en l'espèce.
M. M______ a précisé, le 1er février 2008, que le fonds de placements L______ - qui avait généré CHF 1'701,80 de revenus - était un fonds de placement en obligations.
Par décision du 15 juin 2009, la commission a rejeté le recours. Les déductions, qui avaient un caractère exceptionnel, devaient être interprétées restrictivement. Le législateur avait prévu que les intérêts de capitaux d'épargne puissent être déduits des revenus afin de soutenir la constitution d'une prévoyance individuelle. Seuls des placements du type « bon père de famille », soit des fonds de placement en obligations n'ayant pas un caractère spéculatif, pouvaient être déduits. Ceux-ci devaient donner droit à un revenu fixe et assurer l'obtention d'un rendement aussi constant que possible.
Le caractère obligataire des placements faits par M. M______ n'avait pas été démontré.
Le fonds de placement L______, qui avait généré un revenu de CHF 1'729,90, avait un caractère obligataire, ce qui était notoire.
M. M______ concluait à ce qu'il soit dit que la somme de CHF 1'762.40, constitués de CHF 12,35 d'intérêts du compte privé R______, CHF 17,25 d'intérêts du compte épargne R______, CHF 28,90 d'intérêt du compte de fonds de rénovation et CHF 1'703,80 provenant du fonds de placement L______, soient admises au titre d'intérêts des capitaux d'épargne et à ce qu'une juste indemnité de procédure lui soit allouée.
En revanche, la somme de CHF 28,60 n'était pas déductible. Elle provenait d'un fonds de rénovation qui ne constituait pas une épargne personnelle mais visait à couvrir les charges futures d'un immeuble.
La déduction des revenus des capitaux d'épargne reposait sur l'art. 113 [sic; recte : 111] al. 4 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), disposition visant à encourager la prévoyance individuelle, notamment par des mesures fiscales et par une politique facilitant l'accession à la propriété. Un fonds de restauration était un simple compte courant isolé des autres, dont le but était d'éviter que les charges de copropriété future soient trop importantes si une grosse dépense ponctuelle s'avérait nécessaire. La constitution d'un tel compte n'était pas obligatoire lorsqu'un immeuble était en propriété par étage et il n'y avait pas lieu de faire une distinction entre un propriétaire en propriété par étage et un propriétaire en nom. Un tel fonds pouvait, si aucune dépense importante n'était nécessaire, être redistribué au copropriétaire par décision de l'assemblée des copropriétaires. En cas de vente de la part de copropriété, la part du fonds de rénovation était prise en compte lors de la fixation du prix. Ainsi, la constitution d'un tel fonds constituait bien une prévoyance personnelle.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l’organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - LOJ - E 2 05 ; art. 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige concerne l'imposition cantonale et communale de l'exercice 2005. Il est ainsi encore soumis aux dispositions de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16) ainsi qu'au règlement d'application de la loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 19 décembre 2001 (aRIPP-V - D 3 16.01) qui ont été remplacés le 1er janvier 2010 par la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08).
Selon l'art. 2 let. d ch. 1 aLIPP-V, intitulé « déductions de prévoyance », les revenus des capitaux d'épargne du contribuable sont déduits du revenu, à concurrence de CHF 2’000.- lorsque l'intéressé est célibataire.
Les parties s'opposent sur le fait de savoir si les revenus d'un fonds de rénovation constituent ou non des « revenus de capitaux d'épargne ».
a. Les normes fiscales s’interprètent de la même manière et selon les mêmes règles que les autres domaines du droit administratif. Conformément à la jurisprudence, la loi s’interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation littérale ; ATA/557/2009 du 3 novembre 2009, consid. 7 et les références citées). Si le texte légal n’est pas absolument clair, si plusieurs interprétations sont possibles, le juge doit rechercher la véritable portée de la norme en la dégageant de sa relation avec d’autres dispositions légales, de son contexte (interprétation systématique), du but poursuivi, singulièrement de l’intérêt protégé (interprétation téléologique), ainsi que de la volonté du législateur, telle qu’elle ressort notamment des travaux préparatoires (interprétation historique ; ATF 131 I 394 consid. 3.2 p. 396 ; 129 V 263 consid. 5.1 et les références citées). Les diverses méthodes d’interprétation sont utilisées de manière pragmatique, sans ordre de priorité entre elles (ATF 131 I 394 consid. 3.2 p. 396 ; 131 II 13 consid. 7.1 p. 31 ; 128 II 66 consid. 4a p. 70 et les autres références citées).
De plus, conformément à la jurisprudence constante, le caractère d'exception à l'impôt doit entraîner une interprétation restrictive de la nature et de l'étendue des déductions autorisées (ATA/132/2009 du 17 mars 2009 ; ATA/10/1998 du 13 janvier 1998).
b. Une interprétation systématique permet déjà d'affirmer que les déductions autorisées par l'art. 2 LIPP-V doivent concerner la prévoyance du contribuable, ainsi que l'indique le titre de cet article. D'autre part, l'interprétation large de la notion de revenus de capitaux d'épargne viderait de son sens l'art. 6 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14), selon lequel le rendement de la fortune mobilière est imposable, en particulier les intérêts d'avoirs, créances, obligations, dépôts d'argent payés par le débiteur de la prestation (let. a) et le rendement des parts de fonds de placement qui ne provient pas d'immeubles en propriété directe du fonds (let. e).
c. La commission a procédé à une interprétation historique qui ne prête pas le flanc à la critique. En se fondant notamment sur l'ancien art. 21 let. h ch. 5 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), sur l'art. 9 al. 2 let. g de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) dont les termes reprennent l'art. 33 al 1 let. g de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11), sur l'art. 22 al. 1 let. h de l'ancien l'arrêté du Conseil fédéral sur la perception d'un impôt fédéral direct du 9 décembre 1940 (AIFD), elle a considéré que seuls étaient concernés les placement de type « pater familias », donnant droit à un revenu fixe et assurant un rendement stable sur une certaine durée.
En l'espèce, le revenu litigieux de CHF 28,60 provient du fonds de rénovation de l'immeuble dont le recourant est propriétaire d'une part de propriété par étage. Il ne s'agit dès lors pas d'une épargne constituée dans un but de prévoyance, mais visant à disposer des fonds nécessaires dans l'hypothèse où des travaux devraient être réalisés dans les parties communes du bâtiment.
Partant, ce grief sera rejeté.
Un émolument de CHF 1’000.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe. Une indemnité de procédure de CHF 500.- lui sera allouée, à la charge de l'Etat, dès lors que son recours a été nécessaire pour obtenir la déduction des revenus du fonds L______ (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 6 juillet 2009 par Monsieur M______ contre la décision de la commission de cantonale de recours en matière administrative du 15 juin 2009 ;
au fond :
donne acte à l'administration fiscale cantonale de son accord à ce que les revenus provenant du fonds L______ de CHF 1'703,80 soient déduits du revenu imposable de Monsieur M______ ;
le rejette au surplus;
met à la charge du recourant un émolument de CHF 1'000.- ;
alloue une indemnité au recourant, à la charge de l’Etat, de CHF 500.- ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur M______, à la commission cantonale de recours en matière administrative ainsi qu'à l'administration fiscale cantonale.
Siégeants : M. Thélin, président, Mmes Bovy et Junod, juges.
Au nom du Tribunal administratif :
la greffière-juriste adj. :
F. Glauser
le vice-président :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :