POUVOIR JUDICIAIRE
A/2933/2010 ICC
JTAPI/1042/2011
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 26 septembre 2011
dans la cause
Les héritiers de Monsieur X______, soit Mesdames Y______, Z______ et Monsieur U______.
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
(Impôt sur les successions)
EN FAIT
X______ (ci-après le défunt), décédé le 20 septembre 2002, exploitait de son vivant le domaine agricole de M______, en copropriété avec son frère V______.
Le défunt a laissé pour seuls héritiers légaux et réservataires son épouse Z______ ses enfants Y______ et U______ (ci-après les héritiers ou les contribuables ou encore les recourants).
La valeur de rendement du bien-fonds agricole a été fixée à 1'252'065 fr. par la Commission foncière agricole, à la suite d’une expertise.
Par pli du 19 mars 2003, l’Administration fiscale cantonale (ci-après l’administration) a informé les héritiers que la valeur de rendement de l’exploitation agricole serait fixée à 1'252'065 fr., la valeur vénale pour mémoire se montant à 6'279'388 fr. Les contribuables étaient invités, au moyen de la déclaration de succession, à faire savoir à l’administration s’ils acceptaient les valeurs vénales proposées.
Les héritiers ont renvoyé la déclaration de succession, qui a été reçue à l’administration le 27 juin 2003.
Le 25 octobre 2004, l’administration a notifié aux contribuables un bordereau de droits de succession.
Suite à une réclamation élevée par les héritiers sur des points qui ne font pas l’objet du présent litige, l’administration leur a notifié un bordereau rectificatif le 13 juin 2005.
Par jugement du 16 octobre 2008, le Tribunal de première instance a notamment attribué à V______ la pleine propriété et l’entière jouissance du domaine, pour le motif qu’il en était déjà l’exploitant à titre personnel. Le TPI a condamné le précité à payer aux héritiers en contrepartie la somme de 649'347 fr. 45.
Ce jugement a fait l’objet d’un appel à la Cour de justice, qui ne portait pas sur la question de l’attribution du domaine.
Le 22 décembre 2009, V______ et les héritiers ont conclu une convention. Aux termes de celle-ci, les contribuables acceptaient l’attribution à V______ de la pleine propriété et de l’entière jouissance du domaine (art. 2), Z______ étant autorisée à demeurer gratuitement dans l’appartement qu’elle occupait jusqu’alors jusqu’au 31 août 2010 (art. 5).
V______ s’est engagé en contrepartie à verser aux héritiers 930'000 fr., payable en trois tranches : la première de 700'000 fr., à verser d’ici au 10 janvier 2010, la deuxième, de 130'000 fr., à payer d’ici au 30 avril 2010 et la dernière, de 100'000 fr., à payer à la libération de l’appartement (art. 6).
Le 30 juin 2010, l’administration a notifié aux contribuables un bordereau supplémentaire. Ce faisant, l’administration a retenu une valeur de 2'513'659 fr. pour l’immeuble agricole.
Les héritiers ont élevé réclamation par acte du 9 juin 2010. Ils ont rappelé qu’ils avaient déclaré la moitié de la valeur de rendement de l’immeuble agricole, soit 626'035 fr., ainsi que les machines, les débiteurs et les créanciers. La somme de 930'000 fr. comprenait le rachat du domaine à sa valeur de rendement, les intérêts sur ce capital, les fermages dus jusqu’à la fin 2008, ainsi que la renonciation à leur droit d’habitation. Selon la loi fédérale sur le droit foncier rural, du 4 octobre 1991 (LDFR – RS 211.412.11), ils avaient été contraints de céder leur patrimoine familial en indivision à V______, à la valeur de rendement. En aucun cas ils n’auraient pu l’aliéner à la valeur vénale. Ils ne comprenaient dès lors pas le montant de 2'513'659 fr. retenu par l’administration, qu’ils supposaient représenter une valeur vénale.
Par décision du 19 juillet 2010, l’administration a rejeté la réclamation, pour le motif que la valeur de rendement n’était retenue que si les héritiers continuaient à exploiter l’immeuble au moins durant dix ans à compter du décès. L’exploitation agricole avait pris fin le 23 décembre 2009 par la vente du domaine. Une reprise de droit avait dès lors eu lieu, se montant à la différence entre la valeur de rendement et la valeur vénale pour mémoire.
Par acte du 16 août 2010, les héritiers ont déféré la décision du 19 juillet précédent à la Commission cantonale de recours en matière administrative en concluant, sous suite de dépens, à l’annulation de la décision entreprise. Ils ont contesté le bordereau supplémentaire, en faisant valoir qu’à la suite du décès de X______, son frère avait poursuivi l’exploitation agricole du domaine et la poursuivait encore. Le fait que les héritiers n’exploitaient pas personnellement le domaine n’était pas relevant. La reprise effectuée par l’administration se révélait choquante, dès lors que les héritiers avaient été contraints de céder leur part de copropriété à la valeur de rendement. Il était inique qu’ils doivent s’acquitter de droits de succession calculés sur la base d’une valeur supérieure.
Dans sa réponse du 15 avril 2011, l’administration conclut au rejet du recours.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal), qui a repris depuis le 1er janvier 2011 les compétences de la Commission cantonale de recours en matière administrative (art. 143 al. 4 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05), connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 LOJ et art. 67 de la loi sur les droits de succession du 26 novembre 1960 – LDS – D 3 25).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des articles 62 alinéa 1, 65 de la loi sur la procédure administrative du 12 septembre 1985 (LPA – E 5 10) et 67 LDS.
Les recourants contestent le bordereau d’impôt supplémentaire, en demandant que la taxation du domaine s’effectue sur la base de la valeur de rendement.
Les immeubles et droits immobiliers ruraux sont estimés à leur valeur de rendement au jour du décès pour autant que l’héritier ou les héritiers continuent à les exploiter ou à les faire exploiter à des fins exclusivement agricoles durant dix ans, au moins, dès la date du décès (art. 10A al. 1 LDS).
Si, dans cette période, l’héritier ou les héritiers cessent partiellement ou totalement l’exploitation, sauf pour cause de décès, l’administration perçoit les droits de succession tels qu’ils auraient été dus si les immeubles et droits immobiliers, ainsi désaffectés de leur vocation agricole, avaient été estimés à leur valeur vénale lors de la succession. La reprise est calculée sur la différence (art. 10 al. 2 LDS).
Ce nouvel article, introduit dans la LDS par la loi du 15 septembre 1983, avait pour but d'étendre le cercle des personnes bénéficiaires de l'estimation des immeubles et droits immobiliers ruraux à la valeur de rendement.
En effet, avant l'adoption de cette nouvelle disposition, l'estimation à la valeur de rendement était réservée exclusivement aux héritiers qui continuaient à exploiter personnellement le ou les immeubles à des fins purement agricoles.
Le législateur a voulu également accorder l'estimation à la valeur de rendement aux héritiers qui n'exploitaient pas personnellement l'immeuble à vocation agricole mais le faisaient exploiter par un tiers à des fins agricoles, afin d'éviter le démantèlement des exploitations agricoles du fait qu'en matière de succession, la charge fiscale calculée sur la valeur vénale devenait si lourde que les propriétaires étaient pratiquement contraints de réaliser leur bien-fonds (Mémorial des séances du Grand Conseil 1983 III p. 2905).
Dans un arrêt de 1998 (ATA/233/1998 du 28 avril 1998), le Tribunal administratif s’est penché sur la question de savoir si l'alinéa 2 de l'article 10A LDS doit être interprété comme autorisant l’administration à procéder à une reprise, dès lors que l'héritier aliène le bien agricole dans la période de 10 ans, ou s'il faut qu'il y ait cumulativement aliénation et cessation de l'exploitation agricole. Dans le cas d’espèce, l’héritier avait fait donation à sa fille, à titre d’avancement d’hoirie, d’un immeuble agricole faisant l’objet d’un bail à ferme en faveur d’un tiers exploitant agricole.
Le Tribunal administratif a dû interpréter l’article 10A LDS, dès lors que, si l'article 10A alinéa 1 LDS ne souffre aucune interprétation quant à la condition essentielle de son application, à savoir que le bien-fonds reste exploité à des fins exclusivement agricoles pendant au moins dix ans, le point de savoir si son application dépend également d'une deuxième condition implicite, soit que la propriété du bien-fonds doit demeurer en mains du ou des héritiers, n'est en revanche pas clair.
Se penchant sur les travaux législatifs, le Tribunal administratif a rappelé qu’afin de faciliter le maintien des domaines agricoles dans le canton, l’article 10A LDS entendait traiter de manière identique les successions et les donations entre vifs. L'intention de traiter de manière non seulement parallèle mais identique les successions et les donations entre vifs ne se retrouve pas seulement dans les deux dispositions précitées mais apparaît également de façon constante dans l'ensemble de la législation fiscale genevoise.
Constatant en l’espèce qu’il n’y avait dès lors pas lieu de taxer l’immeuble agricole à sa valeur vénale, le Tribunal administratif a toutefois laissé ouverte la question de savoir si l’administration était en droit d’effectuer une taxation à la valeur vénale, dans les cas de cession ultérieur à caractère onéreux, sans égard au fait que l’exploitation agricole ait été maintenue.
En l’espèce, X______ est décédé le 20 septembre 2002. Le domaine est demeuré en indivision jusqu’au 22 décembre 2009, date à laquelle les héritiers ont accepté son attribution à V______. Il ne fait aucun doute qu’à la suite de ce transfert, le domaine est demeuré exploité à des fins agricoles. En effet, le TPI a ordonné qu’il soit attribué à V______, précisément en raison de sa qualité d’exploitant à titre personnel. Cela étant, le tribunal considère qu’il n’y a pas lieu de traiter différemment l’héritier d’un domaine agricole qui le cède gratuitement (cas visé par l’ATA/233/1998 du 28 avril 1998) de la présente cause. En effet, dans les deux cas, le but de la loi, soit éviter le démantèlement des exploitations agricoles, est respecté.
Par ailleurs quand bien même il faudrait renoncer à ce parallèle avec la donation, et s’en tenir strictement à l’aliénation à titre onéreux, le raisonnement tenu par l’autorité intimée aboutit, comme le relèvent les recourants, à une solution arbitraire. Si l’on comprend l’idée consistant à taxer l’aliénation comme il aurait fallu le faire au moment de la succession lorsqu’une telle opération donne aux vendeurs la possibilité de prétendre à une valeur de marché, cette logique n’a cependant plus cours lorsque, du fait d’une contrainte légale, l’aliénation ne peut se faire qu’à la valeur de rendement du bien agricole. L’imposition ne saurait dans un tel cas concerner une valeur d’aliénation (ou une valeur successorale a posteriori) que le droit fédéral lui-même empêche d’atteindre.
Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis et le bordereau du 30 juin 2010, annulé.
En application de l’article 87 alinéa 1 LPA, les contribuables, qui obtiennent gain de cause, sont dispensés du paiement d’un émolument.
L’avance de frais de 500 fr., effectuée au moment du dépôt du recours (art. 86 al. 1 LPA), leur est restituée.
Compte tenu du fait qu’ils ont conclu à l’octroi de dépens et qu’ils ont constitué avocats, le tribunal allouera aux héritiers une indemnité de procédure de 1'000 fr. à la charge de l’Etat de Genève, soit pour lui le Département des finances (art. 87 al. 2 LPA).
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare le recours recevable ;
l’admet et annule le bordereau du 30 juin 2010 ;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument et ordonne la restitution de l’avance de frais de 500 fr. ;
alloue aux recourants une indemnité de procédure de 1'000 fr. à la charge de l’Etat de Genève, soit pour lui le Département des finances ;
dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 alinéa 1 lettre a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant ;
communique le présent jugement :
aux héritiers de X______, soit Y______, Z______ et U______ ;
à l'Administration fiscale cantonale.
Siégeant: Olivier BINDSCHEDLER TORNARE, président, Philippe EHRENSTRÖM et Joseph RIEDWEG, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal :
Le président
Olivier BINDSCHEDLER TORNARE
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière