POUVOIR JUDICIAIRE
A/4727/2009-ICC ATA/386/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 19 juin 2012
en section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Madame et Monsieur S______ représentés par Me Stéphane Rey, avocat
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 juillet 2011 (JTAPI/767/2011)
EN FAIT
Madame et Monsieur S______ sont domiciliés à Genève.
Ils sont propriétaires d'un immeuble sis à X______ dans le canton de Vaud et d'un immeuble locatif de type HLM sis à Genève, ______ (ci-après : l'immeuble HLM).
Par arrêté du 4 octobre 2000, le Conseil d'Etat a exempté les contribuables, à compter du 1er janvier 1992 et pour une durée de vingt ans, des impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) « sur le revenu net et la fortune nette, ainsi que de l'impôt immobilier complémentaire, et ceci pour les éléments de taxation relatifs à l'immeuble sis ______ ».
L'exonération fiscale était totale pendant les cinq premières années et ensuite réduite d'un quart tous les cinq ans, pour disparaître entièrement dès la vingt-et-unième année, soit dès le 1er janvier 2012. L'arrêté précité prévoyait également que l'Etat allouait aux contribuables une subvention annuelle dégressive pour une durée de vingt ans.
L'état locatif brut de l'immeuble HLM s'élevait à CHF 377'742.-, les charges d'entretien à CHF 60'160.- et les intérêts hypothécaires liés à l'immeuble à CHF 142'950.-.
Ils utilisaient eux-mêmes l'immeuble sis à X______ dont la valeur locative était de CHF 13'248.-.
Cette taxation s'étant avérée erronée, pour des raisons qui n'intéressent pas la présente procédure, l'AFC, sur réclamation des contribuables, leur a adressé un bordereau rectifié en date du 1er décembre 2009.
L'ICC 2006 s'élevait à CHF 39'672.-, calculé sur la base d'un revenu imposable de CHF 152'172.- au taux de CHF 246'600.- et d'une fortune imposable de CHF 279'504.- au taux de CHF 880'063.-.
Total
Genève
Vaud
Revenu :
Bénéfice de l'activité indépendante
65'369
65'369
Rendement d'immeubles occupés par le propr.
13'248
Rendement d'immeubles locatifs ou loués
188'871
188'871
Rendement d'immeubles HLM
188'871
188'871
Rente AVS/AI
18'264
18'264
Revenu brut :
474'623
461'375
13'248
Cotisations AVS/AI, APG, Chômage
-1'766
-1'766
Intérêts hypothécaires
-74'348
-66'950
-7'938
Intérêts HLM
-71'475
-64'363
-7'112
Intérêts chirographaires
-678
-611
-67
Charges et frais d'entretien d'immeuble Occ/Loc/Com
-32'398
-30'080
-2'318
Charges et frais d'entretien d'immeuble HLM PPE/Hlm
-30'080
-30'080
Excédent négatif cantonal
0
-3'647
3'647
Revenu net :
263'878
263'878
0
Déductions :
Assurance-maladie
-14'842
-14'842
0
Frais médicaux
-2'436
-2'436
0
Exonération revenu HLM
-94'428
-94'428
Revenu total :
152'172
152'172
0
Le 28 décembre 2009, les contribuables ont interjeté recours contre le bordereau rectificatif précité auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Ils concluaient à l'annulation dudit bordereau, contestant le revenu imposable retenu, de même que le revenu pour le taux et l'exonération du revenu HLM de CHF 94'428.-. C'était à tort que l'AFC avait retenu ce dernier montant. Elle aurait dû prendre en compte, « l'arrêté du Conseil d'Etat précité » et le montant des intérêts des dettes à concurrence de CHF 146'501.-, soit une différence de CHF 52'073.-. De ce fait, le revenu imposable des contribuables devait être ramené de CHF 152'172.- à CHF 100'099.-.
Le 30 juillet 2010, l'AFC a conclu au rejet du recours. Les contribuables omettaient de prendre en considération la nécessité de procéder à une répartition intercantonale des intérêts passifs dès lors qu'ils étaient propriétaires d'un immeuble sis dans le canton de Vaud. La part des intérêts HLM venant en déduction du revenu réalisé dans le canton de Vaud s'élevait à CHF 7'112.- tandis que celle venant en déduction des revenus réalisés dans le canton de Genève s'élevait à CHF 64'363.-. L'exonération du revenu HLM s'élevait à CHF 94'428.- selon l'opération suivante :
rendement d'immeuble HLM : CHF 188'871.- ;
sous déduction de charges et frais d'entretien de l'immeuble HLM : - CHF 30'080.- ;
sous déduction des intérêts HLM attribués au canton de Genève : - CHF 64'363.-.
En l'espèce, l'AFC avait arrêté l'exonération du revenu HLM à CHF 94'428.- en défalquant du rendement de l'immeuble HLM les charges et frais, ainsi que les intérêts HLM. Ce faisant, elle avait réduit l'assiette du revenu des contribuables et non le taux de leur impôt. Un tel mode de procéder était contraire à la jurisprudence de la CCRA, qui avait précisé que la réduction de la charge fiscale prévue par l'art. 24A LGL concernait le taux de l'impôt. Le TAPI citait deux décisions. L'une de la commission cantonale de recours en matière d'impôt du 28 janvier 2008 (DCCR/7/2008) et l'autre de la CCRA du 6 avril 2009 (DCCR/278/2009).
Le TAPI avait violé le droit en faisant une application rétroactive de l'art. 24A LGL, entré en vigueur le 11 janvier 2001, alors que l'arrêté précité octroyant l'exemption lui était antérieur, puisque rendu le 4 octobre 2000. Il y avait lieu d'appliquer l'ancien art. 24 LGL. L'arrêté précité garantissait aux intimés une exemption des impôts sur le revenu et la fortune, relative à l'immeuble subventionné, fixe sur une période de cinq ans puis réduite jusqu'en 2011, et qui disparaîtrait dès 2012, ce qui n'était plus prévu par l'art. 24A LGL entré en vigueur le 11 janvier 2001.
C'était à tort que le TAPI - lequel se fondait sur deux décisions de la commission cantonale de recours en matière d'impôt ou de la CCRA qui étaient erronées - avait jugé que la déduction ne devait être admise que sur le taux et non sur l'assiette de l'impôt. L'application du nouvel art. 24A LGL aboutirait au demeurant à une péjoration de la taxation des intimés, qui n'avaient pas été interpellés au sujet de cette reformatio in pejus.
Le 10 août 2011, le TAPI a transmis son dossier, sans formuler d'observations.
Le 22 septembre 2011, les intimés s'en sont rapportés à justice. Ils admettaient que le montant du revenu exonéré était de CHF 94'428.-.
Le 26 septembre 2011, les parties ont été informées que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le recours portant sur l'ICC 2006, il est régi par les dispositions fiscales en vigueur à cette époque, soit la loi fédérale sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), la loi sur l'imposition des personnes physiques - Objet de l'impôt - Assujettissement à l'impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), la loi sur l'imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13), la loi sur l'imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14) et la loi sur l'imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l'impôt et rabais d'impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16), avec leurs règlements d'exécution.
Le litige porte sur la façon de calculer le montant de la part d'impôt dû en rapport avec les revenus réalisés par les intimés, issus du rendement de l'immeuble HLM dont ils sont propriétaires.
a. La LGL prévoit une exonération fiscale pour les propriétaires d'immeubles subventionnés.
b. Avant le 11 janvier 2001, cette exonération était réglée à l'art. 24 aLGL, dont la teneur était la suivante :
« 1. Le Conseil d'Etat peut exonérer les propriétaires des immeubles construits au bénéfice de la loi des impôts sur le revenu net et sur la fortune nette (personnes physiques) ou sur le bénéfice net et sur le capital net (personnes morales), ainsi que l'impôt immobilier complémentaire dans les limites suivantes :
a) pour les immeubles des catégories 1 et 2, l'exonération est totale pendant les cinq premières années ; ensuite, tous les cinq ans, elle est réduite d'un quart, pour disparaître totalement dès la vingt-et-unième année. Sur demande du propriétaire, l'exonération fiscale peut être totale pendant les six premières années ; ensuite, tous les six ans, elle est réduite d'un quart, pour disparaître totalement dès la vingt-cinquième année. Sur demande du propriétaire, l'exonération fiscale peut aussi être totale pendant les six premières années ; ensuite, tous les six ans, elle est réduite d'un cinquième, pour disparaître entièrement dès la trente-et-unième année ;
b) pour les immeubles admis au bénéfice de l'art. 17, al. 3, l'exonération est totale pendant les six premières années ; ensuite, tous les six ans, elle est réduite d'un quart, pour disparaître entièrement dès la vingt-cinquième année. Sur demande du propriétaire, l'exonération fiscale peut être totale pendant les quatre premières années ; ensuite, tous les six ans, elle est réduite d'un sixième, pour disparaître entièrement dès la trente-cinquième année ;
c) pour les immeubles de la catégorie 3, l'exonération est totale pendant les cinq premières années ; elle est ensuite réduite de moitié durant les cinq années suivantes, pour disparaître entièrement dès la onzième année. Si seule l'exonération fiscale est accordée, sa durée peut être portée à vingt ans au plus, avec une dégressivité semblable à celle prévue à l'al. 1, let. a.
d) pour les immeubles de la catégorie 4, l'exonération est de 80 % pendant les cinq premières années ; ensuite, tous les cinq ans, elle est réduite d'un quart, pour disparaître totalement dès la vingt-et-unième année.
(...)
c. Dès le 11 janvier 2001, suite à l'adoption le 17 novembre 2000 de la loi 8078 modifiant la loi générale sur le logement et la protection des locataires (ci-après : la L 8078 ou la novelle), l'art. 24 aLGL a été remplacé par l'art. 24A LGL, dont la teneur est la suivante :
« Art. 24A Taux d'imposition
a) 90 % pour les opérations financées par des fonds propres ne dépassant pas 25 % du prix de revient des immeubles ;
b) 70 % lorsque les fonds propres représentent de 26 à 50 % du prix de revient des immeubles ;
c) 50 % lorsque les fonds propres représentent de 51 à 75 % du prix de revient des immeubles ;
d) 30 % lorsque les fonds propres représentent plus de 75 % du prix de revient des immeubles.
Le pourcentage de réduction accordé initialement est fixe pendant les dix premières années ; il est ensuite réduit de moitié pendant les dix années suivantes pour disparaître totalement dès la vingt-et-unième année. Dans les cas d'application de l'art. 17, al. 3, let. a, et lorsque le financement par des fonds propres ne dépasse pas 5 % du prix de revient des immeubles, le pourcentage de réduction accordé initialement est fixe pendant vingt ans pour prendre fin dès la vingt-et-unième année. La dégressivité ou la suppression du pourcentage de réduction accordé en vertu du présent article n'est pas prise [ne sont pas prises] en considération pour les modifications de l'état locatif prévues par l'art. 42 al. 1 de la loi.
Le pourcentage de fonds propres déterminant pour la fixation de la réduction du taux d'imposition est celui figurant sur le plan financier pris en considération lors de la fixation initiale des loyers par le Conseil d'Etat. La variation du pourcentage de fonds propres résultant de l'amortissement régulier des dettes hypothécaires n'entraîne pas une modification de la réduction du taux accordée initialement. En revanche, le pourcentage de réduction du taux d'imposition peut être revu en cas de modification ultérieure du financement des immeubles, approuvée par l'Etat (...) ».
En 2001, le législateur a ainsi opté pour l'imposition des revenus d'immeubles subventionnés en faveur d'un système, non plus d'exonération fiscale, mais de réduction du taux d'imposition. Selon le message du Conseil d'Etat accompagnant le projet de loi introduisant cette modification, le passage d'un système d'imposition fondé sur l'exonération à un système de réduction du taux était imposé par les dispositions de la LHID, qui n'autorisaient plus une exonération (Mémorial des séances du Grand Conseil, 1999/VI 4948 ; ci-après : MGC).
Dans le même message, la question du régime applicable aux exonérations déjà accordées était abordée : « La question des exonérations déjà accordées selon le droit actuel et dont la validité s'étend au-delà du 31 décembre 2000 s'est évidemment posée. Il en est de même pour les exonérations promises sans réserve aux propriétaires, selon la teneur actuelle de la loi. Selon un avis de droit du Professeur [Xavier] Oberson, de la faculté de droit de l'Université de Genève, les exonérations déjà accordées pourront être maintenues au-delà du 31 décembre 2000, pour leur durée prévue. » (MGC 1999/VI 4949).
Ce principe a été repris expressément dans la L 8078 adoptée le 17 novembre 2000. A l'art. 3 al. 1 de cette novelle, intitulé « dispositions transitoires », il est prévu ceci :
« 1. Exonération fiscale
Les immeubles au bénéfice d'une exonération fiscale fixée par un arrêté du Conseil d'Etat pris avant le 31 décembre 2000 en application de l'ancien art. 24 LGL restent soumis aux conditions fixées par lesdits arrêtés pour la durée prévue. En cas de vente de ces immeubles, les nouvelles dispositions des art. 24 et 24A LGL seront applicables pour les nouveaux propriétaires ».
La L 8078 a été publiée intégralement dans le Recueil authentique et officiel des lois et actes du gouvernement de la République et canton de Genève (ROLG 2001, pp. 70-71).
En réalité, ces prémisses sont incorrectes. La recourante n'avait fait que continuer à appliquer les principes d'exonération fiscale de l'art. 24 aLGL, sur lesquels était fondé l'arrêté du Conseil d'Etat du 4 octobre 2000 relatif au statut de l'immeuble des intimés dont l'art. 3 de la novelle du 17 novembre 2000 prévoyait expressément qu'il restait applicable.
Selon la jurisprudence constante du Tribunal fédéral, lorsqu'un contribuable cumule plusieurs domiciles fiscaux, notamment lorsqu'il détient des biens immobiliers ou exploite des entreprises dans plusieurs cantons, il y a lieu, pour éviter une double imposition interdite par l'art. 46 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du 18 avril 1999 (Cst. - RS 101), de procéder, après avoir déterminé les cantons ayant un droit d'imposition en vertu de l'existence d'un domicile fiscal, à une répartition intercantonale des différents éléments positifs du revenu et de la fortune, des frais d'acquisitions et autres déductions du même type, puis à une ventilation des dettes, intérêts passifs et autres déductions, sans distinction de genre ou d'origine, proportionnelle à cette répartition (ATF 119 IA 46 p. 49 consid. 4 ; 111 IA 120 p. 123 consid. 2a ; 104 IA 256 p. 261 consid. 4b ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3ème éd., 2007, pp. 425-426, n° 5).
En outre, l'année 2006 constituant la quatorzième année d'exploitation de l'immeuble HLM, le taux d'exonération fiscale applicable à l'immeuble selon l'arrêté du Conseil d'Etat du 4 octobre 2000 était de 50 % des revenus de celui-ci. Elle a, de manière fondée, arrêté le montant du revenu exonéré à CHF 94'428.-, en fonction du calcul suivant : CHF 188'871.- (50 % de l'état locatif), sous déduction de CHF 64'363.- (50 % de la part des intérêts hypothécaires attribués à l'imposition du revenu dans le canton de Genève), sous déduction de CHF 30'080.- (50 % des charges et frais d'entretien de l'immeuble HLM).
Finalement, pour calculer le taux de l'imposition, la recourante a arrêté à juste titre ce dernier à CHF 246'600.-, correspondant au revenu net imposable (art. 6 LIPP-I), avant déduction de l'exonération fiscale liée à l'immeuble HLM, qui n'intervient pas pour la fixation du taux.
Le recours sera admis. Le jugement du TAPI du 4 juillet 2011 sera annulé et le bordereau rectificatif du 1er décembre 2009 rétabli.
Un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge, conjointe et solidaire des intimés, qui succombent. Aucune indemnité de procédure ne leur sera allouée (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 3 août 2011 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 juillet 2011 ;
au fond :
l'admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 4 juillet 2011 ;
rétablit le bordereau de taxation pour l'impôt cantonal et communal rectificatif du 1er décembre 2009 ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge, conjointe et solidaire, de Madame et Monsieur S______ ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l'art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l'envoi ;
communique le présent arrêt à l'administration fiscale cantonale, au Tribunal administratif de première instance, ainsi qu'à Me Stéphane Rey, avocat de Madame et Monsieur S______.
Siégeants : M. Thélin, président, MM. Dumartheray et Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
M. Vuataz Staquet
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :