POUVOIR JUDICIAIRE
A/3911/2006-IFD ATA/470/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 31 juillet 2012
2ème section
dans la cause
Monsieur B______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 février 2011 (JTAPI/81/2011)
EN FAIT
Monsieur B______, domicilié dans le canton de Genève, a été employé de la société I______ S.A. du 1er février 2002 au 31 mars 2004, puis de la société P______ S.A. du 1er avril 2004 au 31 mai 2005. Il était par ailleurs en 2003 actionnaire unique, administrateur unique avec signature individuelle, et directeur de la société X______ S.A., actuellement X______ S.A. en liquidation, dont le but, selon le registre du commerce, était le commerce, l’importation, l’exportation et la distribution de matériel de télécommunication, informatique, électronique et accessoire divers. Il était par ailleurs actif dans le domaine immobilier.
Le 22 avril 2003, M. B______ a donné à X______ S.A. le mandat de vendre deux villas sur plan situées sur la parcelle n° 1______ de la commune de Troinex. Il s’engageait à payer au mandataire, dès la conclusion de la vente, une commission de CHF 25'000.- par villa. M. B______ disposait sur cette parcelle, propriété de Madame C______, d’un droit d’emption inscrit au registre foncier le 19 mars 2003.
Après division de la parcelle susmentionnée en deux parcelles nos 2______ et 3______, sur lesquelles le droit d’emption de M. B______ a été reporté, l’intéressé a, par acte notarié enregistré le 8 décembre 2003, cédé son droit d’emption sur la parcelle n° 2______ pour un montant de CHF 44'000.- à un couple qui, par le même acte, a acquis pour le prix de CHF 871'000.- cette parcelle sur laquelle était érigée une habitation, ce montant a été versé le jour même sur le compte d’un notaire, sous déduction d’un acompte d’un montant non précisé versé par M. B______ au moment de la promesse de vente signée antérieurement.
Par un second acte notarié enregistré le même jour et de semblable teneur, M. B______ a cédé son droit d’emption sur la parcelle no 3______ pour un montant de CHF 40'000.- à un autre compte, qui a acquis ladite parcelle pour un montant de CHF 200'000.-.
Dans sa déclaration fiscale 2003, adressée à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC) le 13 octobre 2004, M. B______ n’a pas fait état des opérations immobilières précitées.
Le 24 octobre 2005, l’AFC a informé M. B______ de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt pour la période fiscale 2003, tant pour les impôts cantonaux et communaux (ci-après : ICC) que l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD), en relation avec la vente des parcelles nos 2______ et 3______ de la commune de Troinex. Le contribuable devait transmettre les justificatifs et décompte concernant le prix de revient global et le détail des frais de vente et des commissions versés.
Le 13 décembre 2005, M. B______ a répondu à l’AFC qu’il avait cédé ses droits d’emption sur les parcelles en cause et qu’il fallait déduire du montant encaissé les frais afférents à cette opération. Il produisait un récapitulatif dont il ressortait que son bénéfice net ascendait à CHF 5'664,05 sur un montant total de CHF 84’000.-. Parmi les frais figuraient deux commissions de CHF 25'000.- revenant à X______ S.A.
Le 10 février 2006, l’AFC a informé M. B______ que la procédure en rappel d’impôt était terminée. Elle lui remettait deux bordereaux rectificatifs, entraînant un supplément d’impôts de CHF 14'866,20 et des intérêts de retard de CHF 273,40 pour l’ICC 2003 et un supplément d’impôt de CHF 6'205,15 et des intérêts de retard de CHF 133,95 pour l’IFD 2003. L’AFC avait repris une partie des commissions dès lors que selon le barème de la société des régisseurs de Genève (ci-après : le barème) les commissions étaient limitées à 5% pour les premiers CHF 500'000.-.
Le 3 mars 2006, M. B______ a déposé une réclamation contre les bordereaux et les amendes du 10 février 2006. Les commissions d’usage touchées par X______ S.A. concernaient non pas la vente des parcelles mais celle des villas sur plans. La société avait touché une commission correspondant au montant de la vente des villas, y compris le terrain.
Le 5 septembre 2006, l’AFC a rejeté la réclamation. Il ressortait des entretiens écrits et oraux intervenus avec l’intéressé durant l’instruction de la réclamation que la cession des droits d’emption avait été exécutée sur mandat d’X______ S.A., dont le but au RC n’était pas immobilier. Il avait certes présenté de nouveaux statuts comportant un tel but mais ils n’étaient pas datés et leur signature n’était pas la sienne, alors qu’il disposait de la signature individuelle. Rien ne permettait d’établir leur validité. Aucun membre du personnel hormis lui-même, n’avait de compétence en matière immobilière. Il avait par ailleurs une activité indépendante dans le domaine immobilier sous la raison individuelle « X______ - Immobilier - Transaction - Conseil, B______ » presque identique à X______ S.A., ce qui prêtait à confusion. Dès lors, le seul intérêt de régler des commissions immobilières à X______ S.A. soit de procéder à une opération insolite et inadaptée aux données économiques, était de réaliser une notable économie fiscale. Il y avait donc bien évasion fiscale.
Le 6 octobre 2006, M. B______ a recouru auprès des commissions cantonales de recours en matière d’impôts cantonaux, respectivement fédéraux, remplacées dès le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue dès le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), contre la décision susmentionnée, concluant à son annulation et au renvoi du dossier à l’AFC pour nouvelle taxation.
Il reprenait son argumentation antérieure concernant la cession des droits d’emption et le cadre de promotion immobilière conduite par X______ S.A. dans lequel elle était intervenue. Les statuts d’X______ S.A. avaient été modifiés le 20 décembre 2001, ce qui avait été publié au RC.
Le 31 juillet 2007, l’AFC a conclu au rejet du recours, reprenant, en la développant, les motifs à l’appui de la décision querellée. La commission admissible pour la cession des droits d’emption se montait à CHF 4'200.-.
Un second échange d’écritures entre le 4 septembre et le 15 octobre 2007 n’a pas apporté d’éléments nouveaux.
Par décision du 19 mai 2009, la commission a rejeté le recours de M. B______ en ce qu’il concernait l’ICC, considérant que tant la reprise que l’amende étaient justifiées. Le recours formé par M. B______ auprès du Tribunal administratif, devenu la chambre administrative de la Cour de justice le 1er janvier 2011 (ci-après : la chambre administrative) a été déclaré irrecevable (ATA/800/2010 du 16 novembre 2010).
Par jugement du 28 février 2011, le TAPI a rejeté le recours de M. B______ en tant qu’il concernait l’IFD. La procédure de rappel d’impôt avait été correctement suivie et était justifiée, l’intéressé ne contestant pas avoir réalisé un gain dans l’opération litigieuse, gain non mentionné dans sa déclaration 2003. Compte tenu du fait que le contribuable n’avait cédé qu’un droit d’emption et non les parcelles elles-mêmes, la commission admissible ne pouvait être calculée que sur cette cession, au taux de 5 % selon le barème des commissions de courtage indiqué dans l'édition 2001 des conditions générales de la société des régisseurs de Genève (ci-après : SRG). La reprise de la différence entre ce montant et les CHF 5'000.- versés à X______ S.A. était justifiée. Il y avait dès lors soustraction objective. L’intéressé devait savoir qu’en omettant de déclarer son bénéfice, il réduirait sa taxation. Il n’avait pas fourni d’explication quant à cette omission. La conclusion subjective pour la soustraction intentionnelle était réalisée. L’AFC n’avait pas outrepassé son pouvoir d’appréciation en fixant l’amende à une fois le montant soustrait.
Le 15 avril 2011, M. B______ a recouru auprès de la chambre administrative contre la décision susmentionnée concluant à son annulation, reprenant ses conclusions et son argumentation antérieure.
Le 18 mai 2011, l’AFC a conclu au rejet du recours, réservant sa position.
Le 20 juin 2011, M. B______ a persisté dans son recours.
Le 30 juin 2011, les écritures susmentionnées ont été communiquées à l’AFC et la cause a été gardée à juger.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Le litige porte uniquement sur la procédure de rappel d'impôt concernant l'IFD 2003, la décision du 19 mai 2009 de la commission - rejetant le recours de M. B______ en ce qu’il concernait l’ICC 2003 et considérant que tant la reprise que l’amende étaient justifiées - étant définitive.
A teneur de l’art. 151 al. 1 LIFD, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris des intérêts. Un rappel d’impôt est exclu lorsqu’il n’y a que sous-évaluation des éléments imposables.
Le rappel d’impôt constitue la perception après coup d’impôts qui n’ont, à tort, pas été perçus dans le cadre de la procédure de taxation (ATF 121 II 257 consid. 4B p. 265 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 du 20 juin 2008 consid. 3.3 ; X. OBERSON, Droit fiscal suisse, 3e éd., 2007, p. 486 ; H. CASANOVA in D. YERSIN / Y. NOËL, Impôt fédéral direct, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, 2008, ad. Art. 151, p. 535). Il n’est soumis qu’à des conditions objectives : il suppose qu’une taxation n’a pas été établie ou est restée incomplète à tort, de sorte que la collectivité publique a subi une perte fiscale (H. CASANOVA, op. cit., nos 5 et 6, p. 1353). Comme autre condition, doit exister un motif de rappel qui réside dans la découverte de faits ou de moyens de preuve inconnus jusque-là, soit des faits qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l’autorité fiscale au moment de la taxation (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité ; H. Casanova, Le rappel d’impôt in RDAF 1999 2, p. 11). Le droit au rappel d’impôt existe dès que l’autorité fiscale découvre des faits ou des moyens de preuve inconnus d’elle à la date où elle avait taxé le contribuable de manière définitive. Ce dernier est garant de ses déclarations, sur lesquelles l’autorité de taxation est en droit en principe de se fonder sans les vérifier et d’en présumer l’exactitude. C’est seulement lorsqu’il peut être reproché à l’autorité de taxation une éventuelle négligence grave dans le traitement du dossier, lorsqu’elle aurait dû se rendre compte d’un élément de fait essentiel à la lecture des indications contenues dans la déclaration ou des pièces, ou lorsqu’elle n’a pas procédé immédiatement aux investigations nécessaires alors que des éléments de fait importants ressortaient de manière évidente du dossier qu’elle perd son droit au rappel d’impôt (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_104/2008 précité consid 3.3 ; H. CASANOVA, op. cit., 2, p. 11 ; H. CASANOVA in D. YERSIN / Y. NOËL, op. cit., p. 355, et la doctrine citée). L’autorité fiscale ne doit se livrer à des investigations complémentaires que si la déclaration contient indiscutablement des inexactitudes flagrantes. Tel n’est pas le cas lorsque les faits connus ont entraînés ultérieurement une taxation incorrecte parce qu’ils étaient équivoques ou incomplets. De telles inexactitudes ne permettent en effet pas de considérer que ces éléments étaient déjà connus des autorités au moment de la taxation ou encore qu’il faudrait leur en imputer la connaissance (Revue fiscale 2006, 442, consid. 2 ; H.73.482 = RDAF 203 II 622 consid. 3.3.2/3 ; H. CASANOVA, op. cit., n° 11, p. 1'355).
En l'espèce, il n'est pas contesté qu'à tout le moins le gain réalisé reconnu par le contribuable dans le cadre de la cession de ses droits d'emption sur les parcelles nos 2______ et 3______, intervenue le 8 décembre 2003, n'a pas été déclaré par celui-ci, de sorte que sa déclaration fiscale 2003 était incomplète. L'ouverture de la procédure de rappel d'impôt, dont les aspects formels n'ont fait l'objet d'aucune critique, était justifiée.
a. Selon l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques.
Tout revenu que la loi n’exclut pas expressément de son champ d’application est considéré comme faisant partie du revenu imposable. Celui-ci comprend l’ensemble des revenus du contribuable, quelle qu’en soit leur nature ou leur forme ; l’impôt frappe le revenu global (ATA/110/2009 du 3 mars 2009 et les références citées).
b. Les frais justifiés par l'usage commercial ou professionnel sont déduits du revenu (art. 27 al. 1 LIFD). Selon les conditions générales de la SRG, indicateur des usages professionnels genevois que le contribuable ne conteste pas, le taux de commission de courtage en cas de vente immobilière est de 5% sur les premiers CHF 500'000.- et 3% au-delà.
Dans le cas particulier, le recourant n'était pas propriétaire des parcelles aliénées mais détenait sur elles des droits d'emption qu'il a cédés pour les montants respectifs de CHF 44'000.- et CHF 40'000.-. La commission de courtage de 5% y relative se monte ainsi à CHF 4'200.-. Le versement de la différence entre ce montant et celui de CHF 50'000.- que le recourant a versé à X______ S.A., soit CHF 45'800.-, ne trouve aucune justification commerciale. En particulier, il n'est pas lié à un accroissement de son revenu découlant du produit de la vente des parcelles qui ne lui appartenaient pas. Il est en revanche insolite en ce qu'il était destiné à une société dont le recourant était l'actionnaire et administrateur unique ainsi que le directeur. Ainsi, en s'acquittant de commissions injustifiées, le recourant diminuait son revenu soumis à impôt et donc son imposition, sans perdre la maîtrise économique sur les montants versés.
Il s'ensuit que les commissions en cause ont été réintégrée à juste titre dans le revenu réalisé par le contribuable en 2003, non seulement parce qu'elles n'étaient pas conforme aux usages professionnels mais encore parce qu'elles réalisaient les conditions de l'évasion fiscale.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 15 avril 2011 par Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 février 2011 ;
au fond :
le rejette ;
met un émolument de CHF 1'000.- à la charge de Monsieur B______ ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur B______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction a.i. :
C. Sudre
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :