POUVOIR JUDICIAIRE
A/1151/2008-ICC ATA/303/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 15 mai 2012
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Hoirie de Madame V______ R______, soit pour elle Mesdames A______ L______, U______ L______ et W______
et
N______ S.A., agissant en qualité d’exécuteur testamentaire, toutes représentées par N______ S.A.
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 1er mars 2010 (DCCR/276/2010)
EN FAIT
Madame V______ R______, née le ______ 1909, est décédée le ______ 2005 à Thônex. Précédemment, elle était au bénéfice d’une police d’assurance-vie dont son mari, prédécédé, Monsieur E______ R______ était le preneur. Ce contrat conclu avec I______ Assurances (ci-après : I______ ou l’assurance) prévoyait l’allocation d’une rente mensuelle, payable aussi longtemps que l’une des deux personnes précitées était en vie. Selon le ch. 9 des conditions générales de cette police d’assurance, en cas de décès de la personne assurée, le droit aux prestations était conféré à ses héritiers dans l’ordre suivant : « au conjoint, à défaut, aux enfants, à défaut aux parents, à défaut aux héritiers légaux. Vous pouvez désigner une ou plusieurs personnes, institution, etc. en tant que bénéficiaires (…). Vous pouvez également désigner les personnes bénéficiaires par voie testamentaire. Dans un tel cas, vous devez nous en informer immédiatement ».
Par testament olographe du 23 septembre 2004, Mme R______ avait institué pour unique héritière sa nièce, Madame U______ L______, sa petite-nièce, fille de la précédente, Madame A______ L______, et sa nièce par alliance, Madame W______, à parts égales entre elles. La N______ S.A. (ci-après : N______ S.A.) était désignée comme exécuteur testamentaire.
Le procès-verbal d’inventaire au décès et la déclaration de succession ont fait mention d’un avoir net imposable de CHF 499'852.- ainsi que de la rente viagère versée par I______ selon le contrat précité.
A la requête de l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC), l’exécuteur testamentaire l’a informée le 29 juillet 2005 qu’à sa connaissance, les héritiers légaux de la défunte étaient une nièce, Mme U______ L______ née J______, domiciliée en Corse, deux neveux, Messieurs C______ K______ et B______ K______, dont les adresses n’étaient pas connues, ainsi qu’une petite-nièce qui serait la fille de Monsieur S______ K______, prédécédé. Quant aux héritiers institués, Mme U______ L______ était la fille de la sœur aînée de la défunte et Mme A______ L______, la fille de Mme U______ L______.
Selon un décompte de l’assurance du 5 août 2005, la somme de restitution des primes d’assurance en faveur des héritiers légaux se montait, au jour du décès de Mme R______, à CHF 12'431,50. D’après le certificat d’héritiers, établi le 8 août 2005 et approuvé par la Justice de paix, la défunte n’avait ni ascendant ni descendant en ligne directe. Elle n’avait pas non plus d’héritier réservataire. La somme précitée a été versée par I______ sur le compte de la succession le 15 août 2005.
Le 12 octobre 2005, l’assureur a informé par courrier l’exécuteur testamentaire que, selon les conditions générales de la police d’assurance, les bénéficiaires de celle-ci étaient les héritiers légaux. Les héritiers institués ne correspondant pas à ces derniers, I______ requérait la restitution de la somme précitée de CHF 12'431,50.
Par pli du 26 octobre 2005, l’exécuteur testamentaire a informé I______ qu’il avait donné l’ordre d’effectuer le remboursement en question et lui a communiqué l’adresse de la seule héritière légale qui lui était connue, soit Mme U______ L______, domaine D______, F-20260 Lumio.
Le 26 octobre 2005, la somme précitée à été remboursée à I______, ce dont cette dernière a accusé réception le 31 octobre 2005. Dans ce même courrier, elle informait l’exécuteur testamentaire que dès qu’elle aurait pu identifier les héritiers légaux de feue Mme R______, elle leur verserait la somme de restitution.
Le 19 décembre 2005 - et non le 18 janvier 2006 - l’AFC a notifié à l’exécuteur testamentaire un bordereau de succession s’élevant à CHF 161'112,70 calculé sur un montant imposable de CHF 488'881.-. Ce montant n’incluait pas les CHF 12'431,50 précités, les héritiers légaux devant encore être identifiés.
Le 13 mars 2006 - et non le 12 avril 2006 - l’AFC a notifié un supplément de taxation à l’exécuteur testamentaire en ajoutant au montant précité CHF 12'432.- selon le justificatif de I______, les droits de succession devant être calculés sur un total de CHF 501'313.-. Ce faisant, et sans aucune motivation, l’AFC avait ajouté la somme de restitution représentant le solde dû aux héritiers légaux.
Le 14 mars 2006, l’exécuteur testamentaire a élevé réclamation à l’encontre de ce bordereau complémentaire. La somme de CHF 12'431,50 revenait aux héritiers légaux de la défunte et ne dépendait pas de la succession. Il appartenait à l’assurance d’identifier les héritiers légaux.
Après avoir obtenu confirmation de la part de I______ que la prestation litigieuse avait été versée sur le compte de l’hoirie, l’AFC a rejeté la réclamation par décision du 5 mars 2008.
Par acte du 31 mars 2008, l’exécuteur testamentaire agissant apparemment en son seul nom a adressé une réclamation (recte : un recours) à la commission cantonale de recours en matière d’impôts, devenue ultérieurement la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), puis dès le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Elle a conclu à l’annulation de la décision sur réclamation du 5 mars 2008 et au renvoi du dossier à l’AFC. En sa qualité d’exécuteur testamentaire, N______ S.A. devait être libérée du paiement de tout impôt concernant la prestation à verser par I______ aux héritiers légaux. Certes, la somme litigieuse avait été créditée par I______ sur le compte de la succession mais cette somme avait été remboursée à l’assurance comme l’attestaient les pièces produites. En sa qualité d’exécuteur testamentaire, elle était chargée notamment de transmettre le patrimoine de la défunte dont l’exécuteur testamentaire avait la maîtrise, selon les règles de la dévolution successorale, aux ayants droit désignés par le droit successoral, soit en l’espèce les héritiers institués. L’exécuteur testamentaire ne pouvait être obligé de payer des droits sur des fonds dont il n’avait pas la maîtrise.
Le 14 octobre 2008, l’AFC a conclu au rejet du recours. La prestation de I______ d’un montant de CHF 12'342.- avait été versée en raison du décès de Mme R______. Dès lors, cette somme était imposable en totalité en application de l’art. 12 al. 1 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 (LDS - D 3 25) et l’argumentation développée par l’exécuteur testamentaire ne résistait pas à l’examen. En conséquence, le recours devait être rejeté.
Répondant à une demande de renseignements de la commission, l’exécuteur testamentaire a produit le 25 novembre 2009 les documents relatifs à la police d’assurance et les conditions générales de celle-ci. Les fonds étaient toujours en possession de l’assurance et à disposition des héritiers légaux.
Le 9 décembre 2009, l’AFC a persisté dans les termes de son écriture précédente.
Par décision du 1er mars 2010, la commission a admis le recours en considérant que le fait que la prestation d’assurance n’avait toujours pas été versée, que ce soit aux héritiers légaux ou aux héritiers institués, n’était pas déterminant pour la solution du litige. La prestation en capital en question devait être exonérée des droits de succession mais soumise à l’impôt sur le revenu. En conséquence, l’avoir imposable de la défunte devait être déterminé sans prendre en considération cette prestation d’assurance. Le dossier était renvoyé à l’AFC pour nouvelle taxation dans le sens des considérants.
Cette décision a été expédiée aux parties le 5 mars 2010.
Le 6 avril 2010, l’AFC a recouru contre cette décision auprès du Tribunal administratif, devenu le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative), en reprenant ses explications. Elle a conclu, par référence à la jurisprudence du Tribunal fédéral, que les 40 % du montant de la restitution des primes étaient soumis à l’impôt sur le revenu. Le solde, soit le 60 % de la restitution des primes, correspondant en l’espèce à CHF 7'459.-, (60 % de CHF 12'431,50), devait être soumis aux droits de succession.
Le 21 mai 2010, l’exécuteur testamentaire a conclu au rejet du recours et à l’annulation de la décision de l’AFC sur réclamation. Le dossier devait être renvoyé à l’autorité de taxation pour que lui-même soit libéré du paiement de tout impôt concernant la prestation qui devrait être payée par I______ aux héritiers légaux. N______ S.A. n’avait plus la maîtrise de la somme litigieuse et ne pouvait, comme elle l’avait fait pour les autres droits de succession, prélever ces derniers sur les biens de la défunte, conformément à l’art. 53 al. 2 LDS.
Les parties ont répliqué et dupliqué, respectivement les 15 juin et 7 juillet 2010, en persistant dans leurs explications et conclusions.
Le 16 mai 2011, le juge délégué a prié I______ de lui indiquer si elle avait pu identifier les bénéficiaires de cette somme, soit les héritiers légaux, Mme U______ L______ en étant un de manière certaine.
Le 7 juin 2011, I______ a répondu que selon les termes des dispositions testamentaires, elle avait versé l’avoir de CHF 12'431,50 le 6 avril 2010 à parts égales, soit CHF 4'143,90, à chacun des trois héritiers institués de feu Mme R______, à savoir, Mmes U______ L______, A______ L______ et W______. En conséquence, elle avait clos le dossier.
Invité à se déterminer à ce sujet, l’exécuteur testamentaire a répondu le 27 juin 2011 qu’il maintenait son recours même si I______ avait, pour des raisons qui lui étaient propres, décidé de verser la somme de restitution aux héritiers institués.
Le 29 juillet 2011, l’AFC a persisté à son tour en considérant que 60 % des CHF 12'431,50 soit CHF 7'459.- devaient être soumis aux droits de succession.
Le 12 août 211, l’exécuteur testamentaire a conclu derechef à l’annulation de la décision sur réclamation du 5 mars 2008, au renvoi du dossier de la cause à l’AFC et à sa libération « du paiement de tout impôt concernant la prestation qui sera payée par I______ ».
Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A de la loi sur l'organisation judiciaire du 22 novembre 1941 - aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010).
Selon l'art. 12 al. 1 LDS, dont le texte en 2005 était identique à celui en vigueur à ce jour, « les sommes, rentes, prestations ou émoluments quelconques, dus par l'assureur ou par toute autre personne, tant au preneur qu'aux bénéficiaires d'assurance (notamment assurance-vie, assurance-accidents et rentes viagères) en raison ou à l'occasion du décès de l'assuré, sont soumis aux droits de succession établis par la présente loi, en tenant compte du degré de parenté existant entre l'assuré et les bénéficiaires effectifs ».
Selon l'art. 11 al. 3 loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), « les prestations en capital provenant des institutions de prévoyance, ainsi que les sommes versées ensuite de décès (…) sont imposées séparément. Elles sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier ».
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l'imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP - D 3 08) qui a abrogé notamment la loi sur l'imposition des personnes physiques - détermination du revenu imposable du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16). Les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures à 2010 demeurent régis par les dispositions de l'ancien droit (art. 72 al. 1 LIPP ; ATA/198/2012 du 3 avril 2012).
L'aLIPP-V est ainsi applicable au présent litige.
Or, le texte précité de l'art. 11 al. 3 LHID est identique à celui de l'art. 18 al. 1 aLIPP-V. L'alinéa 2 de cette dernière disposition prévoyait de plus que « l'impôt est calculé sur la base du taux représentant le cinquième du barème inscrit à l'article 11 (barème A). Pour déterminer ce taux, les diverses prestations telles que celles mentionnées à l'alinéa 1 sont additionnées ».
Au mépris des conditions générales du contrat prévoyant que ce montant était dû aux héritiers légaux, I______ l'a versé le 6 avril 2010 par parts égales aux trois héritières instituées, une seule d'entre elles, soit Mme U______ L______, étant également héritière légale.
Si l'identité des héritiers légaux a pu être établie, leur domicile - à l'exception de celui de Mme U______ L______- n'a pas été déterminé.
Il n’en demeure pas moins que l'exécuteur testamentaire avait la maîtrise de cette somme dont il s’est dessaisi ultérieurement mais qui est entrée dans la masse successorale le 15 août 2008.
En conséquence, et en suivant le raisonnement développé par la recourante, ce montant de CHF 12'341,50 doit être soumis à raison de 60 % (= CHF 7'459.-) aux droits de succession, aucun des cas d’exonération énumérés à l’art. 12 al. 13 LDS n’étant réalisé d’une part, et la jurisprudence du Tribunal fédéral s’écartant des règles du droit civil d’autre part, seuls les 60 % du capital pouvant être frappés de l’impôt successoral par les cantons au lieu de domicile du défunt (art. 7 al. 4 let. c LHID ; ATF 131 T 409 publié in RDAF 2006 II 35).
Le recours de l'AFC sera ainsi admis dans la mesure de ses dernières conclusions. La décision de la commission sera annulée, l’avoir taxable de la masse successorale devant inclure la prestation de I______.
La cause sera donc renvoyée à la recourante pour nouvelle taxation.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 6 avril 2010 par l’administration fiscale cantonale contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 1er mars 2010 ;
au fond :
l’admet ;
annule la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 1er mars 2010 en ce sens que l’avoir taxable de la défunte doit inclure la somme de CHF 7'459.- ;
renvoie la cause à la recourante pour nouvelle taxation ;
met un émolument de CHF 750.- à la charge de l’Union de Banques Suisses S.A. ;
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à N______ S.A., agissant en qualité d’exécuteur testamentaire, représentant l’hoirie de Madame V______ R______, soit pour elle, Mesdames A______ L______, U______ L______ et W______, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
C. Derpich
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :