Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: CDP.2012.165
Autorité: CDP
Date décision: 25.02.2013
Publié le: 08.03.2013
Revue juridique:
Titre: Annonce formelle de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt.
Résumé:
La violation du droit d'être entendu résultant de l'omission d'annoncer formellement l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt peut en principe être guérie durant la procédure de recours. En l'occurrence toutefois, il se justifie de renvoyer le dossier à l'autorité inférieure.
Articles de loi:
Art. 221 al. 1 LCDIR Art. 223 al. 1 LCDIR Art. 151 al. 1 LIFD Art. 153 al. 1 LIFD
A. En date des 20 août 2009, 19 août 2010 et 6 octobre 2011, les époux X. ont fait l'objet, par le Service des contributions (ci-après aussi: le SCC), d'une décision de taxation à l'impôt cantonal et communal direct et à l'impôt fédéral direct, respectivement pour les périodes fiscales 2008, 2009 et 2010. Ces taxations n'ont pas été attaquées par les contribuables. L.X. est employé de la société S. SA à [...] VD, laquelle a fait l'objet d'un contrôle par l'office d'impôt des personnes morales du canton de Vaud. Dans le cadre de celui-ci et sans qu'il soit nécessaire d'en évoquer les détails, les forfaits pour frais personnels octroyés par la société à ses employés et notamment à L.X., ont fait l'objet de discussions, puis d'un accord avec les autorités vaudoises, daté du 21 février 2012. Celles-ci ont pris contact le 23 février 2012 avec les autorités neuchâteloises. Le 8 mars 2012, le Service des contributions a notifié aux époux X. des décisions de taxation rectificative pour l'impôt cantonal et communal direct, ainsi que pour l'impôt fédéral direct des années 2008, 2009 et 2010. Ces taxations rectificatives ne figurent malheureusement pas au dossier, pas plus que les taxations initiales complètes. Le 2 avril 2012 puis le 11 avril 2012, L.X. a contesté les taxations rectificatives.
Par décision du 23 avril 2012, le Service des contributions a rejeté cette réclamation, en se fondant sur l'accord intervenu avec le canton de Vaud, qui liait le canton de Neuchâtel et rendait les reprises effectuées nécessaires pour les années concernées.
B. Le 22 mai 2012, L.X. recourt auprès de la Cour de droit public du Tribunal cantonal contre la décision sur réclamation du 23 avril 2012, en concluant à son annulation et à l'abandon de la reprise générant l'ajout d'un montant de 15'650 francs au titre de revenu pour les années fiscales 2008, 2009 et 2010. Il soutient que les éléments sur lesquels le Service des contributions s'est basé pour procéder à la reprise sont erronés et ne concordent pas avec la réalité, soulignant que la confirmation faite par la société S. SA le 21 février 2012 aux autorités fiscales vaudoises ne concerne que l'exercice comptable 2008 et non les périodes 2009 et 2010 ; que cette société aurait évidemment accepté tout autre règlement de frais forfaitaires plus favorable à l'entreprise ; que le règlement approuvé par le canton de Vaud ne valait qu'à partir du 1er janvier 2012 ; qu'une grande partie des frais repris par l'administration neuchâteloise correspond à l'utilisation d'un bureau à son domicile privé ainsi que d'une place de parc privée à des fins professionnelles, lesquels se trouvaient déjà imposés dans le cadre de la valeur locative de son bien immobilier ; que dans l'hypothèse où les dépenses professionnelles liées à son activité dépendante principale devaient ne pas être admises pour 2008, 2009 et 2010, il demande que les déductions initialement indiquées dans sa déclaration d'impôt soient rétablies. Finalement, il se plaint d'un traitement de faveur qu'il estime être appliqué à d'autres employés actifs dans le domaine de l'assurance.
C. Le 3 juillet 2012, le Service des contributions conclut à ce que le dossier lui soit renvoyé afin qu'il ouvre une procédure en rappel d'impôt à l'encontre de L.X. Le service admet en effet n'avoir pas suivi la procédure de rappel d'impôt pourtant applicable dans le cas particulier, spécialement par l'annonce brève, mais écrite et non équivoque de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt, telle que l'exigent les articles 153 LIFD et 223 LCdir. Le 5 février 2013, le Service des contributions a réadressé, à la Cour de droit public, le dossier de la cause qui lui avait dans l'intervalle été mis à disposition.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable. Dans la mesure où les périodes fiscales litigieuses concernent deux conjoints qui ne vivent pas séparés, la contestation émanant d'un des deux conjoints est suffisante (art. 179 al. 3 LCdir, 113 al. 3 LIFD).
2. Lorsque la question juridique à trancher est réglée de la même façon en droit fédéral et en droit cantonal harmonisé et lorsque le raisonnement juridique peut être identique pour les deux impôts, la jurisprudence n'exige plus une motivation différenciée pour chacun d'entre eux, si bien que le recourant pouvait diriger sa motivation unique contre l'impôt cantonal et communal direct d'une part et l'impôt fédéral direct d'autre part (ATF 135 II 260).
3. a) Selon l'article 151 al. 1 LIFD, relatif aux conditions d'un rappel d'impôt, lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit commis contre l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y compris les intérêts. Cette disposition correspond à celle contenue à l'article 53 al. 1 LHID, sous réserve de sa dernière phrase qui figure dans l'alinéa 2 de l'article 151 LIFD, ainsi qu'à l'article 221 al. 1 LCdir. Selon la jurisprudence constante de la Cour de droit public, les règles cantonales doivent être interprétées en fonction du droit fédéral, non seulement lorsqu'elles ont la même teneur que celui-ci (RJN 1986, p. 65), mais également en raison de l'entrée en vigueur de la LHID au 1er janvier 1993 (cf. par exemple arrêt du 16.08.2011 [CDP.2010.183] cons. 2b et du 05.09.2011 [CDP.2010.362] cons. 3 in fine). S'agissant de la procédure en rappel d'impôt, l'article 153 al. 1 LIFD prévoit que le contribuable est avisé par écrit de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. Cette disposition n'a pas été intégrée à la LHID mais se retrouve à l'article 223 LCdir.
b) Selon une jurisprudence déjà ancienne, rappelée par le Service des contributions, une procédure en rappel d'impôt doit être introduite par l'autorité fiscale par le biais d'un acte non équivoque qui exprime de manière claire et certaine que la procédure vise au prélèvement d'un impôt supplémentaire. La procédure de rappel d'impôt ne peut être ouverte que dès le moment où le contribuable a été informé de la sorte, afin que celui-ci n'ait pas de doute que les autorités fiscales souhaitent revenir sur leur appréciation précédente et décider un rappel d'impôt (arrêt de la Commission de recours du canton de Zurich du 19.03.1986 publié à la StE 1986 B 101.8 no 3). Il ressort cependant de la jurisprudence fédérale subséquente que l'omission pour l'autorité de respecter l'annonce formelle de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt, et la violation du droit d'être entendu qui en découle, peut être guérie durant la procédure de recours (arrêts du TF du 11.02.2005 [2P.222/2004] cons. 6.2 in fine et du 07.08.2009 [2C_533/2008] cons. 2 in fine).
c) En l'espèce, le Service des contributions reconnaît dans son courrier du 3 juillet 2012 n'avoir pas respecté les obligations formelles incombant à l'administration lors de l'ouverture d'une procédure en rappel d'impôt. Il en conclut que le dossier doit lui être renvoyé afin d'ouvrir formellement cette procédure à l'encontre de L.X. (recte : des époux X.), lui permettant d'exercer ses droits de procédure et en particulier son droit d'être entendu. Il semble, sans toutefois que son courrier soit à cet égard totalement dénué d'ambiguïté, revenir sur cette position le 5 février 2013. S'il est vrai qu'au regard de la jurisprudence précitée, la violation du droit d'être entendu du contribuable, admise par l'administration, pourrait être guérie en procédure de recours, vu le pouvoir d'examen de l'autorité de céans, il y a lieu de tenir compte ici des particularités concrètes du cas. Aucune instruction contradictoire n'a en effet été entreprise par le SCC et le dossier ne contient pas les taxations initiales ni les taxations rectifiées. La Cour de droit public n'est dès lors pas en mesure – l'eût-elle voulu nonobstant la perte pour les contribuables d'un niveau de juridiction - d'examiner le bien fondé des arguments que le contribuable fait valoir devant elle. Dans ces circonstances, il y a lieu de renvoyer le dossier au Service des contributions, pour ouverture formelle de la procédure en rappel d'impôt puis instruction de celle-ci en aménageant au contribuable la possibilité de s'exprimer.
4. Fondé sur ce qui précède, il y a lieu d'admettre le recours, d'annuler la décision sur réclamation du 23 avril 2012, de même que les taxations rectificatives du 8 mars 2012 concernant l'impôt cantonal et communal direct ainsi que l'impôt fédéral direct des années 2008, 2009 et 2010. Les frais seront laissés à la charge de l'Etat et il n'y a pas lieu à l'allocation de dépens.
**Par ces motifs,
la Cour de droit public**
1. Admet le recours.
2. Annule la décision sur réclamation du 23 avril 2012 et les taxations rectificatives à l'impôt cantonal et communal direct ainsi qu'à l'impôt fédéral direct des années 2008, 2009 et 2010 concernant les époux X.
3. Renvoie la cause au Service des contributions pour nouvelle décision au sens des considérants.
4. Statue sans frais.
5. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 25 février 2013
Art. 151 LIFD
Rappel d'impôt ordinaire1
1 Lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l’autorité fiscale lui permettent d’établir qu’une taxation n’a pas été effectuée, alors qu’elle aurait dû l’être, ou qu’une taxation entrée en force est incomplète ou qu’une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l’autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l’impôt qui n’a pas été perçu, y compris les intérêts.
2 Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète et précise concernant son revenu, sa fortune et son bénéfice net, qu’il a déterminé son capital propre de façon adéquate et que l’autorité fiscale en a admis l’évaluation, tout rappel d’impôt est exclu, même si l’évaluation était insuffisante.2
1 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 20 mars 2008 sur la simplification du rappel d’impôt en cas de succession et sur l’introduction de la dénonciation spontanée non punissable, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2008 4453; FF ** 2006** 8347).
2 Nouvelle teneur selon le ch. I 1 de la LF du 10 oct. 1997 sur la réforme 1997 de l’imposition des sociétés, en vigueur depuis le 1er janv. 1998 (RO 1998 669; FF 1997 II 1058).
Art. 153 LIFD
Procédure
1 Le contribuable est avisé par écrit de l’ouverture d’une procédure en rappel d’impôt.
1bis Si, au moment de l’ouverture de la procédure en rappel d’impôt, aucune procédure pénale pour soustraction d’impôt n’est ouverte ni pendante ni ne peut être exclue d’emblée, le contribuable sera avisé qu’une procédure pénale pour soustraction d’impôt pourra ultérieurement être ouverte contre lui.1
2 Lorsqu’au décès du contribuable, la procédure n’est pas encore introduite ou qu’elle n’est pas terminée, elle peut être ouverte ou continuée contre les héritiers.
3 Au surplus, les dispositions concernant les principes généraux de procédure, les procédures de taxation et de recours s’appliquent par analogie.
1 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 20 déc. 2006 portant modification de la procédure de rappel d’impôt et de la procédure pénale pour soustraction d’impôt en matière d’imposition directe, en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 2973; FF ** 2006** 3843 3861).