POUVOIR JUDICIAIRE
A/847/2010-ICCIFD ATA/364/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 12 juin 2012
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Monsieur A______
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 8 mars 2012 (JTAPI/314/2012)
EN FAIT
Le 30 janvier 2009, il a reçu l’attestation-quittance relative à l’année fiscale 2008, dont il résultait que l’impôt à la source sur son revenu de CHF 491'617.- s’était élevé à CHF 166'980.-, au taux de 33,95%. Au pied de cette attestation-quittance figurait la mention selon laquelle une réclamation écrite et motivée pouvait être déposée jusqu’au 31 mars 2009 si l’attestation-quittance avait été remise, comme en l’espèce, avant le dernier jour du mois de février de l’année suivant celle pour laquelle l’impôt avait été retenu.
Par pli simple daté du 31 mars 2009, M. A______ a prié l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de rectifier son imposition à la source 2008 pour tenir compte des pensions alimentaires qu’il avait versées au cours de cette année-ci à sa fille et à son ex-femme, ainsi que d’une somme de CHF 5'846.- payée à son institution de prévoyance liée, 3ème pilier A.
Le 11 février 2010, l’AFC-GE a déclaré irrecevable la réclamation, celle-ci étant tardive, car postée après le 31 mars 2009.
Le 1er mars 2010, M. A______ a recouru contre cette décision auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), devenue depuis le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), en concluant à son annulation.
Sa demande de rectification avait été envoyée le 31 mars 2009 entre deux voyages à l’étranger et il incombait à l’AFC-GE de produire l’enveloppe comportant le cachet postal pour établir la tardiveté de son envoi.
Le 18 août 2010, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours. L’attestation-quittance avait été remise à M. A______ le 30 janvier 2009. Selon l’enveloppe qu’elle produisait contenant la réclamation en question, le pli avait été posté le 4 avril 2009 à Chavannes-des-Bois en Suisse, quand bien même la lettre portait la date du 30 mars 2009. M. A______ n’avait invoqué aucun cas de force de majeure qui l’aurait empêché d’agir en temps utile.
La cause ayant été suspendue d’entente entre les parties puis reprise, l’AFC-GE a déposé sa réponse le 8 février 2012.
Par jugement du 9 mars 2012, expédié aux parties le 21 mars 2012, le TAPI a admis le recours et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour qu’elle entre en matière sur la réclamation. En se référant à la jurisprudence fédérale (ATF 135 II 274 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), le TAPI a considéré qu’en matière d’imposition à la source, une retenue excessive ou insuffisante devait pouvoir faire l’objet d’une réclamation, sans formalisme et de manière simplifiée, par le débiteur de la prestation imposable. L’autorité de taxation pouvant exiger de manière simplifiée, après l’échéance du délai à fin mars, le paiement de l’impôt à la source qui n’avait pas été prélevé intégralement, le contribuable devait pouvoir disposer de la même faculté, en vertu de l’art. 138 al. 2 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) pour la restitution de l’impôt retenu en trop. Enfin, se référant à la doctrine et à la jurisprudence fédérale rappelées ci-dessus, le TAPI a considéré que pour la demande de déductions supplémentaires formulée « suite à une auto-taxation » intervenue après le 31 mars de l’année suivant la période fiscale en cause, le délai de réclamation ordinaire de trente jours courant dès réception de l’attestation-quittance n’était pas applicable, la demande litigieuse ne se fondant pas sur une décision formelle de l’autorité de taxation.
Le 20 avril 2012, l’AFC-GE a recouru contre celui-ci auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à son annulation.
Le TAPI a produit son dossier le 25 avril 2012, comportant les pièces précitées.
Un délai au 31 mai 2012 a été fixé au contribuable et à l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) pour répondre au recours.
Le 23 mai 2012, l’AFC-CH a conclu à l’admission du recours de l’AFC-GE ; le contribuable ne s’est pas manifesté.
La cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Dans un arrêt récent (ATA/284/2012 du 8 mai 2012), la chambre administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il convient de se référer à cette jurisprudence.
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD pour l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID, 1 ss LISP et 1 ss RISP. Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP).
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP.
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant cantonal de l'art. 137 LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source qui lui est faite peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu.
En l'espèce, et selon l’enveloppe produite par l’AFC-GE, le contribuable a posté la réclamation le 4 avril 2009 contre le montant de son imposition 2008, soit en dehors des délais prévus aux art. 137 LIFD et 23 al. 2 LISP.
Or, les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011 ; ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées). Le contribuable n’a invoqué aucun élément susceptible de constituer un cas de force majeure qui l’aurait empêché d’agir en temps utile.
Le TAPI se fonde sur l’ATF 135 II 274 et l’arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010 pour admettre que la réclamation du contribuable n’est pas tardive, s’écartant ainsi de la jurisprudence de la chambre administrative.
a. Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession.
On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de diligence.
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations relatives à l'assujettissement fiscal, mais que demeurait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus.
Cette interprétation s'imposait tant au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt »), que par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2).
b. Dans le deuxième arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance de la prestation.
Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris position sur la situation de la recourante.
Le Tribunal fédéral a jugé que cette absence de prise de position à l'encontre du montant de l'imposition de la recourante constituait un déni de justice formel, et considéré que les principes découlant de ses précédentes jurisprudences étaient applicables au cas de figure litigieux.
c. De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale - de faire en sorte de la formuler dans le délai légal (ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011).
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable.
Le contribuable était en mesure de déclarer dans le délai qui lui était imparti les déductions qu'il souhaitait faire valoir. En revanche, ni l’employeur, ni l’AFC-GE, ne pouvaient connaître l’existence d’un versement du contribuable à une institution de prévoyance liée ni le montant des pensions alimentaires payées.
Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (contra : A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du délai perdu, RF 66/2011 p. 410).
Toute autre solution serait contraire à l’égalité de traitement entre les contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés par la loi. Une exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments fondant la réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le terme du délai, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
En conséquence, la réclamation déposée par l’intéressé le 4 avril 2009 est tardive.
Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17 - par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement.
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P. 259/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2 et jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad art. 133, n° 14 et 15, p. 1283 ; ATA/38/2011 du 25 janvier 2011).
En l'espèce, le contribuable n’allègue aucun empêchement de cette nature de sorte que les conditions permettant d’admettre une réclamation tardive ne sont pas remplies non plus.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 20 avril 2012 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 mars 2012 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 mars 2012 ;
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 11 février 2010 ;
met à la charge de Monsieur A______ un émolument de CHF 500.- ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à Monsieur A______, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction :
M. Tonossi
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :