POUVOIR JUDICIAIRE
A/1359/2007-ICCIFD ATA/471/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 31 juillet 2012
2ème section
dans la cause
Madame S______ représentée par la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 14 septembre 2009 (DCCR/883/2009)
EN FAIT
La procédure concerne les années fiscales 2001, 2002 et 2003. Elle concerne la taxation fiscale pour l’impôt cantonal et communal (ci-après : ICC) et l’impôt fédéral direct (ci-après : IFD).
Pendant cette période, Madame S______ (ci-après : la contribuable) exploitait en raison individuelle un cabinet de physiothérapie à Genève où elle était domiciliée. A cette époque, elle « sous-déléguait » à Monsieur W______ une partie des prestations servies par son cabinet.
Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2001, notifiés le 27 juin 2003 à la contribuable, ont fait l’objet d’une réclamation de sa part.
a. Par décision du 10 mai 2004, l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a admis la réclamation et a adressé à Mme S______ un bordereau de taxation ICC 2001-B rectificatif d’un montant de CHF 11’232,90, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 60’474.- et d’une fortune imposable de CHF 117’118.- au taux de CHF 184’090.-.
Le compte de pertes et profits du cabinet de physiothérapie pour l’exercice 2001, que la contribuable avait annexé à sa déclaration fiscale 2001-B, mentionnait un bénéfice net de CHF 71’442,50.
Le bénéfice net de la contribuable retenu par l’AFC-GE s’élevait à CHF 76’176.-.
b. Le même jour, l’AFC-GE lui a notifié un bordereau de taxation IFD 2001-B rectificatif d’un montant de CHF 3’001,05, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 67’500.-.
Les bordereaux de taxation ICC et IFD 2002, notifiés par l’AFC-GE le 13 avril 2004, ont également fait l’objet d’une procédure de réclamation.
a. Par décision du 1er juin 2005, l’AFC-GE a admis la réclamation et a adressé à la contribuable un bordereau de taxation ICC 2002 rectificatif d’un montant de CHF 15’202,95, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 76’070.- et d’une fortune imposable de CHF 127’373.-.
Le compte de pertes et profits du cabinet de physiothérapie pour l’exercice 2002 que la contribuable avait annexé à sa déclaration fiscale 2002 mentionnait un bénéfice net de CHF 77’294,55.
Le bénéfice net de la contribuable retenu par l’AFC-GE s’élevait à CHF 92'491.-.
b. Le même jour, elle lui a notifié un bordereau de taxation IFD 2002 rectificatif d’un montant de CHF 2’157,30, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 82’400.-.
Le compte de pertes et profits du cabinet de physiothérapie pour l’exercice 2003 que la contribuable avait annexé à sa déclaration fiscale 2003 mentionnait un bénéfice net de CHF 80’772.-.
Le bénéfice net de la contribuable retenu par l’AFC-GE s’élevait à CHF 88’523.-.
b. Le même jour, elle a notifié à la contribuable un bordereau de taxation IFD 2003 d’un montant de CHF 1’899,90, calculé sur la base d’un revenu imposable de CHF 78’500.-.
Par décision du 22 mars 2006, l’AFC-GE, par l’intermédiaire du service du contrôle, a signifié à la contribuable qu’elle ouvrait une procédure en rappel et en soustraction d’impôt pour l’ICC et l’IFD 2001 à 2003. Des éléments de revenus et de fortune pourraient ne pas avoir été déclarés. Un délai au 15 avril 2006 était accordé à la contribuable pour produire le grand-livre, tout justificatif, ainsi que les relevés bancaires et postaux de ses comptes privés et professionnels, ouverts dans des établissements sis en Suisse ou à l’étranger, mentionnant les mouvements de fonds et la situation du capital et des intérêts bruts au 31 décembre de chacune des années 2001 à 2003.
Le mandataire de la contribuable a répondu le 7 avril 2006 en requérant un délai supplémentaire, sa cliente étant atteinte dans sa santé.
Le 11 avril 2006, Mme S______ a fait intervenir un nouveau mandataire, qui a répondu au courrier du 22 mars 2006 de l’AFC-GE. Elle faisait élection de domicile en sa fiduciaire. La procédure en rappel d’impôt découlait certainement d’une dénonciation calomnieuse de l’un de ses ex-collaborateurs, dont elle ne donnait pas le nom. Elle désirait prendre connaissance de cette dénonciation avec les pièces y relatives. Elle avait déposé une plainte pénale contre cette personne pour vol de documents comptables et médicaux, qu’il aurait emportés après son licenciement. Elle était dans l’impossibilité d’utiliser l’ordinateur pour les enregistrements comptables et ne pouvait pas remettre les pièces justificatives de sa comptabilité. Elle désirait rencontrer l’AFC-GE.
Le 9 mai 2006, l’AFC-GE a répondu au courrier précité. Elle prenait note de ce que les documents dont la production avait été requise le 22 mars 2006 n’étaient plus en possession de la contribuable et lui avaient été volés. Ces documents ne se trouvaient pas non plus en mains de l’AFC-GE et l’accès au dossier n’apporterait aucune aide sur ce point. La contribuable n’avait pas le droit pour le surplus d’accéder au dossier dès lors que les faits n’étaient pas encore établis. Elle devait remettre tout document qu’elle détenait ou dont elle pourrait obtenir des duplicatas. L’AFC-GE avait la possibilité de procéder à une taxation d’office après due sommation si les éléments imposables n’étaient pas déterminés avec toute la précision voulue, ceci indépendamment de l’existence ou non d’une faute de la part de la contribuable.
Le 1er septembre 2006, après avoir accepté à plusieurs reprises de prolonger le délai qu’elle avait imparti, l’AFC-GE a accordé par pli recommandé au mandataire de la contribuable un ultime délai au 30 septembre 2006 pour produire les documents demandés. Le courrier en question valait sommation et s’il n’y était pas donné suite, elle procéderait à une taxation d’office, tant pour l’ICC que pour l’IFD. Elle se réservait le droit d’infliger une amende pour violation des obligations de procédure et pour soustraction fiscale.
Le 26 septembre 2006, Mme S______ a donné suite à cette sommation. Elle transmettait un tirage du grand-livre des exercices comptables 2001 à 2003. L’Union de banques suisses (ci-après : UBS) demandant une provision de CHF 3’000.- pour fournir un double des relevés de comptes bancaires, elle n’avait réclamé qu’une copie des attestations de fin d’année du compte bancaire à l’UBS qu’elle utilisait pour son cabinet de physiothérapie. Concernant le vol des pièces comptables, elle transmettait également une copie d’une décision de la chambre d’accusation de Genève, qui confirmait la réalité de cette infraction ainsi que les plaintes pour vol de documents. Par la remise de ces pièces, elle avait démontré sa bonne foi dans cette affaire.
Le 9 mai 2006, l’AFC-GE avait répondu que les documents volés ne se trouvaient pas en sa possession et qu’il n’y avait donc pas besoin de venir consulter le dossier. Se basant sur cette déclaration, elle avait renoncé à déposer un recours pour faire valoir son droit d’être entendu. Si d’aventure l’AFC-GE voulait se prévaloir après coup de l’existence de tels documents qu’elle aurait retrouvés, elle devait le lui faire savoir pour ouvrir les voies de recours. Dès lors que l’AFC-GE était maintenant en possession des documents demandés, même incomplets, elle devait la convoquer afin de clarifier les points restés ambigus.
A son courrier, elle a annexé une ordonnance de la chambre d’accusation du 12 décembre 2005. Celle-ci rejetait un recours interjeté par M. W______, contre une décision de classement du Ministère public concernant une procédure pénale ouverte à la suite d’une plainte que celui-ci avait déposée contre elle-même et son compagnon, Monsieur R______, pour gestion déloyale, suite à un désaccord financier au sujet des résultats du cabinet de physiothérapie. M. W______ se plaignait également d’avoir été mis à la porte du cabinet sans droit. L’ordonnance donnait le détail du différend, notamment la teneur des accusations et plaintes échangées par les parties. Celle-ci sera reprise en tant que de besoin dans la partie en droit du présent arrêt.
La contribuable a réitéré sa demande d’audition le 5 octobre 2006.
Le 29 novembre 2006, l’AFC-GE a écrit à Mme S______ deux courriers de teneur similaire, l’un pour l’ICC et l’autre pour l’IFD.
Après la sommation du 1er septembre 2006, son mandataire avait répondu partiellement à la demande de l’AFC-GE en lui transmettant certains documents.
Les procédures de rappel d’impôt étaient terminées pour les trois périodes considérées. L’audition réclamée par la contribuable n’était pas nécessaire puisqu’elle avait eu la possibilité de transmettre par courrier toute pièce utile concernant le traitement du dossier. Les conditions légales pour procéder à une taxation d’office étaient remplies. Elle avait établi celle-ci sur la base de l’ensemble du dossier, et notamment de pièces obtenues par recoupement.
Selon le procès-verbal de taxation qu’elle transmettait à la contribuable, il y avait absence de pièces probantes permettant de vérifier les recettes. Les contrôleurs étaient dans l’obligation de procéder au calcul du chiffre d’affaires et du bénéfice net de la contribuable pour les années considérées, en tenant compte de tous les indices en leur possession. Pour ce faire, ils se fondaient sur les comptes bancaires de la contribuable suivants, qu’elle n’avait pas déclarés :
compte no ______, ouvert à l’UBS,
compte no ______, ouvert à la Banque cantonale de Genève (ci-après : BCGe),
compte no ______, ouvert à la banque Raiffeisen.
Ils avaient ajouté au revenu imposable de la contribuable au titre de bénéfice net des montants de, respectivement, CHF 80’000.-, CHF 90’000.- et CHF 100’000.- pour les années 2001, 2002 et 2003, tant pour l’ICC que pour l’IFD. De même, ils avaient ajouté à sa fortune ceux qu’elle n’avait pas déclarés, soit respectivement, CHF 80’000.-, CHF 90’000.- et CHF 100’000.- pour les mêmes années.
Pour l’exercice fiscal 2001, le total des impôts dus s’élevait à CHF 35’659,95, inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu imposable de CHF 141’274.- à un taux correspondant à ce montant et une fortune imposable de CHF 183’971.- au taux de CHF 264’090.-, soit CHF 22’343,20 de supplément d’impôt et CHF 2’084,85 d’intérêts de retard.
Pour l’exercice fiscal 2002, le total des impôts dus s’élevait à CHF 41’009,30, inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu imposable de CHF 166’970.- et une fortune imposable de CHF 217’373.- à un taux correspondant, soit CHF 25’806,35 de supplément d’impôt et CHF 1’780,05 d’intérêts de retard.
Pour l’exercice fiscal 2003, le total des impôts dus s’élevait à CHF 44’846,95, inclus les intérêts de retard, et fondés sur un revenu imposable de CHF 172’973.- et une fortune imposable de CHF 230’773.- à un taux correspondant, soit CHF 29’267,80 de supplément d’impôt et CHF 1’068,45 d’intérêts de retard.
b. Ce courrier était accompagné d’un bordereau d’amende de CHF 77’417.-, fondée sur les dispositions des art. 341 de la loi générale sur les contributions publiques du 9 novembre l887 (LCP - D 3 05), 56 de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14) et 71 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17). La contribuable avait intentionnellement omis de mentionner des comptes bancaires, imposables selon les art. 2 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur la fortune du 22 septembre 2000 (aLIPP-III - D 3 13) et 6 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14). De ce fait, le montant qui avait alimenté ses comptes était supposé constituer des revenus non déclarés de son activité indépendante, alors qu’ils étaient imposables selon l’art. 3 aLIPP-IV. La quotité de l’amende était fixée à une fois le montant de l’impôt soustrait.
Pour l’exercice fiscal 2001, le total des impôts dus s’élevait à CHF 8334,90, non inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu imposable de CHF 147’500.-, soit CHF 7’152,45 de supplément d’impôt et CHF 849,55 d’intérêts de retard.
Pour l’exercice fiscal 2002, le total des impôts dus s’élevait à CHF 11’463,30 non inclus les intérêts de retard. Ils étaient fondés sur un revenu imposable de CHF 172’400.-, soit CHF 9’306.- de supplément d’impôt et CHF 826,95 d’intérêts de retard.
Pour l’exercice fiscal 2003, le total des impôts dus s’élevait à CHF 12’268,50, non inclus les intérêts de retard, fondés sur un revenu imposable de CHF 178’500.-, soit CHF 10’368,60 de supplément d’impôt et CHF 693,55 d’intérêts de retard.
b. Il était également accompagné d’un bordereau d’amende de CHF 26’827.-, fondé sur les dispositions de l’art. 175 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11). La contribuable avait intentionnellement omis de mentionner des comptes bancaires, imposables selon les art. 2 aLIPP-III et 6 aLIPP-IV. De ce fait, les montants qui alimentaient ses comptes étaient supposés être des revenus non déclarés de son activité indépendante, et imposables selon l’art. 3 aLIPP-IV. La quotité de l’amende était fixée au montant de l’impôt soustrait.
Une taxation d’office ne se justifiait pas car elle avait toujours collaboré dans la mesure de ses possibilités, vu le vol des documents comptables par une tierce personne qui l’avait dénoncée au fisc. L’AFC-GE avait violé son droit d’être entendu en refusant de lui accorder un entretien le 5 octobre 2006. Elle ne disposait pas de copies des documents permettant de vérifier l’exactitude de ladite taxation.
Le procès-verbal de taxation mentionnait trois comptes pour lesquels l’AFC-GE devait certainement détenir des documents, contrairement à ce qu’elle avait indiqué le 9 mai 2006. Elle n’avait pas le droit de les utiliser pour la taxer d’office. Il y avait recel de documents volés de la part de l’AFC-GE.
Les redressements fiscaux devaient être considérés comme nuls, dès lors que les conditions d’une taxation d’office n’étaient pas remplies, qu’il y avait eu violation de la procédure de contrôle par le refus d’un entretien formellement réclamé, mention d’un article inadéquat concernant la fixation d’une amende (art 71. LPFisc en lieu et place de l’art. 69 LPFisc), utilisation de documents volés, non remise à la contribuable d’une copie des documents utilisés à titre de preuve, non justification de l’origine des montants (avec la référence bancaire) repris à titre de revenus et de fortune, laquelle n’avait pas à être reprise sur la base des entrées des comptes bancaires mais sur les soldes effectifs de fin d’année.
d’un relevé au 1er février 2005 d’un compte personnel no ______ ouvert à l’UBS, mentionnant un compte d’épargne ______ dont le solde était de CHF 8’461.- au 31 janvier 2005 ;
d’un relevé au 31 janvier 2005 d’un compte no ______, ouvert à la BCGe, dont le solde était de CHF 54’633.- au 31 décembre 2004 ;
d’un relevé au 31 janvier 2005 d’un compte no ______, ouvert à la banque Raiffeisen, dont le solde était de CHF 58’801.- au 31 décembre 2004.
N’ayant pas obtenu d’autres éclaircissements concernant les sommes non déclarées, notamment celles figurant sur les relevés bancaires des comptes en question, elle confirmait la taxation d’office dans son principe et sa quotité. Il en allait de même pour l’amende, qui représentait une fois le montant de l’impôt soustrait et se justifiait.
En effet, le vol de documents comptables par une tierce personne qui ferait office de délateur ne constituait pas une circonstance, dans la mesure où elle serait avérée, valant fait justificatif pertinent qui permettrait à la contribuable de se soustraire à ses obligations fiscales et d’échapper à toute sanction.
Par une décision du même jour, et de teneur similaire, l’AFC-GE a également rejeté la réclamation de la contribuable contre les bordereaux relatifs à l’IFD 2001 à 2003 et les bordereaux d’amende infligés par application de l’art. 175 LIFD.
Le 30 mars 2007, par un seul acte, Mme S______ a recouru contre les deux décisions sur réclamation précitées auprès de la commission cantonale de recours en matière d’impôts, remplacée depuis le 1er janvier 2009 par la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : CCRA), puis depuis le 1er janvier 2011 par le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), concluant à leur annulation.
Son droit d’être entendu avait été violé, dès lors qu’il ne lui avait pas été laissé la possibilité de s’expliquer oralement dans le cadre de l’instruction de la procédure de contrôle, notamment au sujet des comptes bancaires sur la base desquels le rappel d’impôt avait été décidé. C’était d’autant plus grave que l’AFC-GE lui avait menti en indiquant qu’elle ne possédait aucun document volé.
Sur le fond, l’AFC-GE n’avait aucun droit à utiliser ces documents volés. La taxation d’office avait été effectuée en violation des règles de procédure. Les contrôleurs, cherchant à pousser la contribuable à la faute afin de justifier une taxation d’office, n’avaient pas annoncé qu’ils possédaient lesdits documents. Au surplus, la taxation d’office était fondée sur le fait qu’elle n’avait pas donné suite à la sommation du 1er octobre 2006. Ce fait était inexact puisqu’elle avait répondu en remettant tous les documents en sa possession. La taxation était arbitraire car il n’était pas possible de considérer sérieusement que ses revenus et sa fortune devaient être tous deux augmentés des montants repris.
Le recours contre les décisions de taxation et les amendes relatives à l’ICC a été traité par la commission cantonale de recours en matière d’impôts (A/1359/2007) tandis que celui relatif aux décisions et amendes en matière d’IFD a été traité par la commission cantonale de recours en matière d’impôt fédéral direct (A/1360/2007).
Le 15 octobre 2007, dans la cause A/1359/2007, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours.
Le droit d’être entendu de la contribuable n’avait pas été violé. Dans le cadre de la procédure de contrôle, l’AFC-GE avait demandé à la contribuable la production des relevés de tous ses comptes bancaires, privés ou professionnels, qu’elle détenait en Suisse ou à l’étranger, outre la production du grand-livre et des pièces justificatives y relatives. La contribuable n’avait pas répondu dans le délai. De ce fait, l’AFC-GE l’avait taxée d’office sur la seule base des renseignements à sa disposition, à savoir l’existence des trois comptes bancaires non déclarés. Par la suite, elle avait procédé à une reprise sur le bénéfice et la fortune en fonction de ce chiffre, notamment suite à l’entretien du 25 janvier 2007. La contribuable n’avait jamais donné d’explications sur les montants non déclarés ressortant des comptes bancaires mentionnés dans les décisions de rappel d’impôt du 29 novembre 2007, ni nié que lesdits comptes bancaires n’avaient pas été déclarés. Elle n’avait pas non plus produit de pièces justificatives qui démontreraient que ces fonds provenaient d’autres sources que de son activité professionnelle, ou des relevés bancaires témoignant des mouvements sur ces trois comptes pour les années concernées. Elle accréditait par-là la thèse que ces comptes servaient à l’encaissement de revenus non déclarés et celle que les revenus finalement taxés étaient inférieurs à ceux encaissés réellement.
L’amende qui avait été infligée à la contribuable sanctionnait un comportement intentionnel et était proportionnée.
Le même jour, l’AFC-GE a conclu au rejet du recours de manière similaire dans la cause A/1360/2007.
Le 29 novembre 2007, Mme S______ a répliqué à la prise de position de l’AFC-GE dans la cause A/1359/2007.
L’AFC-GE lui avait menti au sujet des documents bancaires qu’elle détenait puisqu’elle avait pu, en janvier 2007, lui remettre une copie des documents volés. La décision de taxation d’office fondée sur ceux-ci était arbitraire. Elle l’était également par le montant retenu pour les reprises sur le revenu et la fortune. Le compte ouvert à la BCGe retenu par l’AFC-GE datait du 6 février 2004. Il avait été ouvert pour permettre la réception d’un montant de CHF 56’265.-, versé par sa sœur, selon un extrait du compte et un avis de crédit qu’elle annexait. Ce montant n’aurait donc déjà pas dû être pris en compte comme revenu des années 2001 à 2003.
A ce courrier était annexé un relevé du compte BCGE n° , dont la détentrice était la contribuable, et un avis de crédit de CHF 56’265.- du 6 février 2004, montant crédité sur ordre de sa sœur, Madame R. Le solde du compte en question se montait à zéro à cette date.
Le compte UBS no ______ était utilisé exclusivement à titre privé. Une partie des relevés avait pu être retrouvée, desquels il ressortait que les seuls crédits étaient des transferts du compte professionnel que la contribuable avait à l’UBS, soit le compte n° ______, les débits étant des dépenses privées.
Si d’aventure le mode de la taxation d’office était retenu, celle-ci devait être réduite en ne tenant compte que des avoirs se trouvant sur le compte no ______ ouvert à la Raiffeisen, soit CHF 58’801.-. Le redressement devrait être effectué en partant du principe que ce montant représentait le 120 % de la somme à reprendre, ce qui devait conduire à une reprise de CHF 49’000.- en 2003, de CHF 44’100.- en 2002 et de CHF 39’200.- en 2001. L’amende devait être réduite en proportion.
Cela étant, le recours de Mme S______ devait être admis partiellement dès lors qu’elle avait justifié que le compte à la BCGe avait été ouvert le 6 février 2004 et que le compte UBS avait été alimenté par des virements du compte professionnel, qu’elle avait ouvert dans la même banque.
Les reprises devaient être rectifiées de la manière suivante : « le compte UBS JAL » présentait un solde de CHF 8’461,23 au 31 décembre 2004, soit une proportion de 7 % par rapport au total de CHF 120’000.- ayant servi de base et d’évaluation des revenus et fortune non déclarés. Les revenus et la fortune ayant fait l’objet des rappels d’impôt devaient donc être modifiés selon cette même proportion. Ceux-ci étant fixés à CHF 80’000.- en 2001, CHF 90’000.- en 2002 et CHF 100’000.- en 2003, ils devaient être ramenés respectivement à CHF 74’400.-, CHF 83’700.- et CHF 93’000.- pour ces années. L’amende fixée au montant de l’impôt soustrait devait être diminuée à due concurrence.
Le recours devait être rejeté pour le surplus.
Le 11 mars 2008, dans la cause A/1359/2007, Mme S______ a spontanément écrit à la commission. Elle lui transmettait un relevé d’un compte joint , dont elle avait été titulaire avec sa sœur Mme R à la BCGe pour la période allant du 7 mai 2003 au 19 mars 2004, et qui avait été crédité le 7 mai 2003 d’un montant de CHF 112’000.- provenant de l’héritage que toutes deux avaient perçu. Le compte bancaire en question était créditeur d’un montant de CHF 112’530.- au 31 décembre 2003 et c’était la moitié de celui-ci qu’elle avait perçue le 6 février 2004 sur le compte n° ______, ouvert dans la même banque.
Le 13 février 2009, la CCRA, qui avait repris l’instruction des causes A/1359/2007 et A/1360/2007, a demandé dans ces deux causes à l’AFC-GE de transmettre copie de toutes pièces permettant d’établir la date de l’envoi de la sommation du 1er septembre 2006 et de sa réception par la contribuable, une copie d’écran ne suffisant pas.
Le 16 mars 2009, elle a demandé à la contribuable dans les deux causes précitées de transmettre les relevés du compte ______ ouvert à l’UBS, dont ceux de tous les mouvements de fonds durant les années 2001 à 2003, et les relevés du compte ______ ouvert à la banque Raiffeisen mentionnant tous les mouvements de fonds durant les mêmes années.
Le 20 mars 2009, l’AFC-GE a transmis la copie de l’enveloppe du courrier recommandé adressé au mandataire de la contribuable. Elle s’étonnait de la requête de la CCRA dès lors que la réception de ce courrier n’avait pas été contestée.
Le 26 mars 2009, Mme S______ a répondu à la CCRA. Elle s’étonnait de la teneur de son courrier. Les comptes en question étaient des comptes « commerciaux », utilisés par le délateur et volés par ses soins. Les contrôleurs étaient en possession de tous les relevés bancaires et elle ne comprenait pas la demande avec un délai aussi court. De plus, demander une copie de ces pièces auprès des banques représentait une démarche très longue et coûteuse. Il n’était donc pas possible de transmettre ces documents dans le délai imposé. Elle avait quitté la Suisse et maintenait ses explications antérieures.
Le 4 juin 2009, l’AFC-GE s’est déterminée sur la lettre du mandataire de la contribuable du 26 mars 2009. Elle persistait dans ses conclusions. Elle ne disposait pas des documents que la CCRA avait réclamés à la contribuable. Elle les avait elle-même réclamés à celle-ci.
Le 14 septembre 2009, la CCRA, après avoir joint les causes A/1359/2007 et A/1360/2007, a rejeté les recours et renvoyé la cause à l’AFC-GE pour nouvelle décision, au sens des considérants.
Le droit d’être entendu de Mme S______ n’avait pas été violé dès lors que l’AFC-GE lui avait offert, le 25 janvier 2007, l’occasion de s’exprimer oralement. La taxation d’office était fondée car il était établi que la déclaration fiscale de la contribuable était incomplète. Il n’appartenait pas à l’AFC-GE de rectifier par elle-même les défauts de renseignements d’un contribuable. Le fait que l’AFC-GE ne communique pas la nature et la source de l’élément qui avait fondé ses soupçons et initié la procédure de rappel n’avait pas pour effet de rendre ledit rappel injustifié. En l’occurrence, la contribuable n’avait pas fait état de trois comptes bancaires dans ses déclarations fiscales alors qu’ils présentaient des soldes positifs. Elle n’avait aucunement été en mesure d’expliquer la provenance des fonds arrivés sur ces comptes. La commission admettait qu’ils avaient été régulièrement alimentés, au cours des années 2001, 2002 et 2003, par des montants constituant des revenus pour la contribuable. Ils étaient dès lors imposables. La méthode employée par l’AFC-GE consistant à taxer d’office la contribuable par une estimation de ses revenus était acceptable en l’espèce, ce d’autant plus que Mme S______ n’avait pas critiqué la manière dont l’AFC-GE avait estimé l’évolution de son revenu et de sa fortune, et qu’elle avait mal collaboré. Les reprises étaient confirmées, mais à hauteur des montants retenus par l’AFC-GE dans ses observations du 31 janvier 2008. Le montant des amendes, qui correspondait à une fois l’impôt soustrait, constituait une sanction nullement disproportionnée, compte tenu de la faute de la contribuable.
Par acte posté le 13 octobre 2009, Mme S______ a recouru auprès du Tribunal administratif, devenu le 1er janvier 2011 la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) contre la décision de la commission du 14 septembre 2009, reçue le 21 septembre 2009. Elle conclut à l’annulation de tous les bordereaux de taxation ICC et IFD ainsi que des amendes. C’était l’un de ses ex-collègues, M. W______ à disposition duquel elle avait mis une partie de ses locaux, qui avait fait parvenir à l’AFC-GE une série de documents bancaires sur la base desquels celle-ci avait engagé la procédure en rappel d’impôt. Or, ces documents lui avaient été volés. Elle avait déposé une plainte pénale pour vol de documents et de données confidentielles. Tout au long de la procédure de rappel d’impôt, les contrôleurs avaient nié être en possession de tels documents, jusqu’à ce qu’ils les remettent en photocopie en janvier 2007. Au lieu de demander à la recourante de signer une déclaration d’intégralité à faire valider auprès des banques concernées, ils avaient choisi une « voie d’envasement ». Ce n’était qu’après coup qu’ils avaient, suite à la réclamation, remis une photocopie des documents bancaires en leur possession. La décision de la commission devait être annulée parce qu’elle couvrait une violation de la procédure d’enquête commise par les contrôleurs. Elle avait omis de statuer sur le grief d’utilisation des documents volés. Elle n’avait pas rectifié la taxation d’office en fonction des pièces justificatives, qu’elle avait elle-même remises dans le cadre de la procédure de recours.
Le 20 novembre 2009, la commission a transmis son dossier, persistant dans les considérants et le dispositif de sa décision.
Le 10 décembre 2009, l’administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a conclu au rejet du recours, renonçant à déposer des observations.
Le 1er février 2010, l’AFC-GE a répondu au recours. Elle conclut à son rejet. Le droit d’être entendu de la recourante n’avait pas été violé dès lors que les parties n’avaient pas un droit à obtenir une audition verbale et que Mme S______, bien que convoquée personnellement le 25 janvier 2007 dans les locaux de l’AFC-GE, n’avait pas donné suite à cette convocation, choisissant de se faire représenter. En outre, devant la CCRA, un double échange d’écritures avait été ordonné. La taxation d’office était fondée si ce n’était qu’elle devait être rectifiée, conformément aux conclusions prises par l’AFC-GE le 31 janvier 2008. Dans son recours, la recourante admettait que le compte qu’elle avait ouvert auprès de la Raiffeisen n’avait pas été déclaré puisqu’elle admettait que les chiffres déclarés devaient être redressés à concurrence de CHF 35’200.- pour 2001, CHF 39’600.- pour 2002 et CHF 44’000.- pour 2003, en fonction des avoirs se trouvant au 31 décembre 2004 sur ledit compte. Au surplus, au vu des pièces produites, la recourante n’avait pas démontré la nature successorale des fonds détenus sur le compte ouvert à la BCGe.
Le 27 septembre 2010, le juge délégué a demandé au Procureur général de la République et canton de Genève de lui indiquer si la recourante avait déposé à ce jour une plainte pénale pour vol ou d’autres infractions contre M. W______, avec lequel elle avait partagé ses locaux professionnels de 2001 à 2004.
Le 5 octobre 2010, le Procureur général a répondu par la négative. Aucune procédure n’était en cours au parquet et aucune plainte n’avait été déposée à la police à ce jour.
Le 9 mars 2011, le juge délégué a, en complément de son instruction, demandé à l’AFC-GE de lui indiquer les circonstances précises dans lesquelles elle avait été mise en possession des coordonnées des trois comptes ouverts à l’UBS, à la BCGe et à la banque Raiffeisen.
Le 29 mars 2011, l’AFC-GE a répondu que c’était l’ancienne associée de la recourante qui lui avait apporté le 21 mars 2006 de sa propre initiative les documents en question. Elle ne disposait pas de cette documentation lorsqu’elle avait procédé aux premières taxations des exercices 2001, 2002 et 2003.
Le 18 avril 2011, la recourante s’est déterminée sur la réponse de l’AFC-GE du 29 mars 2011. La décision d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt datait du lendemain du jour où l’AFC-GE avait reçu les documents volés. Lorsqu’elle avait pris cette décision, elle devait forcément être en possession de ces documents. Les mêmes remarques pouvaient être faites en rapport avec la décision de notifier le 29 novembre 2006 des bordereaux de redressement fiscal.
Le 10 mai 2011, le mandataire de la recourante a transmis une copie de documents se rapportant au dépôt de plainte liée à des documents volés chez elle. Il s’agissait d’une plainte du 12 juillet 2005 formée pour vol de courriers dans la boîte aux lettres de la recourante, commis sans effraction. Avaient été volés des factures, des cartes d’essence et des relevés bancaires. Il s’agissait également d’une deuxième plainte déposée le 7 mars 2007 contre inconnu, à nouveau pour vol de documents dans la boîte aux lettres, mais par effraction, commis le 7 mars 2007.
Le 12 mars 2011, le juge délégué a informé les parties que la cause était gardée à juger.
EN DROIT
Les procédures pendantes devant le Tribunal administratif au 1er janvier 2011 sont reprises par la chambre administrative (art. 143 al. 5 LOJ). Cette dernière est ainsi compétente pour statuer.
Interjeté en temps utile devant la juridiction alors compétente, le recours est recevable (art. 56A aLOJ ; 63 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10 dans sa teneur au 31 décembre 2010).
Le recours portant sur les exercices fiscaux 2001 à 2003, il est régi par les dispositions fiscales en vigueur à cette époque.
Pour l’ICC, il s’agit de la LHID et la LCP, la loi sur l’imposition des personnes physiques - Objet de l’impôt - Assujettissement à l’impôt du 22 septembre 2000 (aLIPP- I - D 3 11), la loi sur l’imposition dans le temps des personnes physiques du 31 août 2000 (aLIPP-II - D 3 12), l’aLIPP-III, la aLIPP-IV et la loi sur l’imposition des personnes physiques - Détermination du revenu net - Calcul de l’impôt et rabais d’impôt - Compensation des effets de la progression à froid du 22 septembre 2000 (aLIPP-V - D 3 16), ainsi que leurs règlements d’exécution. Quant aux règles de procédures applicables c’est la LPFisc qui s’applique.
Pour l’IFD, sont applicables les dispositions de la LIFD.
En matière d’impôts directs, le revenu et la fortune des personnes physiques sont imposables au titre de l’ICC (art. 1 let. a LHID et 1 let. a LCP), et seul le revenu est imposable à celui de l’IFD.
A teneur de l’art. 26 al. 1 LPFisc, la contribuable doit remplir la formule de déclaration d’impôt de manière complète et conforme à la vérité, en indiquant notamment tous les éléments du revenu, du bénéfice, de la fortune et du capital, qu’ils soient imposables ou non. Une règle similaire figure à l’art. 124 al. 2 LIFD.
En particulier, la contribuable doit déclarer tous revenus, prestations et avantages, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature et quelle qu’en soit l’origine (art, 1 LIPP-IV), ainsi que ses comptes bancaires, lesquels sont soumis à l’impôt sur la fortune (art. 2 let. c aLIPP-III).
b. De son côté, l’autorité de taxation contrôle la déclaration fiscale et procède aux investigations nécessaires (art. 130 al. 1 LIFD). Elle n’a cependant pas l’obligation, en l’absence d’indices particuliers, d’effectuer des recoupements avec les données d’autres contribuables (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.187/2000 du 3 novembre 2000 consid. 3.3.2). Elle n’a pas à se mettre à la recherche de renseignements supplémentaires dans le dossier fiscal du contribuable concerné et peut considérer que la déclaration fiscale de la contribuable constitue la base de la taxation individuelle elle-même (Arrêt du Tribunal fédéral 2C.182/2002 du 25 avril 2003, consid. 3.3.3).
Le contribuable a l’obligation de collaborer à l’établissement d’une taxation complète et exacte. En particulier, il est tenu de fournir des renseignements oraux ou écrits ainsi que de présenter ses livres comptables et les pièces justificatives, qu’il doit conserver pendant dix ans s’il exerce une activité lucrative indépendante (art. 126 LIFD ; 31 LPFisc).
Si le contribuable, malgré une sommation, ne satisfait pas à ses obligations de procédure ou si les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue faute de données suffisantes, l’autorité fiscale procède à une taxation d’office (art. 130 LIFD ; 37 LPFisc). Pour ce faire, elle se fonde sur tous les indices concluants dont elle a connaissance et peut prendre notamment en considération les coefficients expérimentaux, l’évolution de la fortune et le train de vie du contribuable, l’évolution du bénéfice net, la réalité économique, à l’exclusion des formes juridiques qui servent à éluder l’impôt (art. 130 al. 1 LIFD ; art. 37 al. 1 LPFisc qui reprend la teneur de l’art. 46 al. 3 LHID).
En cas de taxation d’office, la réclamation ne peut porter que sur l’inexactitude manifeste de la taxation. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas échéant, les moyens de preuve (art. 39 al. 2 LPFisc ; ATA/824/2010 du 23 novembre 2010 ; ATA/577/2008 du 10 juin 2008 ; ATA/163/2008 du 8 avril 2008, et les références citées). Selon le Tribunal fédéral, il s’agit d’une exigence dont la violation entraine l’irrecevabilité de la réclamation (RDAF 1998 II 455 ; X. OBERSON, Le contentieux fiscal in Les procédures en droit fiscal, Berne 2005, 2ème édition, p. 727).
Lorsque les moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète et est due à un crime ou un délit commis contre le département, celle-ci procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts (art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc).
Tel que défini dans ces lois, le rappel d'impôt est une procédure extraordinaire qui remet en cause une décision entrée en force qui lie à la fois le contribuable et l'administration. Cette procédure constitue le pendant de la révision qui est opérée en faveur du contribuable en présence de faits importants ou de preuves concluantes découvertes après l'entrée en force d'une décision (X. OBERSON, Droit fiscal suisse, Bâle 1998, p. 437 et 3ème éd., 2007, p. 486). Sont considérés comme inconnus les faits ou moyens de preuve qui ne ressortaient pas du dossier dont disposait l'autorité fiscale au moment de la taxation. Font partie des moyens de preuve, par exemple, les documents, actes officiels, informations données par les parties, par des tiers, témoignages, expertises et rapports etc. propres à prouver les faits et dont l'administration a eu connaissance subséquemment (ATA/505/2008 du 30 septembre 2008).
En l’espèce, il est établi et non contesté que la recourante n’a pas fait mention, dans les déclarations fiscales qu’elle a remplies pour les exercices fiscaux concernés, de l’existence de trois comptes bancaires dont elle était titulaire dans des banques sises à Genève. Ayant eu connaissance de ce fait, l’AFC-GE était en droit d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt en vertu des dispositions légales précitées.
La recourante fait valoir que la décision d’ouvrir la procédure en rappel d’impôt est contraire à la loi parce qu’elle découle d’une dénonciation fondée sur des documents volés.
Le fait que l’AFC-GE ait eu connaissance par la voie d’une dénonciation de l’omission de la contribuable de déclarer certains comptes bancaires légitimait cette autorité à initier une telle procédure dès lors que, par cette dénonciation, non anonyme au demeurant, elle se trouvait en possession d’éléments concrets relatifs à une violation des obligations fiscales d’une contribuable en rapport avec des éléments de revenu ou de fortune imposables (art. 151 al. 1 LIFD et 59 al. 1 LPFisc).
La recourante considère que l’AFC-GE n’avait pas le droit d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt sur la base de pièces qui lui auraient été volées. A ce sujet, les pièces fournies par la recourante, notamment les copies de plaintes pénales ou l’ordonnance de la chambre d’accusation du 12 décembre 2005, et l’instruction menée à la suite du dépôt des recours devant la CCRA n’établissent pas formellement l’existence d’un vol de ces documents dans la mesure où la recourante et son dénonciateur collaboraient au sein des mêmes locaux en 2005 et que celui-ci avait accès à ces documents sans commettre d’infraction. Même s’il était avéré que la recourante avait été dépossédée contre sa volonté de ces documents, cas échéant par la commission d’une infraction, l’AFC-GE pouvait sur la seule base de ces informations et documents, ouvrir une procédure en rappel d’impôt (ATA/505/2008 du 30 septembre 2008).
Dès lors que l’AFC-GE avait connaissance de l’existence des trois comptes bancaires non déclarés, dont le solde était respectivement de CHF 8’461.-, CHF 54’633.- et CHF 58’801.- au 31 décembre 2004, elle était légitimée à requérir la collaboration de la recourante dans l’établissement de sa situation fiscale réelle. C’est ce qu’elle a fait en lui demandant le 22 mars 2006 de produire le grand-livre comptable du cabinet de physiothérapie, ainsi que le relevé des comptes bancaires en question pour les années 2001 à 2003, aux fins d’examen et de comparaisons. La recourante a cependant refusé de s’exécuter complètement, entravant ainsi cette opération nécessaire. Les justifications qu’elle a fournies dans ses différents courriers à l’AFC-GE ne sont pas recevables. Si elle n’était plus en possession des documents bancaires requis, il lui incombait d’en obtenir un double à ses frais, ce qui était alors possible. Dès lors que, conformément aux art. 130 al. 2 LIFD et 137 al. 1 LPFisc, elle avait été sommée en vain de s’exécuter, l’AFC-GE était en droit de procéder au rappel d’impôt dans le cadre de décisions de taxation d’office, pour l’IFD et pour l’ICC, et de fixer, pour chacun des exercices fiscaux, les montants de revenu et de fortune repris par une extrapolation à partir des informations en sa possession. C’est ce qu’elle a fait le 29 novembre 2006 en notifiant des bordereaux rectificatifs de rappel d’impôt et en fixant le montant des reprises à partir de la somme des soldes des trois comptes (CHF 120’000.-) non déclarés, en retenant que ceux-ci pouvaient avoir été alimentés par des revenus non déclarés, à due concurrence des montants qu’elle a retenus.
En cas de recours contre un refus de l’AFC-GE d’entrer en matière sur une réclamation relative à une taxation d’office, l’autorité de recours doit se limiter à déterminer si c’est à bon droit que l’autorité fiscale a retenu que le contribuable n’avait pas établi le caractère manifestement inexact de la taxation (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.155/2002 du 13 août 2002 consid. 3.2).
Si une telle façon de procéder pouvait se justifier, à ce stade de la procédure, pour réparer une éventuelle violation du droit d’être entendu de la recourante découlant de la non remise avant les décisions de taxation d’office du 29 novembre 2006 des trois extraits de comptes bancaires justifiant le montant des reprises, force est de constater que la procédure de recours devant la CCRA s’est déroulée de la même façon. Dans son acte de recours, la contribuable a persisté à contester la légalité de la décision d’ouvrir une procédure en rappel d’impôt dans le contexte dont elle se plaignait d’avoir été la victime, et de celle de la taxation d’office, sans chercher à démontrer, bien qu’elle s’en prévale, le caractère arbitraire de cette taxation. Face à une telle argumentation, la CCRA a ouvert à nouveau l’instruction, alors que son seul rôle devait être de contrôler si, en fonction de l’état du dossier soumis à l’AFC-GE, la décision de maintenir la taxation d’office respectait les conditions légales et n’était pas arbitraire. Elle a ainsi autorisé à tort la recourante à fournir le 29 novembre 2007 de nouvelles explications concernant l’origine des fonds puis à produire de nouvelles pièces.
L’AFC-GE était en droit de procéder à un rappel d’impôt et les conditions formelles d’une taxation d’office étaient réalisées. A ce stade de la procédure, la recourante n’a pas établi le caractère manifestement inexact des taxations arrêtées par l’AFC-GE en dernier ressort devant la CCRA, tant pour l’ICC que pour l’IFD 2001-B à 2003. Les bases de calcul des impôts précités retenues par la CCRA dans sa décision du 14 septembre 2009 seront confirmées et le recours rejeté sur ce point.
Concernant le bordereau d’amende relatif à l’ICC, selon l’art. 56 al. 1 LHID, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, aura fait en sorte qu’une taxation entrée en force soit incomplète, sera puni d’une amende proportionnée à sa faute, allant du tiers au triple de l’impôt soustrait ; en règle générale, l’amende sera égale au montant simple de l’impôt soustrait. L’art. 69 al. 1 et 2 LPFisc reprend ces principes, qu’il s’agisse des conditions de la soustraction fiscale ou des conséquences de celle-ci, s’agissant de la quotité de l’amende.
A teneur des art. 59 al. 3 LHID et 82 LPFisc, les dispositions générales du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) sont applicables à la soustraction fiscale.
a. Selon le texte légal, la quotité de l’amende n’est pas fixée en fonction de l’intention de soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable mais de l’intensité de sa faute, qui doit être fixée en fonction de sa culpabilité (art. 48 CP, dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2007, ou art. 106 CP, en vigueur depuis cette date, mais dont la portée est inchangée). En revanche, le fait que l’auteur ait agit intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence sur l’intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende. Il y a négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un contribuable ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte (RDAF 2003 II 622, 631 ; X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 19). Il y a comportement intentionnel dès lors qu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations données étaient incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est établie, on peut alors présumer l’intention ou du moins le dol éventuel (X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 18). Une telle présomption est difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante (ATF 114 1B 27 consid. 3a p. 29 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 II 632 ss, notamment 637, et la jurisprudence citée).
b. De jurisprudence constante, l’autorité doit faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi. Dans ce cadre, l’AFC-GE jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour fixer la quotité d’une amende et l’autorité de recours ne peut revoir cette quotité qu’en cas d’excès du pouvoir d’appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 ; ATA/96/2008 du 4 mars 2008 ; ATA/128/2003 du 11 mars 2003).
En l’espèce, la recourante n’a pas déclaré l’entier de ses revenus et de sa fortune en ne portant pas à la connaissance de l’autorité fiscale l’existence de trois comptes bancaires. Sa faute ne peut être qualifiée de légère. Les faits se sont répétés sur plusieurs années. La recourante, qui gérait un cabinet de physiothérapie, ne pouvait pas ignorer qu’elle devait déclarer ces comptes. Le fait que des fonds fassent partie de successions non partagées n’empêche pas que cela doive être signalé à l’autorité fiscale en complétant la rubrique de l’état des titres, qui aborde cette question. La quotité de l’amende, arrêtée par l’AFC-GE à une fois le montant soustrait, respecte le principe de la proportionnalité. La décision de la CCRA, qui renvoie la cause à l’AFC-GE pour nouveau calcul en raison de la réduction des montants de revenu et de fortune repris, sera confirmée également sur ce point et le recours rejeté.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 13 octobre 2009 par Madame S______ contre la décision de la commission cantonale de recours en matière administrative du 14 septembre 2009 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Madame S______ un émolument de CHF 1’500.- ;
dit qu’il ne lui est pas alloué d’indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Madame S______, représentée par la Fiduciaire Patrick Tritten, mandataire, à l’administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu’au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : Mme Hurni, présidente, Mme Junod, M. Dumartheray, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction a.i. :
C. Sudre
la présidente siégeant :
E. Hurni
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :