POUVOIR JUDICIAIRE
A/346/2011 ICC/IFD
JTAPI/392/2012
JUGEMENT
DU TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
du 23 mars 2012
dans la cause
Madame A______ et Monsieur B______
contre
ADMINISTRATION FISCALE CANTONALE
ADMINISTRATION FÉDÉRALE DES CONTRIBUTIONS
(Impôt fédéral direct, cantonal et communal 2009)
EN FAIT
Le présent litige concerne l'impôt cantonal et communal (ICC) et l'impôt fédéral direct (IFD) 2009.
Initialement taxés d'office pour l'année 2009, Madame A______ et Monsieur B______ ont vu leurs taxations ICC et IFD 2009 rectifiées par décisions et bordereaux datés du 23 décembre 2010, suite au dépôt, en octobre 2010, de leur déclaration fiscale dûment complétée. Une facture de l'entreprise générale C______, datée du 7 août 2009, était jointe à leur déclaration fiscale. Cette facture, d'un montant de 161'507 fr. 21, portait - selon son libellé - sur des travaux de rénovation et d'entretien d'un chalet sis ______ à D______.
L'administration a fixé l'ICC 2009 à 20'761 fr. 05, sur la base d'un revenu imposable de 128'922 fr et d'une fortune imposable nulle. Elle a fixé l'IFD 2009 à 3'336 fr., sur la base d'un revenu imposable de 117'700 fr.
Par acte du 21 janvier 2011, les contribuables ont saisi le Tribunal administratif de première instance d'un recours contre les décisions du 23 décembre 2010. Les bordereaux rectificatifs ne tenaient pas compte des frais d'entretien et de rénovation qu'il avait payés pour le chalet situé à D______, dont ses parents étaient propriétaires et dont sa sœur et lui-même étaient usufruitiers, alors que le justificatif de ces frais avait été annexé à la déclaration fiscale. En cas d'impossibilité, ils demandaient que ces frais soient pris en compte dans le calcul du bordereau des parents de B______.
Dans sa réponse du 9 juin 2011, l'administration a conclu au rejet du recours. Contrairement à ce qu'il affirmait, le contribuable était, à teneur du Registre foncier, copropriétaire avec sa sœur de la parcelle sur laquelle se trouvait le chalet, et non usufruitier. Or, c'est à l'usufruitier qu'il incombait de déclarer l'immeuble en cause, avec ses éventuels frais d'entretien. Le contribuable, en tant que nu-propriétaire, n'était imposé ni en revenu, ni en fortune sur ce bien, de sorte qu'il ne pouvait se prévaloir d'aucune déduction sur celui-ci.
Par courrier du 22 juillet 2011, le tribunal a demandé aux recourants de lui fournir un extrait du registre foncier mentionnant que B______ était bien usufruitier de l'immeuble en cause, ou, à défaut, toute pièce utile démontrant sa qualité d'usufruitier.
Dans sa réponse du 30 août 2011, B______ a admis que son recours du 21 janvier 2011 était inexact dans sa formulation, en ce sens que ses parents étaient usufruitiers du bien immobilier, alors que sa sœur et lui-même en étaient nus-propriétaires, extrait du Registre foncier à l'appui. Ce bien figurait sur la déclaration fiscale de ses parents, mais il s'était chargé des travaux d'entretien. Il demandait que ces frais soient pris en compte dans le calcul de son bordereau rectificatif, ou, à défaut, dans le calcul du bordereau de ses parents.
EN DROIT
Le Tribunal administratif de première instance (ci-après le tribunal) connaît des recours dirigés, comme en l’espèce, contre des décisions de l’Administration fiscale cantonale (art. 115 et 116 de la loi sur l’organisation judiciaire du 26 septembre 2010 – LOJ – E 2 05; art. 49 de la loi de procédure fiscale du 4 octobre 2001 ‑ LPFisc – D 3 17 ‑ et 140 de loi fédérale sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 ‑ LIFD ‑ RS 642.11).
Interjeté en temps utile et dans les formes prescrites devant la juridiction compétente, le recours est recevable au sens des articles 49 LPFisc et 140 LIFD.
Le 1er janvier 2010 est entrée en vigueur la loi sur l’imposition des personnes physiques du 27 septembre 2009 (LIPP – D 3 08), dont l'article 69 abroge les cinq anciennes lois sur l’imposition des personnes physiques (LIPP-I à V).
L’article 72 alinéa 1 LIPP prévoit que cette loi s’applique pour la première fois pour les impôts de la période fiscale 2010, et que les impôts relatifs aux périodes fiscales antérieures demeurent régis par les dispositions de l’ancien droit, même après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.
En l’espèce, le recours concerne la période fiscale 2009. Il s’ensuit que la présente cause est régie par les dispositions de l’ancien droit (LIPP-I à V).
Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien (art. 32 al. 2 LIFD). Sont déduits du revenu, notamment, les frais nécessaires à l'entretien des immeubles privés que possède le contribuable (art. 6 al. 4 LIPP-V).
Selon la doctrine, les frais d'entretien au sens étroit correspondent aux dépenses qu'entreprend le contribuable pour les réparations et rénovations du bien immobilier, et qui représentent des charges et non des investissements, car ces dépenses n'augmentent pas la valeur réelle de l'immeuble (Nicolas MERLINO in Danièle YERSIN, Yves NOËL, Commentaire romand de la loi fédérale sur l’impôt fédéral direct, art. 32, § 48, p. 490).
Autrement dit, les frais d’entretien au sens étroit sont essentiellement ceux qui sont encourus pour des travaux destinés à compenser l’usure normale de la chose due à son usage et à l’écoulement du temps et à maintenir l’état d’entretien original du bien (Nicolas MERLINO, op. cit., art. 32, § 50, p. 490.
Les frais d'entretien au sens étroit peuvent être subdivisés dans les trois catégories suivantes:
Ces frais, ordinaires et périodiques, correspondent à des dépenses courantes dans le but de conserver les fonctionnalités de l'immeuble. On peut citer comme exemple, les petites réparations. Ces frais interviennent à des intervalles périodiques réguliers qui sont annuels, motif pour lequel ces dépenses sont qualifiées d'entretien ordinaire.
Ces frais visent à maintenir la capacité de rendement du bien immobilier concerné (rénovations de façades, changements de tapisserie, de sols, etc.). Ils sont qualifiés d'entretien extraordinaire par une partie de la doctrine, au motif qu'ils interviennent à des intervalles plus longs qu'une année.
On peut citer par exemple les installations sanitaires, le chauffage, la cuisine (Nicolas MERLINO, op. cit., art. 32, § 51, p. 490-491).
Exceptionnellement, on peut renoncer à l'exigence d'un lien entre revenu imposable et charge déductible. Il en va notamment ainsi en cas d'usufruit, pour les travaux extraordinaires que doit supporter le nu-propriétaire de l'immeuble, lesquels peuvent être déduits chez le nu-propriétaire, alors même que ce dernier ne paie aucun impôt sur le revenu immobilier, cet impôt étant intégralement supporté par l'usufruitier (Nicolas MERLINO, op. cit, art. 32, § 26, p. 484).
En droits réels, l'article 764 CC prévoit que l’usufruitier est tenu de conserver la substance de la chose et de faire lui-même les réparations et réfections ordinaires d’entretien (al. 1). Si des travaux plus importants ou d’autres mesures sont indispensables à la conservation de la chose, l’usufruitier est tenu d’en aviser le propriétaire et de les souffrir (al. 2).
Selon l'article 765 CC, l’usufruitier supporte les frais ordinaires d’entretien et les dépenses d’exploitation de la chose, ainsi que les intérêts des dettes dont elle est grevée, et il est tenu d’acquitter les impôts et autres redevances; le tout en proportion de la durée de son droit (al. 1). Les autres charges incombent au propriétaire (al. 3).
Selon la doctrine, l’usufruitier est tenu de conserver la substance de la chose (art. 764 al. 1 CC). Cela implique pour lui le devoir d’entretenir cette chose (à ses frais), c’est-à-dire de la maintenir en état. Toutefois, l’usufruitier n’a que le devoir de pourvoir à l’entretien ordinaire de la chose. Il ne répond pas de la dépréciation causée par l’usage normal de la chose, pas plus que de sa destruction par cas fortuit. L’usufruitier n’est donc pas tenu de sauvegarder de façon absolue la substance de la chose.
L’usufruitier doit effectuer "les réparations et réfections ordinaires d’entretien" (art. 764 al. 1). Il s’agit des travaux auxquels un propriétaire doit normalement procéder à intervalles plus ou moins réguliers: procéder au nettoyage régulier de la chose (par l’usufruitier lui-même ou, si nécessaire, par un spécialiste), remplacer des vitres cassées, changer un robinet, réassujettir quelques tuiles, entretenir les chemins, les haies, les conduites, faire exécuter les services d’entretien d’un véhicule, etc.
Quant aux travaux plus importants, comme les grosses réparations ou les autres mesures indispensables à la conservation de la chose, l’usufruitier n’a pas le devoir de les entreprendre. Mais il est tenu d’aviser le propriétaire de la nécessité ou de l’opportunité de faire ces travaux et, le cas échéant, d’en souffrir l’exécution.
Par travaux plus importants, on entend par exemple recrépir une façade, remplacer la chaudière à mazout, refaire le toit qui menace de s’effondrer.
Le nu-propriétaire n’est pas tenu de faire ces travaux. S’il les entreprend, il doit en supporter les frais (P.-H. STEINAUER, Les droits réels, 2003, tome III, n° 2443-2446a, pp. 56-57).
Le contribuable a entrepris des travaux d'entretien et de rénovation du chalet situé sur ladite parcelle. Selon la facture produite, ces travaux ont consisté en la réfection de la toiture et des façades, pour un montant de plus de 160'000 fr. La nature et l'ampleur de ces travaux ne sont pas contestés par la partie intimée. Leur prise en charge par le contribuable n'est pas remise en cause non plus.
Il s'agit de travaux destinés à compenser l'usure normale de la chose et à maintenir son état d'entretien original, soit de travaux d'entretien au sens étroit. Ces travaux ne sauraient être qualifiés de frais ordinaires d'entretien à charge de l'usufruitier, en tant qu'ils dépassent manifestement l'entretien courant de la chose, auquel l'usufruitier doit pourvoir. En définitive, les travaux dont il est question doivent être considérés comme des travaux d'entretien extraordinaires, à charge du nu-propriétaire.
En conséquence, s'agissant de travaux que le nu-propriétaire doit supporter, ceux-ci peuvent être déduits de son revenu, quand bien même il n'est imposé ni en fortune, ni en revenu sur ce bien, conformément à la doctrine citée plus haut. C'est donc un montant de 161'507 fr. 21 qui doit être porté en déduction du revenu du contribuable, à titre de frais d'entretien.
En conclusion, le recours sera admis et le dossier retourné à l'administration, afin qu'elle procède à une nouvelle taxation conforme à ce qui précède.
L’avance de frais de 500 fr., effectuée au moment du dépôt du recours (art. 86 al. 1 LPA), leur sera restituée.
PAR CES MOTIFS
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
DE PREMIÈRE INSTANCE
déclare le recours recevable;
l'admet;
renvoie le dossier à l'administration pour nouvelle décision de taxation au sens des considérants;
dit qu’il n’est pas perçu d’émolument et ordonne la restitution de l’avance de frais de 500 fr.;
dit que, conformément aux articles 132 LOJ, 62 al. 1 let. a et 65 LPA, le présent jugement est susceptible de faire l'objet d'un recours auprès de la chambre administrative de la Cour de droit public de la Cour de justice (18 rue du Mont-Blanc, case postale 1956, 1211 Genève 1) dans les trente jours à compter de sa notification. L'acte de recours doit être dûment motivé et contenir, sous peine d'irrecevabilité, la désignation du jugement attaqué et les conclusions du recourant. Il doit être accompagné du présent jugement et des autres pièces dont dispose le recourant;
communique le présent jugement à:
a. A______ et B______;
b. l’Administration fiscale cantonale;
c. l'Administration fédérale des contributions.
Siégeant : Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST, présidente, Philippe FONTAINE et Thierry ULMANN, juges assesseurs.
Au nom du Tribunal:
La présidente
Caroline DEL GAUDIO-SIEGRIST
Copie conforme de ce jugement a été communiquée aux parties.
Genève, le
La greffière