POUVOIR JUDICIAIRE
A/1359/2010-ICCIFD ATA/593/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 4 septembre 2012
1ère section
dans la cause
Monsieur B______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
et
ADMINISTRATION FéDéRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 novembre 2011 (JTAPI/1366/2011)
EN FAIT
Monsieur B______, domicilié à Genève jusqu'au mois de décembre 2005, était salarié de la société U______ S.A. (ci-après : U______) jusqu'à la fin du mois de mars 2005. Il a perçu des indemnités de chômage du mois d'avril au mois de novembre 2005. Entre 2001 et 2004, il a reçu, selon les certificats joints à ses déclarations fiscales, un salaire brut annuel variant entre CHF 120'000.- et CHF 144'000.-. Pendant le premier trimestre 2005, son salaire brut total était de CHF 12'000.-.
Durant les années en question, il a été taxé, en matière d'impôt cantonal et communal (ci-après : ICC), et en matière d'impôt fédéral direct (ci-après : IFD), selon les sommes annoncées dans ses déclarations fiscales.
à la demande du Président du département fédéral des finances, la division d'enquêtes fiscales spéciales, devenue depuis lors division des affaires pénales et enquêtes de l'administration fédérale des contributions (ci-après : DAPE), a mené des investigations à l'encontre de U______, laquelle avait été déclarée en faillite au début de l'année 2007, et à l'encontre des personnes en lien avec cette société, notamment de M. B______.
Par courrier recommandé du 15 octobre 2007, l'administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) a informé M. B______ de l'ouverture d'une procédure de rappel d'impôts concernant l'IFD 1999-2000 à 2005 et l'ICC 2001 à 2005, des éléments de revenu et de fortune pouvant ne pas avoir été déclarés.
Ces courriers ont été retransmis par pli simple le 2 novembre 2007, l'envoi recommandé n'ayant pas été retiré à la poste.
Selon le rapport final de la DAPE du 8 avril 2009 concernant M. B______, ce dernier n'avait pas déclaré les revenus suivants :
Période
Montant
2000
100'000.-
2001
65'000.-
2002
105'000.-
2003
371'740.-
2004
393'995.-
2005
84'000.-
Total
1'119'735.-
Une soustraction d'impôts intentionnelle, sans usage de faux, avait été retenue contre lui. Il avait omis de déclarer des montants reçus directement d'autres sociétés du groupe, soit les sociétés A______ et C______ (ci-après, pour le groupe des deux sociétés : D______). Les sommes en question avaient été prélevées en liquide sur les comptes bancaires de D______ à Genève par Monsieur R______, puis remises aux ayants droit, notamment à M. B______, par M. R______ ou par M. T______. Les montants remis à chacun des intéressés étaient notés, avec des initiales, sur les quittances bancaires. Lors de la remise de la somme, un reçu était « fréquemment » signé et l'opération comptable était inscrite dans les livres de D______.
Les détails du rapport d'enquêtes et de ses annexes seront, en tant que de besoin, repris dans la partie en droit du présent arrêt.
Le 6 août 2009, l'AFC-GE a informé M. B______ que les procédures en rappel d'impôts et pénale pour soustraction d'impôts engagées le 15 octobre 2007 étaient closes. Les bordereaux de suppléments d'impôts suivants lui étaient notifiés :
Année
Supplément d'impôt IFD
Intérêts de retard IFD
Supplément d'impôt ICC
Intérêts de retard ICC
2001
3'244,45
889.-
16'803,35
3'689,50
2002
7'277,05
1'702,85
27'858,90
5'002,60
2003
42'704.-
8'337,35
111'497,60
16'112,95
2004
45'590.-
7'307,15
118'617,35
14'476,25
2005
4'905.-
614,30
21'132,45
1'950,30
De plus, un bordereau d'amende IFD de CHF 155'581.- et un bordereau d'amende ICC de CHF 443'864.- lui étaient notifiés.
Les amendes avaient été fixées à 1,5 fois le montant de l'impôt soustrait selon le rapport de la DAPE.
Le 1er septembre 2009, M. B______ a saisi l'AFC-GE d'une réclamation concernant l'ensemble des bordereaux qui lui avaient été notifiés.
Le rapport de la DAPE se fondait sur des notes manuscrites de M. R______ qui, pour la plupart, n'avaient pas été revues ni signées par M. B______.
Le rapport ne mentionnait que trois exemples pour une somme de CHF 33'000.- alors qu'une somme supérieure à CHF 1'100'000.- était alléguée. Parmi les exemples en question, deux n'étaient pas contestés et le troisième concernait des frais non imposables.
Les comptabilités de U______ et D______ étaient incomplètes et lacunaires, voire inexactes. Elles indiquaient notamment un montant de CHF 600'000.- prétendument versé à M. B______, écarté par le rapport.
Une procédure avait opposé M. B______ et U______ devant le Tribunal des Prud'hommes. Selon le jugement rendu, U______ et D______ ne formaient qu'une seule entité, qui avait été condamnée à verser un bonus promis de CHF 920'000.-. M. R______, qui représentait lesdites sociétés, n'avait jamais soutenu que M. B______ ait reçu des sommes conséquentes de la main à la main.
L'intéressé admettait avoir reçu certaines sommes. Son véritable salaire s'était élevé à CHF 180'000.- de 2000 à 2004, dont CHF 120'000.- avaient été déclarés de 2000 à 2003, et CHF 144'000.- en 2004. Il avait reçu des bonus non déclarés de CHF 30'000.- en 2000 et de CHF 20'000.- en 2003.
Le coefficient de l'amende était excessivement élevé et devait être réduit. M. B______ n'était pas l'artisan des infractions et ce n'était pas lui qui avait décidé de la manière dont sa rémunération lui avait été versée.
Le 18 février 2010, l'AFC-GE a décidé, tant en matière d'ICC que d'IFD, de maintenir les bordereaux de reprises et d'amendes.
Le 19 mars 2010, M. B______ a saisi la commission cantonale de recours en matière administrative, devenue depuis lors Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI), de deux recours concernant, d'une part, les reprises d'impôts et l'amende ICC, et, d'autre part, les reprises d'impôts et l'amende IFD. Il admettait ne pas avoir déclaré l'intégralité de son salaire mais les sommes perçues étaient nettement inférieures à celles retenues dans les bordereaux litigieux. Il reprenait et développait au surplus les éléments figurant dans ses réclamations.
Le 13 décembre 2010, l'AFC-GE s'est opposée au recours.
M. B______ était tenu de déclarer tous ses revenus aux autorités fiscales suisses. Les montants litigieux lui avaient été remis par D______ du fait de ses rapports de travail avec U______ et devaient être qualifiés de salaires. La comptabilité de D______ était fiable et systématique. Les éléments mis en avant dans le rapport d'enquêtes avaient une vraisemblance confinant à la certitude ; ils avaient été appréciés consciencieusement par l'autorité. Le raisonnement du recourant, selon lequel il n'avait pas signé de reçu alors qu'il recevait des sommes de la main à la main, était pour le moins abusif. La procédure prud’homale mise en avant par le recourant était sans pertinence, dès lors que U______ n'aurait pas eu intérêt à opposer au demandeur, dans cette procédure, le versement occulte versé d’une société offshore : U______ savait qu'elle n'exécuterait jamais les obligations contractuelles qu'elle avait envers son ex-employé.
Quant à la quotité de l'amende, le rapport d'enquêtes retenait que les connaissances de M. B______ étaient largement suffisantes pour que son devoir de diligence lui impose de s'informer auprès de l'autorité fiscale sur le traitement des sommes reçues en liquide. On ne pouvait guère envisager qu'il n'ait pas eu l'intention de se soustraire à l'impôt, notamment au vu des sommes perçues et de la durée de la dissimulation.
Par jugement du 28 décembre 2011, le TAPI a partiellement admis le recours, s'agissant de la période 2001, et l’a rejeté pour les périodes 2002 à 2005.
En 2001, le rappel d'impôts devait être ramené à CHF 60'000.-, dès lors qu'on ne pouvait admettre qu'un versement de CHF 5'000.- corresponde à un treizième salaire, au vu en particulier de la comptabilité de D______.
Pour les périodes 2002 à 2005, la DAPE produisait une comptabilité précise attribuant les montants litigieux à M. B______. Les montants concordaient avec les mentions manuscrites ou les budgets mensuels. De plus, en 2003, M. B______ avait versé sur son compte des montants en espèces à hauteur de CHF 141'000.-. Les explications qu'il donnait à ce sujet n'étaient pas convaincantes et ne pouvaient remettre en cause la thèse de l'administration.
En 2004, les montants reversés sur son compte par le recourant étaient inférieurs à ceux comptabilisés par son employeur mais rien ne permettait d'exclure que le solde de versement ait été utilisé d'une autre manière.
Pour l'année 2005, le recourant admettait avoir reçu une somme concordant aux chiffres ressortant du rapport de la DAPE.
Le rapport entre le montant de l'amende et l'impôt éludé correspondait à la gravité de la faute reprochée au recourant, qui avait commis une soustraction intentionnelle pendant plusieurs années. Il ne pouvait mettre en avant aucune circonstance atténuante.
De plus, M. B______ n'avait pas soutenu que le montant fixé ne soit pas adapté à sa situation.
Le 30 décembre 2011, M. B______ a saisi la chambre administrative de la Cour de justice (ci-après : la chambre administrative) d'un recours contre le jugement précité.
Tant l'AFC-GE que le TAPI se fondaient exclusivement sur des notes manuscrites établies par M. R______, que lui-même n'avait ni revues, ni - sauf exception - signées.
Les relevés bancaires de son compte n'étaient pas décisifs. Seuls CHF 151'141.- y figuraient alors qu'on lui attribuait en 2003 un revenu occulte de CHF 371'740.-. De la même manière, seuls CHF 85'400.- ressortaient des comptes à la S______ en 2004, alors qu'on lui reprochait un revenu de CHF 393'995.-.
La comptabilité de U______ et de D______ n'était pas précise, une somme de CHF 600'000.- ayant été comptabilisée comme lui ayant été prétendument versée le 31 décembre 2004, alors qu'elle était complètement fantaisiste.
Entre 2002 et 2005, sa compagne participait aux frais du ménage. Fonctionnaire internationale, son revenu était exonéré d'impôts. Une partie importante de son salaire était versée sur le compte à la S______ pour couvrir ces frais.
Le Tribunal des Prud'hommes avait condamné U______ à lui verser la somme de CHF 920'000.- à titre de bonus. Cette société n'avait jamais fait valoir qu'elle aurait versé des sommes de ce même montant, ni invoqué une compensation avec sa demande.
Il avait reçu, entre 2000 et 2005, CHF 410'000.- et non pas plus de CHF 1'000'000.-.
La quotité de l'amende n'était pas justifiée. Il avait toujours assisté aux réunions auxquelles il avait été convoqué lors de l'enquête fiscale et avait reconnu avoir reçu une somme représentant le 40 % de ce qui lui était reproché. Il avait dès lors pleinement collaboré, même s'il n'était pas d'accord avec l'ensemble des prétentions de l'autorité. En tout état, il était incapable de payer une amende du montant en question.
Le 5 mars 2012, l'administration s'est opposée au recours, reprenant et développant son argumentation antérieure.
Les parties n'ayant pas sollicité d'acte d'instruction complémentaire dans le délai qui leur avait été fixé, la cause a été gardée à juger le 26 mars 2012.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
a. Selon l’art. 16 LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet l’ensemble des revenus du contribuable, qu’ils soient uniques ou périodiques, en espèces ou en nature. Sont imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail (art. 17 al. LIFD). Sont également imposables tous les revenus provenant de l’exploitation d’une entreprise commerciale, de l’exercice d’une profession libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante (art. 18 al. 1 LIFD).
Conformément à l’art. 123 al. 1 LIFD, les autorités de taxation établissent les éléments de fait et de droit permettant une taxation complète et exacte, en collaboration avec le contribuable. La procédure de taxation est ainsi caractérisée par la collaboration de l’autorité fiscale et du contribuable (procédure de taxation mixte ; P. AGNER / B. JUNG / G. STEINMANN, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct, Zurich 2001, n. 1 ad art. 123, p. 411). Le contribuable est tenu de faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une taxation complète et exacte (art. 126 al. 1 LIFD). Il doit remplir la formule de déclaration d’impôt de manière conforme à la vérité et complète, en indiquant notamment l’ensemble des éléments du revenu et du bénéfice (art. 124 al. 2 LIFD). Les personnes physiques doivent joindre à leur déclaration, notamment, l’état complet des titres et des créances, ainsi que celui des dettes (art. 125 al. 1 LIFD). Celles dont le revenu provient d’une activité lucrative indépendante doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan, compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut une comptabilité tenue conformément à l’usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé des recettes, des dépenses, ainsi que des prélèvements et apports privés (art. 125 al. 2 LIFD). Le contribuable porte ainsi la responsabilité de l’exactitude de sa déclaration.
Entre 2001 et 2006, la taxation sur le revenu des personnes salariées et des indépendants au titre de l’ICC était régie par les art. 1 à 3 de la loi sur l’imposition des personnes physiques - Impôt sur le revenu (revenu imposable) du 22 septembre 2000 (aLIPP-IV - D 3 14). De nouvelles normes fiscales sont entrées en vigueur ultérieurement. En vertu du principe de la non rétroactivité, le nouveau droit ne s’applique pas aux faits antérieurs à sa mise en vigueur, de sorte que la aLIPP-IV demeure applicable au cas d’espèce (ATA/445/2010 du 29 juin 2010 consid. 2, et les références citées).
La teneur des dispositions topiques de droit cantonal, soit les art. 1, 2 et 3 al. 1 aLIPP-IV, est identique aux articles précités de la LIFD. Les principes jurisprudentiels applicables au cas d’espèce sont en outre identiques pour l’ICC et l’IFD. Les griefs que forme la recourante au sujet des rappels d’impôts ICC et IFD seront par conséquent examinés selon les mêmes principes.
Le principe de la libre appréciation de la preuve s’applique. L’autorité de taxation doit apprécier les preuves avec soin et conscience. Sous cette réserve, elle forme librement sa conviction en analysant la force probante des preuves administrées, en choisissant entre les preuves contradictoires ou les indices contraires qu’elle a recueillis. Cette liberté d’appréciation, qui doit s’exercer dans le cadre de la loi, n’est limitée que par l’interdiction de l’arbitraire (M. RIVIER, op. cit., p. 139 ; E. BLUMENSTEIN / P. LOCHER, op. cit., p. 403 ss). Il n’est pas indispensable que la conviction de l’autorité de taxation confine à une certitude absolue qui exclurait toute autre possibilité. Il suffit qu’elle découle de l’expérience de la vie et du bon sens, et qu’elle soit basée sur des motifs objectifs (Arrêt du Tribunal fédéral 2A.374/2006 du 30 octobre 2006 consid. 4.2).
a. Les notes manuscrites établies par M. R______, sur lesquelles la DAPE, puis l'AFC-GE et le TAPI s'étaient fondés n'avaient pas été revues, ni signées, par lui-même.
Ainsi que l'ont relevé la juridiction et les autorités ayant traité la procédure, cet élément n'a aucune pertinence. Les corrélations faites entre les divers documents saisis, en particulier concernant les sommes et les initiales y figurant, sont suffisantes pour emporter la conviction.
On peut de plus relever que le recourant lui-même, par la plume de son conseil, indiquait le 3 octobre 2008 à l'enquêteur en charge de la procédure, que « M. B______ recevait des paiements en cash et qu'aucune trace écrite n'a été gardée de ces versements ».
Dans ces conditions, cette critique ne peut qu'être écartée.
c. Le recourant soulève que les relevés bancaires de son compte ne seraient pas décisifs dès lors que les sommes versées en liquide étaient inférieures aux montants qu'on lui reprochait d'avoir perçus sans les déclarer.
Ce grief n'est pas non plus pertinent ni déterminant. M. B______ a lui-même déclaré, lors de son audition par la DAPE le 12 mars 2008, qu'il déposait les sommes reçues dans un coffre, fermé depuis lors. Dans ces conditions, le fait que les sommes versées sur son compte bancaire soient inférieures aux montants qu'il a effectivement perçus n'a rien de surprenant.
d. La comptabilité de U______ et de D______ ne serait pas précise.
Ainsi que l'a constaté le TAPI, tel n'est manifestement pas le cas, la comptabilité apparaissant parfaitement documentée au sujet des éléments reprochés au recourant. Le fait qu'une écriture soit par hypothèse erronée, ainsi qu'il le soutient, ne peut, comme il le voudrait, invalider l'ensemble de la procédure, dans la mesure où, précisément, l'écriture en question n'a pas été retenue par les enquêteurs fiscaux, qui n'ont pas pu la confirmer et la documenter.
e. La compagne du recourant aurait déposé une partie importante de son salaire sur le compte de l'intéressé afin de couvrir les frais du ménage.
Cet élément ne saurait disculper M. B______, dès lors que la démonstration faite par les enquêteurs au sujet des salaires qu'il a perçus sans les déclarer ne se fonde que très accessoirement sur les relevés de compte de l'intéressé. Au surplus, cette affirmation n'est documentée par aucune pièce ou déclaration de ladite compagne.
f. Le fait que U______ n'ait pas déclaré ou indiqué, au cours de la procédure prudhommale, avoir versé à M. B______ des salaires non déclarés n'a aucune pertinence, dès lors que la ligne de défense choisie par cette société n'est pas déterminante et ne constitue pas forcément le reflet de la vérité.
Selon les dires du recourant, le litige visait à l'obtention de bonus, dont il n'est pas évident qu'il puisse être compensé avec des salaires, même versés sans être déclarés aux impôts.
Le recourant admet avoir reçu, pendant la période litigieuse, une somme de CHF 410'000.- et non de plus de CHF 1'000'000.- à titre de salaire qui n'a pas été déclaré aux autorités fiscales. Si l'on peut prendre acte de cet aveu partiel, il est néanmoins nécessaire de constater que le chiffre avancé par M. B______ ne se fonde pas sur des éléments concrets qui permettraient d'écarter les montants retenus par les autorités intimées.
Au vu de ce qui précède, aucun des griefs formulés par le recourant ne permet de remettre en question les décisions sur opposition, ainsi que le jugement du TAPI litigieux.
b. A teneur des art. 59 al. 3 LHID et 82 LPFisc, les dispositions générales du Code pénal suisse du 21 décembre 1937 (CP - RS 311.0) sont applicables à la soustraction fiscale.
Selon le texte légal, la quotité de l’amende n’est pas fixée en fonction de l’intention de soustraire ou de la négligence qui peut être reprochée au contribuable mais de l’intensité de sa faute, qui doit être fixée en fonction de sa culpabilité (art. 48 CP, dans sa teneur antérieure au 1er janvier 2007, ou art. 106 CP, en vigueur depuis cette date, mais dont la portée est inchangée). En revanche, le fait que l’auteur ait agit intentionnellement ou par négligence peut avoir une incidence sur l’intensité de la faute et, partant, sur la quotité de l’amende. Il y a négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, un contribuable ne se rend pas compte ou ne tient pas compte des conséquences de son acte (RDAF 2003 II 622, 631 ; X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 19). Il y a comportement intentionnel dès lors qu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations données étaient incomplètes ou incorrectes ; si cette conscience est établie, on peut alors présumer l’intention ou du moins le dol éventuel (X. OBERSON, op. cit., § 26 n° 18). Une telle présomption est difficile à renverser à teneur de la jurisprudence constante (ATF 114 1b 27 consid. 3a p. 29 ; Arrêt du Tribunal fédéral 2C_480/2009 du 16 mars 2010 consid. 5.5 ; RDAF 2003 II 632 ss, notamment 637, et la jurisprudence citée).
c. De jurisprudence constante, l’autorité doit faire preuve de sévérité afin d’assurer le respect de la loi. Dans ce cadre, l’AFC-GE jouit d’un large pouvoir d’appréciation pour fixer la quotité d’une amende et l’autorité de recours ne peut revoir cette quotité qu’en cas d’excès du pouvoir d’appréciation (ATA/42/2011 du 25 janvier 2011 ; ATA/607/2008 du 2 décembre 2008 ; ATA/96/2008 du 4 mars 2008 ; ATA/128/2003 du 11 mars 2003).
En ce qui concerne sa situation personnelle et financière, l'intéressé affirme être incapable de payer l'amende qui lui était réclamée. Il n'apporte cependant aucun élément démontrant ce fait et ne donne aucune information sur son activité actuelle, aux Îles Cayman.
La décision de l'AFC-GE, qui fixe l'amende à 1,5 fois le montant d'impôts soustraits, respecte dans ces circonstances le principe de la proportionnalité et sera confirmée, en l'absence de circonstances particulières à prendre en considération.
Un émolument de CHF 1'500.- sera mis à la charge du recourant, qui succombe. Aucun indemnité de procédure ne lui sera allouée (art. 87 LPA).
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 30 décembre 2011 par Monsieur B______ contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 28 novembre 2011 ;
au fond :
le rejette ;
met à la charge de Monsieur B______ un émolument de CHF 1'500.- ;
dit qu'il n'est pas alloué d'indemnité de procédure ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur B______, à l'administration fiscale cantonale, à l'administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance..
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière-juriste :
D. Werffeli Bastianelli
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :