POUVOIR JUDICIAIRE
A/558/2010-ICCIFD ATA/633/2012
COUR DE JUSTICE
Chambre administrative
Arrêt du 18 septembre 2012
1ère section
dans la cause
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
contre
Monsieur X______
et
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
Recours contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 (JTAPI/48/2012)
EN FAIT
Durant l’année 2007, Monsieur X______, domicilié à Genève où il exerçait une activité lucrative dépendante, a été soumis à l’impôt à la source, étant domicilié en France.
Une attestation-quittance concernant l’impôt à la source 2007 a été remplie et datée par son employeur le 6 février 2008.
Par courrier daté du 24 février 2009, M. X______ a demandé à l’administration fiscale cantonale (ci-après : AFC-GE) de rectifier son imposition, en prenant en compte la déduction de versements de ses cotisations au 3ème pilier A versées au cours de l'année 2007, en produisant l'attestation y relative de son institution de prévoyance.
Le 14 janvier 2010, l’AFC-GE a écarté la réclamation, cette dernière n’ayant pas été présentée dans les délais légaux.
Par acte du 12 février 2010, M. X______ a interjeté recours contre la décision sur réclamation précitée auprès de la commission cantonale de recours en matière administrative (ci-après : la commission), devenue dès le 1er janvier 2011 le Tribunal administratif de première instance (ci-après : TAPI). Il avait adressé une première demande de rectification par pli simple le 3 mars 2008, mais l'AFC n'y avait pas donné suite.
Par jugement du 9 janvier 2012, le TAPI a admis le recours et renvoyé le dossier à l’AFC-GE pour qu’elle entre en matière sur le fond de la réclamation.
Conformément à la jurisprudence du Tribunal fédéral (Arrêt du Tribunal fédéral 2C_601/2010 du 21 décembre 2010), le contribuable était fondé à contester une retenue excessive de son impôt à la source, même après le 31 mars de l’année concernée. Une telle retenue devait pouvoir être modifiée sans formalisme et de manière simplifiée tant par l’autorité de taxation que par le débiteur de la prestation imposable.
Les art. 137 et 139 de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, du 14 décembre 1990 (LIFD - RS 642.11) ainsi que les art. 23 al. 2 et 21 al. 3 de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales, du 23 septembre 1994 (LISP - D 3 20), ne permettaient pas de contester le montant de la retenue d’impôt après le 31 mars de l’année suivant celle pour laquelle l’impôt était dû. Le contribuable avait demandé tardivement l’octroi de déductions supplémentaires et ne se prévalait pas d’un motif justificatif légal. La jurisprudence invoquée par le TAPI n’était pas applicable dans le cas d’espèce, car elle concernait une erreur de barème et non une demande tardive de déduction.
Le contribuable n'avait pas pu établir qu'il avait adressé une demande de rectification par pli simple le 3 mars 2008, alors que le fardeau de la preuve sur ce point lui incombait.
Le 6 mars 2012, le TAPI a transmis son dossier, sans émettre d’observations.
Le 29 mars 2012, l'administration fédérale des contributions (ci-après : AFC-CH) a conclu à l'admission du recours.
Le Tribunal fédéral n'avait encore jamais eu l'occasion d'examiner une demande de restitution d'impôt à la source lorsque le trop-perçu était lié à une déduction supplémentaire que le contribuable n'avait pas fait valoir dans le délai de l'art. 137 LIFD.
Les travaux préparatoires relatifs à cette disposition légale montraient que les chambres fédérales avaient estimé nécessaire d'introduire, contrairement à ce que prévoyait le projet du Conseil fédéral, une limite temporelle au droit de demander la restitution d'une retenue excessive.
Le 11 avril 2012, le juge délégué a fixé aux parties un délai au 4 mai 2012 pour formuler toutes requêtes ou observations complémentaires, après quoi la cause serait gardée à juger.
Le 4 mai 2012, M. X______ - qui ne s'était auparavant pas déterminé en réponse au recours - a conclu à la confirmation du jugement attaqué.
Il expédiait chaque année avant le 31 mars, sans faillir, sa demande de déduction supplémentaire. Son pli du 3 mars 2008 avait sûrement été égaré par l'AFC-GE. La jurisprudence citée par le TAPI concernait bien une situation semblable et devait s’appliquer.
EN DROIT
Interjeté en temps utile devant la juridiction compétente, le recours est recevable (art. 132 de la loi sur l'organisation judiciaire du 26 septembre 2010 - LOJ - E 2 05 ; art. 62 al. 1 let. a de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 - LPA - E 5 10).
Dans un arrêt récent (ATA/284/2012 du 8 mai 2012), la chambre administrative a tranché la question faisant l’objet du présent litige, de sorte qu’il convient de se référer à cet arrêt.
Le système de l’impôt à la source est défini par les art. 83 ss LIFD pour l’impôt fédéral direct et aux art. 32 ss de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID - RS 642.14, en relation avec l’art. 36 al. 1 let. a LHID), 1 ss LISP et 1 ss du règlement d’application de la loi sur l’imposition à la source des personnes physiques et morales du 12 décembre 1994 (RISP - D 3 20.01). Il a pour fonction de se substituer aux impôts fédéral, cantonal et communal perçus selon la procédure ordinaire (art. 32 al. 1 LHID et 17 LISP). La déduction des cotisations périodiques versées en vue de l’acquisition des droits aux prestations dans le cadre de la prévoyance professionnelle est ainsi comprise dans le forfait (art. 86 al. 1 LIFD, 33 al. 3 LHID et 4 al. 1 LISP).
Le contribuable peut demander la déduction de versements à une institution de prévoyance professionnelle pour le rachat d’années d’assurance et la finance d’entrée, ainsi qu’à une institution reconnue de prévoyance individuelle liée, au sens et dans les limites admises par le droit fédéral et cantonal en matière de prévoyance (3ème pilier A), selon l’art. 23 LISP.
L’art. 23 al. 2 LISP, qui est le pendant sur le plan cantonal de l'art. 137 LIFD, précise que le contribuable qui conteste le montant de la retenue à la source peut déposer une réclamation écrite et motivée auprès de l’administration si l’attestation tenant lieu de quittance a été remise avant le dernier jour du mois de février de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu jusqu’au 31 mars de cette même année ; ou si l’attestation a été remise ultérieurement, dans les trente jours qui suivent cette remise, mais au plus tard le 31 décembre de l’année qui suit celle pour laquelle l’impôt a été retenu.
a. Dans le premier arrêt, l'employeur du contribuable avait appliqué un barème fiscal pertinent, mais un taux d'imposition inadéquat, et le contribuable n'aurait pu s'apercevoir de l'erreur qu'en se procurant lui-même le barème fiscal applicable, ce que l'on ne pouvait pas exiger de lui, compte tenu de sa profession.
On ne pouvait pas reprocher au contribuable une violation de ses devoirs de diligence.
Les art. 137 et 138 LIFD devaient être interprétés en ce sens qu'après l'échéance du délai à fin mars, il n'était plus possible de soulever des contestations relatives à l'assujettissement fiscal. Demeurait la possibilité de critiquer la somme de la retenue d'impôt, et cela soit en faveur du fisc, soit en faveur du contribuable. L'art. 138 LIFD devait ainsi être considéré comme une lex specialis par rapport à l'art. 137 LIFD, limité aux problèmes qui se posaient dans le cas d'une retenue excessive ou insuffisante. L'art. 138 al. 2 LIFD permettait à l'administration et au contribuable d'exiger de manière simplifiée, même après l'échéance du délai, le paiement, respectivement la restitution des impôts à la source retenus.
Cette interprétation s'imposait au regard du titre marginal de l'art. 138 LIFD (« paiement complémentaire et restitution d'impôt ») et par rapport à l'art. 16 de l'ordonnance sur l'imposition à la source du 19 octobre 1993 (OIS - RS 642.118.2).
b. Dans le second arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que la recourante avait un droit à ce que sa situation fiscale soit examinée et à ce que sa taxation soit adaptée d'office en tenant compte du fait qu'elle devait être taxée comme personne seule avec un enfant à charge, après la séparation d'avec son époux, et ce même si la réclamation avait été déposée après le 31 mars de l'année qui suivait l'échéance de la prestation.
Malgré des demandes répétées, les instances précédentes n'avaient pas pris position sur la situation de la recourante.
Le Tribunal fédéral a jugé que cette absence de prise de position à l'encontre du montant de l'imposition de la recourante constituait un déni de justice formel, et considéré que les principes découlant de ses précédentes jurisprudences étaient applicables au cas de figure litigieux.
c. De son côté, la chambre administrative a considéré que, lorsque le contribuable dispose de tous les éléments pertinents pour adresser sa réclamation dans le délai de l’art. 23 al. 2 LISP, il lui incombe - conformément au principe de la bonne foi entre administration et administré qui exige que l’une et l’autre se comportent réciproquement de manière loyale - de la formuler dans le délai légal (ATA/284/2012 du 8 mai 2012 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011).
Contrairement à ce qui prévalait dans les jurisprudences fédérales invoquées, il n’y a pas eu en l’espèce de retenue excessive liée à une erreur d’un tiers - l’employeur - justifiant une protection particulière du contribuable.
Les délais de réclamation et de recours fixés par la loi sont des dispositions impératives de droit public. Ils ne sont, en principe, pas susceptibles d’être prolongés (art. 16 al. 1, 1ère phrase LPA), restitués ou suspendus, si ce n’est par le législateur lui-même (ATA/515/2009 du 13 octobre 2009 consid. 4 ; ATA/266/2009 du 26 mai 2009 consid. 2). Ainsi, celui qui n’agit pas dans le délai prescrit est forclos et la décision en cause acquiert force obligatoire (ATA/779/2011 du 20 décembre 2011 ; ATA/547/2011 du 30 août 2011 ; ATA/712/2010 du 19 octobre 2010 et les références citées).
Le recourant seul connaissait l’existence et le montant de ses versements effectués au titre de pension alimentaire et était en mesure de transmettre à l’AFC les documents y afférents en temps utile.
Dans ces circonstances, le délai prévu par l'art. 137 LIFD s’applique. Il serait contraire à la sécurité du droit et au principe de la bonne foi de permettre aux contribuables d'informer les administrations des éléments nécessaires à l'établissement de leur situation fiscale au-delà du délai prévu (contra : A. BERTHOUD, Réclamations en matière d'impôt à la source - A la recherche du délai perdu, RF 66/2011 p. 410).
Toute autre solution serait contraire aussi au principe de l’égalité de traitement entre les contribuables, qui sont tenus de respecter les délais imposés par la loi. Une exception à ce principe ne peut être admise que si les éléments fondant la réclamation ne sont pas entièrement connus du contribuable avant le terme du délai, ce qui n’est pas le cas en l’espèce.
En conséquence, la réclamation déposée par l’intéressé le 24 février 2009 était tardive.
M. X______ prétend avoir envoyé une première demande - par pli simple - à l'AFC-GE le 3 mars 2008.
En matière administrative, les faits doivent en principe être établis d'office. Il n'en demeure pas moins que, lorsque les preuves font défaut, la règle de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre l907 (CCS - RS 210) est applicable par analogie. Pour les faits constitutifs d'un droit, le fardeau de la preuve incombe à celui qui entend se prévaloir de ce droit (ATF 112 Ib 64 consid. 2 p. 67 ; P. MOOR, Droit administratif, vol. II, 2002, p. 261ss ; B. KNAPP, Précis de droit administratif, 4ème éd., 1991, n° 2021 et les réf. cit.).
La preuve qu'un recours a été déposé en temps utile résulte en principe de la date de l'oblitération postale (ATF 109 Ia 183 consid. 3 b p. 184; arrêt 2C_711/2008 du 7 novembre 2008 consid. 3.1) même s'il est possible de l'établir par d'autres moyens de preuves, notamment en faisant appel à des témoins (ATF 109 Ib 343 consid. 2b p. 345; arrêt 2C_711/2008 du 7 novembre 2008 consid. 3.1).
De même que l'autorité qui notifie ses décisions par pli simple court le risque de ne pas pouvoir prouver la date de la notification et ainsi l'absence de départ du délai de recours (ATA/157/2007 du 27 mars 2007 consid. 5), le recourant qui poste une réclamation ou un recours sans l'envoyer par pli recommandé ou faire tamponner son acte au guichet de l'administration ou de la juridiction concernée prend le risque de ne pouvoir prouver cet envoi, et ainsi d'être forclos en cas de réception tardive de l'envoi ou d'absence de réception alléguée.
En l'espèce, l'intimé ne peut prouver avoir envoyé une première réclamation le 3 mars 2008, si bien que son allégation à ce sujet ne peut être prise en considération par la chambre de céans.
Selon l'art. 41 al. 3 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 (LPFisc - D 3 17 - par renvoi de l'art. 27A LISP), une réclamation tardive n'est recevable que si le contribuable établit que, par suite de service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps utile et qu'il l'a déposée dans les trente jours après la fin de l'empêchement.
Les conditions pour admettre un empêchement sont très strictes. La restitution du délai suppose que le contribuable n'a pas respecté le délai légal en raison d'un empêchement imprévisible dont la survenance ne lui est pas imputable à faute (Arrêt du Tribunal fédéral 2P.259/2006 du 18 avril 2007, consid. 3.2 et jurisprudence citée). Celui-ci peut résulter d'une impossibilité objective ou subjective. Il doit être de nature telle que le respect des délais aurait exigé la prise de dispositions que l'on ne peut raisonnablement attendre de la part d'un homme d'affaires avisé (ATA/38/2011 du 25 janvier 2011 ; D. YERSIN/Y. NOËL, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2007, ad art. 133, n. 14 et 15, p. 1283).
Pour établir l'existence d'un cas de force majeure, le fardeau de la preuve incombe à l'assujetti (ATA/50/2009 du 28 janvier 2009 et les références citées ; M. DUSS, op. cit., p. 102). La maladie n'est admise comme motif d'excuse que si elle empêche le contribuable d'agir par lui-même ou de donner à un tiers les instructions nécessaires pour agir à sa place (ATA/587/2009 du 10 novembre 2009 ; ATA/532/2000 du 29 août 2000 ; H. MASSHARDT/GENDRE, Commentaire IDN, 1980, p. 418 ; M. DUSS, Verfahrensrecht in Steuersachen, Winterthur 1987, p. 102).
Le contribuable fait état de son premier envoi prétendument fait dans les délais. Celui-ci ne peut toutefois, comme on l'a vu, être pris en compte par la chambre de céans, si bien que l'on doit constater que le contribuable ne peut se prévaloir d'aucun cas de force majeure.
PAR CES MOTIFS LA CHAMBRE ADMINISTRATIVE
à la forme :
déclare recevable le recours interjeté le 22 février 2012 par l'administration fiscale cantonale contre le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 ;
au fond :
l’admet ;
annule le jugement du Tribunal administratif de première instance du 9 janvier 2012 ;
rétablit la décision sur réclamation de l’administration fiscale cantonale du 14 janvier 2010 ;
met un émolument de CHF 500.- à la charge de Monsieur X______ ;
dit que, conformément aux art. 82 ss de la loi fédérale sur le Tribunal fédéral du 17 juin 2005 (LTF - RS 173.110), le présent arrêt peut être porté dans les trente jours qui suivent sa notification par-devant le Tribunal fédéral, par la voie du recours en matière de droit public ; le mémoire de recours doit indiquer les conclusions, motifs et moyens de preuve et porter la signature du recourant ou de son mandataire ; il doit être adressé au Tribunal fédéral, 1000 Lausanne 14, par voie postale ou par voie électronique aux conditions de l’art. 42 LTF. Le présent arrêt et les pièces en possession du recourant, invoquées comme moyens de preuve, doivent être joints à l’envoi ;
communique le présent arrêt à Monsieur X______, à l'administration fiscale cantonale, à l’administration fédérale des contributions, ainsi qu'au Tribunal administratif de première instance.
Siégeants : M. Thélin, président, Mme Hurni, M. Verniory, juges.
Au nom de la chambre administrative :
la greffière de juridiction a.i. :
C. Sudre
le président siégeant :
Ph. Thélin
Copie conforme de cet arrêt a été communiquée aux parties.
Genève, le
la greffière :