Nature et proportionnalité d'un émolument ad valorem.

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N° dossier: CDP.2009.450

Autorité: CDP

Date décision: 08.12.2011

Publié le: 20.12.2011

Revue juridique: RJN 2013, P.469

Titre: Nature et proportionnalité d'un émolument ad valorem.

Résumé:

**L'émolument ad valorem perçu en application de la loi concernant le tarif des émoluments du registre foncier ne constitue pas un impôt mixte dans la mesure où il respecte le principe de la couverture des frais.

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Par arrêt du 12.04.2012 (réf. 2C_24/2012), le TF a rejeté le recours en matière de droit public déposé contre cette décision.**

Articles de loi:

Art. 954 CC Art. 9 al. 1 LERF Art. 9 al. 2 LERF

Arrêt du Tribunal Fédéral Arrêt du 12.04.2012 [2C_24/2012]

A. B. est décédé le 11 janvier 2009 laissant comme héritiers légaux et testamentaires son épouse, X1, ainsi que ses deux fils, X2 et X3.

L'inscription au registre foncier des transferts de propriété des immeubles du défunt résultant de l'ouverture de la succession a donné lieu, le 10 juillet 2009, à une décision d'émolument d'un montant de 6'017.85 francs (dont 5'445 francs d'émolument ad valorem) de l'Office du registre foncier de l'arrondissement du Littoral et du Val-de-Travers (ci-après : l'office). Saisi par les héritiers d'un recours contre cette décision, le Département de la gestion du territoire (ci-après : le département) l'a rejeté par prononcé du 6 novembre 2009. Il a retenu que l'émolument réclamé avait été établi de manière exacte, qu'il reposait sur une loi au sens formel et qu'il respectait tant le principe de la couverture des frais que celui de l'équivalence.

B. X1, X2 et X3 interjettent recours devant le Tribunal administratif contre cette décision en concluant, sous suite de frais et dépens, à son annulation, ainsi qu'à celle de l'office du 10 juillet 2009. En bref, ils font valoir que l'émolument litigieux est disproportionné s'agissant d'opérations ayant nécessité environ 1 à 2 heures de travail et que si un pourcentage de la valeur cadastrale peut en soi être admis, un plafond doit être fixé, in casu à 260 francs, sans quoi le principe de la garantie de la propriété est violé.

C. A l'appui de ses observations sur le recours, dont il propose le rejet, le département dépose notamment les comptes du service de la géomatique et du registre foncier.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

Depuis le 1er janvier 2011, la Cour de droit public du Tribunal cantonal a succédé au Tribunal administratif et traite les causes qui avaient été déférées à cette dernière instance (art. 47, 83 OJN).

2. Parmi les contributions publiques, la jurisprudence, suivant la doctrine, distingue entre les impôts, les contributions causales et les taxes d'orientation (ATF 135 I 130 cons. 2; Oberson, Droit fiscal suisse 3ème éd., 2007, § 1 no 3). Les impôts représentent la participation des citoyens aux charges de la collectivité; ils sont dus indépendamment de toute contre-prestation spécifique de la part de l'Etat. Les contributions causales, en revanche, constituent la contrepartie d'une prestation spéciale ou d'un avantage particulier appréciable économiquement accordé par l'Etat. Elles reposent ainsi sur une contre-prestation étatique qui en constitue la cause. Généralement, les contributions causales se subdivisent en trois sous-catégories : les émoluments, les charges de préférence et les taxes de remplacement.

Les différents types de contributions causales ont en commun d'obéir au principe de l'équivalence – qui est l'expression du principe de la proportionnalité en matière de contributions publiques –, selon lequel le montant de la contribution exigée d'une personne déterminée doit être en rapport avec la valeur objective de la prestation fournie à celle-ci (rapport d'équivalence individuelle) et rester dans des limites raisonnables. La valeur de la prestation se mesure soit à son utilité pour le contribuable, soit à son coût par rapport à l'ensemble des dépenses administratives en cause, ce qui n'exclut pas un certain schématisme ni l'usage de moyennes d'expérience. Il n'est pas nécessaire que, dans chaque cas, l'émolument corresponde exactement au coût de l'opération administrative. L'autorité peut également tenir compte de l'intérêt du débiteur à l'acte officiel et, dans une certaine mesure, de sa situation économique pour fixer les émoluments, dans les affaires importantes, à un montant élevé qui compense les pertes subies dans les affaires mineures (arrêt du TF du 22.04.2008 [5A_55/2008] cons. 5.2). Les contributions doivent toutefois être établies selon des critères objectifs et s'abstenir de créer des différences qui ne seraient pas justifiées par des motifs pertinents (arrêt du TF du 29.07.2008 [2C_768/2007] cons. 3.2).

En outre, la plupart des contributions causales – en particulier celles dépendant des coûts, à savoir celles qui servent à couvrir certaines dépenses de l'Etat, telles que les émoluments et les charges de préférence, pour lesquelles il n'existe aucune base légale formelle (suffisamment déterminée) ou pour lesquelles le législateur a exprimé clairement ou tacitement que la contribution qu'il doit fixer est dépendante des coûts – doivent respecter le principe de la couverture des frais. Selon ce principe, le produit global des contributions ne doit pas dépasser, ou seulement de très peu, l'ensemble des coûts engendrés par la subdivision concernée de l'administration (ATF 135 I 130 précité et les références; arrêt du TF du 25.06.2010 [2C_579/2009] cons.3), y compris, dans une mesure appropriée, les provisions, les amortissements et les réserves De telles réserves financières violent le principe de la couverture des coûts lorsqu'elles ne sont plus justifiées objectivement, c'est-à-dire lorsqu'elles excèdent les besoins futurs prévisibles estimés avec prudence (arrêt du TF du 29.07.2008 cité, cons. 3.2 et les références).

3. a) En vertu de l'article 954 al.1 CC, les cantons peuvent percevoir des émoluments pour les inscriptions au registre foncier et les travaux de mensuration qui s'y rattachent. Dans les cantons qui connaissent un système où l'administration exerce les fonctions notariales, les émoluments prévus à l'article 954 CC peuvent aussi être perçus sous la forme d'un impôt mixte pour peu que les conditions soient remplies. Ce dernier se caractérise par le fait qu'il constitue à la fois une taxe correspondant à une prestation déterminée de l'Etat et un impôt destiné à couvrir ses frais généraux (arrêt du TF du 19.03.2010 [2C_88/2009] cons. 5.3 et les références). Toutefois, le Tribunal fédéral n'a admis le caractère d'impôt que dans les cas où les autorités cantonales estimaient elles-mêmes que l'émolument perçu représentait au moins en partie une contribution due sans condition tombant dans la caisse générale de l'Etat, ou dans lesquels le montant de la contribution ou son produit, sur une certaine durée, permettaient de conclure au caractère (au moins partiel) d'impôt (ATF 126 I 180 cons. 2b/dd, JT 2002 I 413). La réalisation d'un bénéfice important et durable atteste de l'existence d'un impôt mixte, lequel nécessite une base légale spécifique et ne peut se fonder sur l'article 954 CC (ATF 126 I 180 précité cons.3b/bb; arrêt du TF du 08.12.2003 [2P.44/2003] cons.3.2). Dans un arrêt cinquantenaire qui conserve toute sa pertinence, le Tribunal fédéral a rappelé que les émoluments du registre foncier pouvaient être calculés suivant la valeur des droits à inscrire et qu'ils ne devenaient pas un impôt mixte du fait qu'ils étaient fixés ad valorem, pourvu que leurs montants soient proportionnés à l'intérêt du requérant et à ses facultés économiques, ainsi qu'à la responsabilité de l'administration (ATF 84 I 161, JT 1959, p. 210).

b) En application de l'article 954 CC, le Grand Conseil neuchâtelois a adopté, le 25 janvier 1988, la loi concernant le tarif des émoluments du registre foncier, approuvée par le Conseil fédéral le 2 mars 1988 (ci-après : le tarif). A teneur de son article 2 al.1, les opérations et les services requis des autorités du registre foncier donnent lieu à la perception des émoluments fixés par la présente loi et par arrêté du Conseil d'Etat. Les émoluments perçus par les bureaux du registre foncier sont fixes et proportionnels (art. 3 al. 1). Le Conseil d'Etat est compétent pour arrêter les émoluments fixes (art. 4). Les inscriptions relatives au droit de propriété sont soumises aux émoluments ad valorem suivants : en cas de vente, échange, donation fusion de sociétés, apport en société, modification dans la composition d'une société simple, etc., soit pour tout transfert entre vifs, ainsi qu'en cas de transfert résultant de l'ouverture d'une succession, partage successoral ou autre, dévolution d'un legs, il est perçu un émolument calculé sur la valeur de l'immeuble (émolument ad valorem), soit 1.5 ‰ jusqu'à 800'000 francs et 0.8 ‰ sur l'excédent; mais au minimum 50 francs (art. 9 al. 1 et 2). A défaut de prix de vente ou d'indication de valeur dans l'acte, le conservateur perçoit l'émolument en se fondant sur l'estimation cadastrale si la base de calcul prise en considération par le service des droits de mutation et du timbre pour la perception des lods n'est pas encore connue (art. 9 al. 5). En 2002, dans un rapport du Conseil d'Etat à l'appui d'une révision du tarif – qui avait comme objectif de relever le taux des émoluments ad valorem, ceux-ci ne couvrant plus les frais du registre foncier –, on peut lire ce qui suit :

" Ces émoluments proportionnels ont le caractère de contribution mixte. Il s'agit à la fois d'un émolument administratif qui rémunère un service et un impôt indirect destiné à couvrir les dépenses générales de l'Etat. La jurisprudence et la doctrine précisent que cette contribution mixte se présente d'abord comme un émolument, mais, à l'occasion de sa perception, l'Etat prélève une contribution publique qui excède la valeur du service rendu, même conçu globalement."

(...). L'augmentation proposée, dès lors qu'elle vise l'objectif de couverture des frais, nous paraît légitime." (BGC 2002-2003 II, p. 2050-2051).

Le principe de la couverture des frais tendant précisément à éviter qu'un émolument ne devienne un impôt, il est antinomique de qualifier les émoluments ad valorem, perçus en application de l'article 9 du tarif, d'impôt mixte si ceux-ci poursuivent effectivement l'objectif de la couverture des frais.

4. a) En l'espèce, il ressort des comptes de l'Etat de Neuchâtel (publiés sur le site officiel www.ne.ch) que les émoluments administratifs perçus par le Service et offices du registre foncier ont dépassé les charges totales de ce service de 437'284 francs en 2004, de 1'272'493 francs en 2005 et de 2'116'700 francs en 2006. En 2007, ce service et celui du cadastre et de la géomatique (anc. Service des mensurations cadastrales) ont été réunis sous l'appellation "Service géomatique et registre foncier", qui comprend la mensuration officielle, l'inspectorat du registre foncier ainsi que les deux offices du registre foncier du canton de Neuchâtel, et le système d'information du territoire neuchâtelois SITN (cf. Annuaire structurel de l'administration cantonale et du pouvoir judiciaire). D'après le principe de la couverture des frais, toutes les dépenses qui relèvent d'une branche administrative déterminée peuvent être couvertes au moyen des émoluments administratifs. Celle-ci est définie en premier lieu en fonction des tâches administratives objectives qui lui incombent, c'est-à-dire selon des critères fonctionnels (ATF 126 I 180, JT 2002 I, p. 413 cons. 3b/cc). Dans la mesure où les émoluments que les cantons peuvent percevoir en application de l'article 954 CC portent tant sur les inscriptions au registre foncier que sur les travaux de mensuration qui s'y rattachent, il n'est pas saugrenu d'avoir regroupé au sein d'une même branche administrative tous les services qui fournissent des prestations se rapportant au même domaine. Cela étant dit, il résulte des comptes de l'Etat de Neuchâtel que les émoluments administratifs perçus par le Service géomatique et registre foncier en 2007, 2008, 2009 et 2010 n'ont pas suffi à couvrir ne serait-ce que les charges de personnel de ce service. Or, le principe de la couverture des frais en tant que limitation à la perception des émoluments ne doit pas être compris de manière étroite pour les émoluments du registre foncier. Ceux-ci doivent être calculés de telle manière que dans tous les cas, ils suffisent à couvrir amplement les dépenses (ATF 126 I 180 précité cons. 3b/cc in fine). Il s'ensuit que l'article 9 al. 2 du tarif ne viole pas le principe de la couverture des frais.

b) L'émolument ad valorem – les recourants ne remettant pas en cause le prélèvement des émoluments fixes par 572 francs – qui a été fixé à 5'445 francs pour le transfert de propriété d'immeubles d'une valeur totale non contestée de 6'106'000 francs, soit 1.5 ‰ sur 800'000 francs (1'200.00 francs) et 0.8 ‰ sur 5'306'000 francs (4'244.80 francs) est par ailleurs compatible avec le principe de l'équivalence. Certes, le Tribunal fédéral a retenu, s'agissant d'un tarif pour la vente de gré à gré d'actifs, que le fait de prélever un émolument de 2 ‰ sans aucun plafonnement pouvait aboutir à un rapport manifestement disproportionné avec la valeur objective de la prestation étatique, lorsque les frais pour la réalisation sont particulièrement modestes et que le produit de la réalisation est très élevé. Tel était le cas de l'émolument litigieux qui s'élevait à 204'587.80 francs, alors que la procédure de réalisation avait consisté en un ordre donné à une banque. Le Tribunal fédéral n'a toutefois pas jugé qu'un émolument en pour mille sans limite supérieure était en lui-même inconstitutionnel mais il a considéré qu'il devait être tenu compte du principe de l'équivalence dans des cas particuliers, notamment lorsque le produit de la vente est élevé, et, si nécessaire, réduire l'émolument résultant du calcul en pour mille (ATF 130 III 225 cons. 2.4-5, JT 2005 II, p. 6-7). En l'espèce, vu le barème dégressif de l'article 9 al.2 du tarif, qui s'applique par ailleurs à la valeur des immeubles concernés, soit un critère objectif exempt de critiques, l'émolument ad valorem perçu représente moins de 1 ‰ de la valeur des droits de propriété inscrits au registre foncier dans l'intérêt des recourants. On ne saurait, dans ces circonstances, considérer que cet émolument a un caractère confiscatoire qui violerait la garantie de la propriété en portant une atteinte au noyau essentielle de celle-ci (arrêt du TF du 25.06.2010 [2C_579/2009] cons. 6.2).

5. Manifestement mal fondé, le recours doit être rejeté aux frais de ses auteurs (art. 47 al. 1 LPJA) et sans allocation de dépens.

**Par ces motifs,

LA Cour de droit public**

1. Rejette le recours.

2. Met à la charge des recourants un émolument de décision de 700 francs et les débours par 70 francs, montants compensés par leur avance de frais.

3. N'alloue pas de dépens.

Neuchâtel, le 8 décembre 2011

Art. 954 CC

3. Emoluments

1 Les cantons peuvent percevoir des émoluments pour les inscriptions au registre foncier et les travaux de mensuration qui s’y rattachent.

2 Aucun émolument n’est dû pour les inscriptions déterminées par des améliorations du sol ou par des échanges de terrains faits en vue d’arrondir une exploitation agricole.