POUVOIR JUDICIAIRE
A/1232/2009-ICCIFD ATA/475/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 31 juillet 2012
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
A______ S.A.
représentée par MB Fiduciaire S.A., soit pour elle, M. Marc Baly, mandataire
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 juin 2011 (JTAPI/661/2011)
EN FAIT
B______ S.A., devenue le 29 octobre 2007 A______ S.A., a pour but l’exploitation d’un bureau d’architectes et de services dans les domaines des projets, de l’exécution, de l’assistance et de la conduite des projets, des systèmes informatiques du bâtiment et de l’immobilier, ainsi que dans les domaines de l’aménagement du territoire, de la recherche et des études générales, des expertises et des conseils. Elle a son siège à l’avenue I______ à Vernier.
Le 10 août 2006, la fiduciaire de B______ S.A. a rempli la déclaration de cette dernière pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD) 2005 relative aux personnes morales. Selon les pièces annexées, et en particulier le compte de pertes et profits 2005, les honoraires encaissés s’étaient élevés à CHF 3'046'681.- et le chiffre d’affaires à CHF 2'926'448.-, le bénéfice de l’exercice étant de CHF 108'937.-.
Le 5 septembre 2006, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a établi le bordereau ICC 2005 de B______ S.A., calculé sur un bénéfice imposable de CHF 108'937.-, le capital imposable étant de CHF 566'223.-. L’impôt dû se montait à CHF 28'300.-. Selon bordereau du 12 septembre 2006 relatif à l’imposition des personnes morales pour l’IFD 2005, celui-ci s’élevait à CHF 9'256,50, le bénéfice net imposable de CHF 108'900.- étant imposé à 8,5 %.
Par pli recommandé du 20 février 2007, la direction du contrôle de l’AFC-GE a informé la société de l’ouverture d’une procédure de contrôle pour l’année fiscale 2005, au sens des art. 151 et 175 et ss de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) et 59 et 65 et ss de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). La société était priée de fournir divers documents d’ici le 30 mars 2007. Après avoir requis plusieurs délais, la fiduciaire de la société a répondu le 5 juin 2007 en produisant les documents demandés.
Le 26 mars 2008, l’AFC-GE a requis de nouveaux renseignements concernant des factures provisionnées en 2006 et la raison pour laquelle deux notes d’honoraires, l’une du 8 mai 2006, d’un montant de CHF 790'860.-, et l’autre du 22 mars 2007, s’élevant à CHF 204'939.-, ne figuraient pas dans la liste des débiteurs, respectivement au 31 décembre 2005 et au 31 décembre 2006.
Répondant le 5 mai 2008, la fiduciaire de la contribuable a produit diverses pièces. S’agissant des deux notes d’honoraires précitées, elle a précisé que « la raison pour laquelle les factures mentionnées ne figurent pas dans les débiteurs provient de la volonté du conseil d’administration de ne pas chiffrer les travaux en cours à la fin d’exercice et de considérer ces derniers comme dans réserve latente ».
Le 25 juin 2008, le service du contrôle a réclamé à la contribuable les copies des factures du compte clients à facturer au 31 décembre 2005, pour un total de CHF 477'027.-.
La fiduciaire de la contribuable a produit ces pièces le 31 juillet 2008. D’après les récapitulatifs, il s’agissait d’un montant d’honoraires et de frais à facturer en 2006 pour 2005, les honoraires totalisant CHF 368'333.- et les frais CHF 108'693.-, soit un total de CHF 477'027.- (recte : CHF 477'026.-).
Par pli recommandé du 29 août 2008, le service du contrôle a signifié à la contribuable qu’elle n’avait pas comptabilisé en 2005 certaines factures, ni des travaux en cours. Il en résultait un décalage entre les charges de l’exercice 2005 et les produits, ce qui contrevenait au principe de la périodicité. En agissant ainsi, la contribuable manipulait de manière volontaire le bénéfice comptable dans le but de réduire artificiellement son assiette fiscale. Aussi, l’AFC-GE envisageait pour 2005 de procéder à une reprise de CHF 750'000.- ou de CHF 965'880.- au vu de la facture émise par la contribuable le 8 mai 2006 concernant des honoraires pour des prestations effectuées du 1er mai au 31 octobre 2005 à hauteur de CHF 790'860.-, une facture du 2 février 2006 pour des honoraires perçus concernant une activité du 1er juin au 31 décembre 2005 à hauteur de CHF 167'303.-, une facture du 6 février 2006 pour des honoraires relatifs à une activité s’étant déroulée du 1er août au 31 décembre 2005 pour un montant de CHF 15'352.-, une facture du 6 février 2006 pour des honoraires relatifs à une activité du 1er janvier au 31 décembre 2005 totalisant CHF 428'688.-, une facture du 6 février 2006 pour des honoraires relatifs à des prestations effectuées du 1er janvier au 31 décembre 2005 pour un total de CHF 102'222.-, et enfin une note d’honoraires du 24 février 2006 pour une activité s’étant déroulée du 1er janvier 2005 au 31 mars 2006 totalisant CHF 326'465.-, dont CHF 258'743.- au moins ne concernaient que des prestations réalisées en 2005. La première de ces factures, comptabilisée en produit sur l’année 2006, permettait une économie d’impôt en 2005. Les factures 2 et 3 permettaient une double économie d’impôt car elles ne comptabilisaient pas de produit en 2005 et en 2006, mais tenaient compte des charges y relatives. Les dernières factures permettaient de réaliser une économie d’impôt en 2005 également, en répartissant le produit entre 2005 et 2006. Ce mode de faire constituait une soustraction d’impôt intentionnelle pour 2005, de sorte qu’elle envisageait d’infliger une amende à la contribuable. Sans nouvelles de la part de celle-ci, elle procéderait à un rappel d’impôt en tenant compte des factures précitées. Enfin, certaines provisions semblaient excessives, mais cette problématique serait analysée lors des taxations 2006 et 2007.
Le 12 décembre 2008, la fiduciaire de la mandataire a réfuté les accusations de l’AFC-GE, tout en acceptant la reprise globale envisagée de CHF 700'000.- pour l’exercice 2005. La société avait pensé pouvoir utiliser la notion de réserve latente pour compenser les provisions de travaux à effectuer (garanties, corrections, défauts) sur les travaux facturés, lesdites provisions se montant, selon l’expérience, à 10 %. La fiduciaire proposait que dorénavant, tous les travaux en cours soient comptabilisés pour l’année en cours afin de respecter le principe d’étanchéité des exercices. En contrepartie, une provision pour travaux de finition et de garantie d’un montant de 10 % des factures annuelles serait comptabilisée, puis dissoute à concurrence de 5 % sur les deux années suivantes. Si ce mode de faire avait été appliqué dès 2005, il serait apparu qu’il n’en résultait pas d’économie réelle d’impôt. La contribuable n’avait pas agi dans le but d’obtenir « un gain d’impôt, mais simplement par prudence économique ». La société s’opposait « à la notion d’amende ».
Par pli recommandé du 23 décembre 2008, la direction du contrôle de l’AFC-GE a informé la contribuable que la procédure en rappel d’impôt ICC et IFD 2005 était terminée. En conséquence, elle lui notifiait un supplément d’impôt ICC 2005 de CHF 171'443,35, avec des intérêts de retard s’élevant à CHF 12'023,90. L’amende était de CHF 57'147.-, équivalent au tiers de l’impôt soustrait.
Pour l’IFD 2005, le supplément d’impôt était de CHF 61'098.-, les intérêts de retard de CHF 5'356.- et l’amende de CHF 20'366.-. Selon le relevé annexé, les quatre factures non comptabilisées en 2005 mentionnées ci-dessus, émises les 2 et 6 février ainsi que le 8 mai 2006, totalisaient CHF 1'546'945.-, dont elle avait déduit à bien plaire un abattement de 50 %, ainsi que la TVA, de sorte que le total de la reprise pour l’ICC et l’IFD 2005 s’élevait à CHF 718'840.-.
Le 22 janvier 2009, la société a élevé réclamation contre l’amende relative à l’ICC et l’IFD 2005, en demandant que ces bordereaux d’amende soient annulés et que l’amende soit fixée au tiers de la somme de CHF 20'000.-, représentant l’avantage « que le contribuable avait bénéficié ».
Par deux décisions du 4 février 2009 concernant l’amende ICC et l’amende IFD 2005, l’AFC-GE a rejeté la réclamation. La contribuable avait réduit artificiellement et de manière intentionnelle son bénéfice 2005.
Par deux recours datés du 5 mars 2009, concernant l’un l’ICC 2005 et l’autre l’IFD 2005, la société, agissant par sa fiduciaire, a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts et devant la commission cantonale de recours de l'IFD, devenues la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), à laquelle a succédé le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). La commission devait constater qu’il n’y avait pas eu de soustraction d’impôt, car la constitution de réserves latentes ne représentait pour elle, surtout suite à la dissolution définitive de ces dernières durant l’année 2008, qu’un report d’imposition. La commission devait aussi constater que la contribuable n’avait pas manipulé de factures ni de relevés d’heures « dont la facturation finale et comptabilisation n’a pas été justifiée ». Si malgré cela une amende devait être notifiée à sa mandante, cette amende devrait être calculée en fonction de l’avantage réalisé par celle-ci et qui n’était constitué que des intérêts économisés. La commission devait enfin, s’agissant de l’ICC, prendre position sur la double perception d’intérêts de retard et d’intérêts financiers et ordonner à l’AFC-GE soit de corriger les intérêts financiers, soit d’annuler les intérêts de retard.
Le 13 octobre 2009, l’AFC-GE a répondu aux recours, relevant que la contribuable ne contestait que l’amende, mais non les reprises opérées. Or, selon l’art. 175 LIFD, dont le pendant en droit cantonal était l’art. 69 LPFisc, la soustraction est réalisée lorsqu’un contribuable, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète. Dans ces cas, réalisés en l’espèce, une amende devait être prononcée. La contribuable n’avait pas comptabilisé en 2005 un montant total de CHF 1'546'945.- et les explications quant à la nécessité de provisionner des garanties de finition et de retouches ne justifiaient pas l’omission de la comptabilisation d’un montant équivalent à près de 50 % du chiffre d’affaires déclaré. De l’aveu même de la contribuable, c’était son conseil d’administration qui avait décidé de ne pas chiffrer les travaux en cours à la fin de l’exercice et de considérer ceux-ci comme des réserves latentes. Or, de par leur position d’actionnaires, leur statut d’administrateurs, leur connaissance du milieu des affaires, ceux-ci ne pouvaient ignorer qu’il n’était pas admissible fiscalement de reporter sur une période ultérieure la comptabilisation de factures émises en 2005 (recte : émises en 2006), mais relatives à une activité déployée en 2005. Malgré la gravité de cette faute, l’amende avait été fixée au tiers de l’impôt soustrait pour tenir compte de la bonne collaboration de la contribuable pendant la procédure de contrôle. En conséquence, le recours devait être rejeté.
Par jugement du 14 juin 2011, le TAPI a admis le recours. L’AFC-GE ne contestait pas que les produits non enregistrés par la contribuable, en violation du principe de l’étanchéité des exercices et de périodicité, avaient été régulièrement déclarés ultérieurement. Pour l’IFD, comme pour l’ICC, le taux de l’impôt sur le bénéfice des sociétés de capitaux était « proportionnel fixe » et ne dépendait pas de l’étendue absolue ou relative de ce bénéfice. Sur la base consolidée de 2005 et 2006, le TAPI considérait qu’il n’y avait pas d’atteinte aux intérêts patrimoniaux de la collectivité publique, de sorte que l’une des conditions essentielles à la réalisation d’une soustraction d’impôt faisait défaut. L’AFC-GE, à laquelle incombait le fardeau de la preuve, n’avait pas démontré en l’espèce l’existence, sur une base consolidée de deux ans, soit 2005 et 2006, que le mode de procéder de la contribuable aurait engendré une diminution du montant global et cumulé de l’impôt dû par elle. Les deux bordereaux d’amende du 23 décembre 2008 étaient donc annulés en totalité. Pour la période fiscale en cause, c’était l’art. 364 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (aLCP - D 3 05) qui était applicable. Conformément à l’al. 3 de cette disposition, l’intérêt était calculé dès l’expiration du délai de paiement de bordereau initial, mais au plus tard dès le début de la période fiscale suivant celle pour laquelle l’impôt était dû. Quand bien même l’AFC-GE ne s’était pas exprimée sur ce grief, le TAPI avait considéré que les relevés de compte versés à la procédure ne fournissaient aucun détail sur le calcul des intérêts. Si le montant de CHF 12'023,90 apparaissant au titre d’intérêts sur le rappel d’impôt de CHF 171'443,35 pour la période du 1er janvier 2006 au 19 décembre 2008 semblait bien correspondre à un calcul fondé sur le taux légal, le montant d’intérêts financiers de CHF 15'634,65 pour la période du 23 décembre 2008 au 23 décembre 2008 (sic) était incompréhensible et procédait manifestement d’une erreur, raison pour laquelle le recours était aussi admis sur ce point. Le dossier a été renvoyé à l’AFC-GE pour qu’elle établisse un nouveau relevé de compte avec un calcul des intérêts conforme sur le rappel d’impôt du 23 décembre 2008. Le TAPI a encore mis un émolument de CHF 800.- à charge de l’AFC-GE et ordonné la restitution à la contribuable de l’avance de frais de CHF 800.- qu’elle avait effectuée.
Par pli du 29 juillet 2011, l’AFC-GE a recouru contre ce jugement auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) en concluant à l’annulation du jugement du TAPI, ainsi qu’à la confirmation de ses décisions sur réclamation du 4 février 2009. En revanche, elle entrait en matière sur la modification du calcul des intérêts. Elle avait procédé à un nouveau calcul de ceux-ci concernant le rappel d’impôt ICC. Les intérêts sur ce montant totalisaient CHF 15'408,95, de sorte que CHF 12'265,80 devaient être restitués à la contribuable. En matière d’IFD en revanche, aucune erreur n’avait été commise par ses soins.
Le TAPI a produit son dossier le 10 août 2011.
Un délai au 15 septembre 2011 a été accordé à la contribuable pour qu’elle réponde au recours. Suite au rappel qui lui a été envoyé le 26 septembre 2011, sa fiduciaire a répondu le 14 octobre 2011 qu’elle n’avait pas d’observations à formuler et qu’elle confirmait sa prise de position résultant du recours qu’elle avait interjeté devant le TAPI.
Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Les recours formés le 5 mars 2009 par la contribuable auprès de la commission ne concernaient que les amendes qui lui avaient été infligées pour la soustraction d'impôts au titre de l'ICC et de l'IFD 2005 - et non 2006 -, ainsi que « la double perception d'intérêts de retard ».
Le TAPI ne pouvait pas, sans violer le principe de l'étanchéité des exercices, prendre en considération « la base consolidée de deux périodes », soit 2005 et 2006, pour en déduire que l'AFC-GE n'avait pas rapporté la preuve que le mode de comptabilisation auquel la contribuable avait recouru aurait entraîné une diminution du montant global et cumulé de l'impôt dû.
Si le dossier comporte les factures d'honoraires litigieuses établies en 2006 pour une activité exercée en 2005, il ne contient pas les bordereaux 2006 et le TAPI n'a pas interpellé l'AFC-GE à ce sujet avant de statuer.
Le TAPI a jugé à juste titre que le litige était régi par l'ancien droit, soit l'art. 364 aLCP, concernant les intérêts, la loi relative à la perception et aux garanties des impôts des personnes physiques et des personnes morales du 26 juin 2008 (LPGIP - D 3 18) n'étant entrée en vigueur que le 1er janvier 2009. Toutefois, dans son recours auprès de la chambre de céans, l'AFC-GE a admis son erreur concernant les intérêts sur le rappel d'impôt ICC 2005, qu'elle a réduits à CHF 15'408,95, de sorte qu'elle s'est engagée à restituer CHF 12'262,80 à la contribuable alors que les intérêts figurant dans son décompte du 12 avril 2011 pour l'IFD étaient exacts.
La contribuable n'ayant pas émis d'observations à cet égard, il apparaît que les intérêts de retard ICC et IFD ne sont ainsi plus litigieux.
La reprise d'impôts n'a jamais été contestée.
Seuls doivent donc être examinés le bien-fondé et la quotité des amendes.
Le texte des art. 69 LPFisc et 175 LIFD est identique.
Est puni de l'amende, le contribuable qui, intentionnellement, fait en sorte qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle aurait dû l'être ou qu'une taxation entrée en force soit incomplète (al. 1).
En règle générale, l'amende est fixée au montant de l'impôt soustrait. Si la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant ; si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (al. 2).
Ainsi, les mêmes principes jurisprudentiels valent en matière de soustraction aux plans cantonal et fédéral (ATA/42/2001 du 25 janvier 2011 ; ATA/715/2010 du 19 octobre 2010).
En l'espèce, les taxations ICC et IFD 2005 étaient entrées en force. C'est dans le cadre de la procédure de contrôle que sont apparues les factures litigieuses établies en 2006 notamment pour une activité déployée en 2005, et la recourante a indiqué elle-même, dans un courrier que sa fiduciaire a envoyé le 5 mai 2008 à l'AFC-GE, que la raison pour laquelle lesdites factures ne figuraient pas dans les débiteurs provenait « de la volonté du conseil d'administration de ne pas chiffrer les travaux en cours à la fin d'exercice et de considérer ces derniers comme dans réserves latentes ».
Selon ses explications ultérieures, il s'agirait de provisions. Or, elle n'a jamais démontré que ces réserves latentes ou ces provisions auraient été dissoutes lors des exercices postérieurs. De plus, selon ses propres affirmations, telles qu'elles résultent notamment d'une lettre de sa fiduciaire à l'AFC-GE du 12 décembre 2008, ces provisions pour d'éventuels travaux de finition et de garantie correspondent en principe à quelque 10 % des travaux. Or, les montants des honoraires qui n'ont ainsi pas été déclarés en 2005 représentaient 50 % du chiffre d'affaires de la société pour cette année fiscale-ci, soit une proportion sans comparaison avec celle prétendument rendue nécessaire pour les raisons sus-exposées. Il apparaît donc que le seul but du conseil d'administration était de diminuer artificiellement le bénéfice déclaré par la société en 2005.
L'AFC-GE était dès lors fondée à opérer une reprise et à considérer que ce mode de procéder était constitutif d'une soustraction intentionnelle au sens des art. 69 al. l LPFisc et 175 al. 1 LIFD.
L'AFC-GE jouit d'un large pouvoir d'appréciation pour fixer la quotité d'une amende et l'autorité de recours ne peut revoir celle-là qu'en cas d'excès ou d’abus du pouvoir d'appréciation (ATA/306/2012 du 15 mai 2012 ; ATA/42/2011 précité ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008).
En prononçant une amende égale au tiers de l'impôt soustrait, soit au minimum prévu par l'alinéa 2 des dispositions précitées, l'AFC-GE a largement tenu compte de la bonne collaboration de la contribuable au cours de la procédure de contrôle et elle a fait preuve de mansuétude puisqu'une telle quotité correspond à une faute légère, alors que tel n'est à l'évidence pas le cas. Le principe de la proportionnalité est ainsi respecté. Enfin, la contribuable n'a jamais allégué qu'elle serait dans l'incapacité de s'acquitter de ces montants.
Au vu de ce qui précède, le recours de l'AFC-GE sera admis et le jugement du TAPI annulé s'agissant des amendes et de l’émolument mis à la charge de l’AFC-GE. Les bordereaux d'amende du 23 décembre 2008 et les décisions sur réclamation prononcées le 4 février 2009 par l'AFC-GE seront rétablies.
Il sera donné acte à l'AFC-GE de ce que celle-ci admet de corriger le calcul des intérêts dus au titre de l'ICC 2005 de la manière décrite ci-dessus et de rembourser à la contribuable CHF 12'262,80, selon le décompte établi au 26 juillet 2011.
Vu l'issue du litige, un émolument de CHF 1'000.- sera mis à la charge de la contribuable qui succombe. Il ne lui sera pas alloué d'indemnité de procédure (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 29 juillet 2011 par l’administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 juin 2011 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 14 juin 2011 s'agissant des amendes et de l’émolument mis à la charge de l’administration fiscale cantonale ;
rétablit les décisions sur réclamation prononcées le 4 février 2009 par l'administration fiscale cantonale ;
donne acte à l’administration fiscale cantonale de ce qu’elle accepte de corriger le calcul des intérêts dus au titre de l'ICC 2005 au sens des considérants et de rembourser à A______ S.A. CHF 12'262,80, selon le décompte établi au 26 juillet 2011 ;
l’y condamne en tant que de besoin ;
met à la charge d’A______ S.A. un émolument de CHF 1'000.- ;
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à MB Fiduciaire S.A., soit pour elle, M. Marc Baly, mandataire de A______ S.A., à l’administration fédérale des contributions ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance .
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction a.i. :
C. Sudre
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :