POUVOIR JUDICIAIRE
A/4648/2009-ICCIFD ATA/484/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 31 juillet 2012
2ème section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
et
Madame D______
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 septembre 2011 (JTAPI/1000/2011)
EN FAIT
Durant l’année 2008, Madame D______ était domiciliée en France et exerçait une activité lucrative dépendante à Genève, soumise à l’impôt à la source.
Une attestation quittance concernant l’impôt à la source 2008 a été remplie et datée par son employeur le 16 janvier 2009.
Par courrier daté du 31 mars 2009 mais mis à la poste le 2 avril 2009, Mme D______ a demandé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) de rectifier son imposition, en prenant en compte la déduction d'un versement de CHF 6'192.- à une institution reconnue de prévoyance liée (3ème pilier), selon attestation du mois de janvier 2009.
Par décision du 1er décembre 2009, l’AFC a écarté la réclamation, cette dernière n’ayant pas été présentée dans les délais légaux.
Le 11 décembre 2009, Mme D______ a recouru auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Elle n'avait pris connaissance qu'à son retour de congé maternité, le 23 mars 2009, d'un courrier de l'AFC concernant les demandes de rectification d'imposition à la source visant notamment la déduction des versements à une institution reconnue de prévoyance liée (3ème pilier). Cette première semaine de reprise de travail avait été mouvementée, étant amenée à faire des heures de nuit et ayant deux enfants de respectivement 6 mois et trois ans et demi. Elle n'avait pas réussi à respecter le délai de renvoi de la demande de rectification d'imposition, fixé au 31 mars et sollicitait que celle-ci soit traitée.
Le 6 juillet 2010, l’AFC a conclu au rejet du recours. La réclamation de Mme D______ était tardive et la contribuable n'avait invoqué aucun motif pertinent pour justifier ce retard.
Par jugement du 19 septembre 2011, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC pour qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation.
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), la contribuable était fondée à contester une retenue excessive de son impôt à la source, même après le 31 mars de l’année concernée. Une telle retenue devait pouvoir être modifiée sans formalisme et de manière simplifiée tant par l’autorité de taxation que par le débiteur de la prestation imposable.
Le 19 octobre 2011, l’AFC a saisi la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : chambre administrative) d’un recours contre le jugement précité, concluant à son annulation. Les art. 137 et 139 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ainsi que les art. 21 al. 3 et 23 al. 2 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20) ne permettaient pas de contester le montant de la retenue d’impôt après le 31 mars de l’année suivant celle pour laquelle l’impôt était dû. La contribuable avait demandé tardivement l’octroi de déductions supplémentaires et ne se prévalait pas d’un motif justificatif légal. La jurisprudence invoquée par le TAPI n’était pas applicable dans le cas d’espèce, car elle concernait une erreur de barème et non une demande tardive de déduction.
Le 24 octobre 2011, le TAPI a transmis son dossier, sans émettre d’observations.
Le 18 novembre 2011, Mme D______ a conclu au rejet du recours. Elle reprenait son argumentation antérieure, en précisant qu’à sa reprise de travail, elle n'avait pas eu assez de temps pour s'organiser et respecter l'échéance du 31 mars 2009.
Le 21 novembre 2011, le juge délégué a accordé aux parties un délai au 23 décembre 2011 pour formuler toute requête complémentaire. Aucune suite n'a été donnée à cette invite.
Sur quoi, la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Dans un arrêt récent (ATA/284/2012 du 8 mai 2012), la chambre administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il convient de se référer à cet arrêt.
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD pour l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14), en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID, 1 ss LISP) et 1 ss du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP).
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP.
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant sur la plan cantonal de l'art. 137 LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu.
a. Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession.
On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de diligence.
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus.
Cette interprétation s'imposait tant au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt »), que par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2).
b. Dans le deuxième arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance de la prestation.
Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris position sur la situation de la recourante.
Le Tribunal fédéral a jugé que cette absence de prise de position à l'encontre du montant de l'imposition de la recourante constituait un déni de justice formel. Les principes découlant de ses précédentes jurisprudences étaient applicables au cas de figure litigieux.
c. De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale - de faire en sorte de la formuler dans le délai légal (ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011).
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable.
Il résulte des déclarations de l’intéressée qu'elle a admis avoir agi tardivement, soit en l’occurrence au-delà du délai fixé au 31 mars 2009 (art. 137 LIFD) parce qu'elle avait pris connaissance le 23 mars 2009 de la demande de production de l'attestation et qu'elle n'avait pas eu le temps de s'organiser pour le faire en temps utile. Or, les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011 ; ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées).
Seule la recourante était en possession de l'attestation de son versement à une institution de prévoyance liée et en mesure de transmettre ce document en temps utile. Ni l’employeur, ni l’AFC, ne pouvaient connaître l’existence de ce versement de la contribuable qui aurait justifié une diminution de l’impôt à la source.
Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (contra : A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du délai perdu, RF 66/2011 p. 410).
Toute autre solution serait contraire à l’égalité de traitement entre les contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés par la loi. Une exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments fondant la réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le terme du délai, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
En conséquence, la réclamation déposée par l’intéressée était tardive.
Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17 - applicable par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement.
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2 et jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 15, p. 1283).
Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve incombe à l'assujetti (ATA/50/2009 du 28 janvier 2009 et les réf. citées ; M. DUSS, op. cit., p. 102). La maladie n'est admise comme motif d'excuse que si elle empêche le contribuable d'agir par lui-même ou de donner à un tiers les instructions nécessaires pour agir à sa place (ATA/587/2009 du 10 novembre 2009 ; H. MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, 1980, p. 418 ; M. DUSS, Verfahrensrecht in Steuersachen, Winterthur 1987, p. 102).
La contribuable fait certes état d'une reprise de travail mouvementée le 23 mars 2009 après un congé maternité, mais elle ne fournit aucune précision ni justificatif permettant de retenir l'existence de difficultés à ce point impérieuses qui l'auraient empêchée de remettre à un office de poste le 31 mars 2009 au plus tard - qui était un mardi ouvrable - le courrier contenant l'attestation en cause.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 19 octobre 2011 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 septembre 2011 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 19 septembre 2011 ;
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 1er décembre 2009 ;
met à la charge de Madame D______ un émolument de CHF 500.- ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, à Madame D______ ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction a.i. :
C. Sudre
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :