Intérêts passifs déductibles du revenu.

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N° dossier: CDP.2013.168

Autorité: CDP

Date décision: 01.10.2013

Publié le: 25.10.2013

Revue juridique:

Titre: Intérêts passifs déductibles du revenu.

Résumé:

L'indemnité due en raison d'une résiliation anticipée d'un prêt hypothécaire ne constitue pas un intérêt passif déductible du revenu.

Articles de loi:

Art. 36 al. 1 litt. a LCDIR Art. 9 al. 2 litt. a LHID Art. 33 al. 1 litt. a LIFD

A. A. et X. étaient copropriétaires chacun pour moitié d’un immeuble à Cortaillod, qu’ils ont vendu en février 2011. Ils disposaient d’un prêt hypothécaire à taux fixe de l’UBS, qu’ils ont dénoncé avant le terme prévu. De ce fait, l’UBS a mis à leur charge, le 18 août 2011, les "coûts de dissolution" de l’hypothèque par 18'000 francs. Dans leur déclaration d’impôt pour 2011, ils ont chacun porté en déduction du revenu la moitié de ce montant, savoir 9'000 francs, au titre d’"intérêts passifs, dettes", ce que le service des contributions n’a pas accepté dans les taxations définitives effectuées le 2 mai 2013 pour l’impôt cantonal et communal et pour l’impôt fédéral direct, au motif qu’il s’agissait d’un dédommagement dont la déduction n’était pas admise.

Les réclamations que les deux contribuables ont formées à l’encontre de leurs taxations ont été rejetées par décisions du service des contributions du 29 mai 2013. Le service a relevé que la résiliation du contrat de prêt entraînait la suppression de la dette et que le montant que le débiteur devait acquitter en un seul versement ne pouvait pas être assimilé à une dette d’intérêt parce qu’il n’y avait plus de capital susceptible de générer une telle dette.

B. X. interjette recours devant la Cour de droit public contre cette décision, dont elle demande l’annulation en concluant à ce que le montant de 9'000 francs soit déduit de son revenu imposable de l’année 2011 au titre des intérêts passifs. Elle fait valoir qu’il s’agit d’une pénalité dont le lien avec le rapport de crédit est évident, ainsi que le démontre la manière dont ces pénalités sont calculées par l’établissement financier, et que cette pénalité est une rémunération calculée en pourcent au prorata du temps et en quota du capital, autrement dit un intérêt passif.

C. Dans ses observations, le service des contributions se réfère à la jurisprudence et conclut au rejet du recours.

C O N S I D E R A N T

en droit

1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est recevable.

2. En matière fiscale, lorsque le contenu des dispositions légales concernées est identique au niveau fédéral et cantonal, comme c'est le cas en l'occurrence (cf. infra, cons. 3), il est loisible au contribuable de déposer un seul recours avec une motivation commune pour l’impôt fédéral direct et pour les impôts cantonal et communal (ATF 135 II 260 cons. 1.3.2). Pour les mêmes motifs, le Tribunal est autorisé à se prononcer sous la forme d'une décision unique, pour autant toutefois que la motivation permette de saisir clairement qu'il est question de deux catégories d'impôts (ATF précité cons. 1.3.1).

3. a) L'interprétation d'une règle de droit cantonal harmonisé doit tenir compte de la loi fédérale d'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID) et des effets d'harmonisation horizontale et verticale voulus par le législateur, de sorte que la LIFD constitue un facteur d'interprétation important sans être obligatoire (dans ce sens RF 2004, p. 346 ss cons. 6 et références citées, RF 2005, p. 122 ss).

b) Selon l'article 9 al. 2 let. a de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes du 14 décembre 1990 (LHID), sont défalqués du revenu imposable, au titre de déduction générale, les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7a LHID, augmenté d’un montant de 50'000 francs.

L'article 33 al. 1 let. a de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD) reprend cette disposition et impose la défalcation, au titre de déduction générale, des intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles 20 et 21 LIFD, augmenté d'un montant de 50'000 francs.

c) En ce qui concerne les impôts directs cantonal et communal, l'article 36 al. 1 let. a LCdir prévoit également que les intérêts passifs privés correspondant à la période de calcul, à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des articles 23 et 24 LCdir, augmenté d'un montant de 50'000 francs sont déductibles du revenu.

4. a) Les intérêts passifs peuvent être déduits du revenu brut s'ils sont échus et exigibles dans la période de calcul indépendamment du fait qu'ils soient effectivement payés ou non, sauf lorsqu'il existe de sérieux doutes quant à leur paiement futur (Locher, Kommentar zum DBG, Bâle 2001, art. 33 no 4).

Un intérêt passif suppose l'existence d'une dette pécuniaire. L'intérêt est la rémunération due lors de l'allocation ou de la non-restitution du capital, dans la mesure où elle est régulièrement calculée en pour cent, au prorata du temps et en quota du capital, mais ne constitue pas un remboursement du principal (RDAF 1995, 35; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, Bâle 2008, art. 33 no 7). L'intérêt peut être dû périodiquement ou non, et fixé en pourcentage constant ou variable (indexé) du capital (Locher, Kommentar, art. 33 no 19). Les intérêts de retard et les intérêts moratoires sont des intérêts déductibles (Locher, Kommentar, art. 33 no 3; ** Yersin/Noël**, Commentaire romand LIFD, art. 33 no 7). L'existence d'une dette en capital - au sens d'une dette d'argent – est la condition nécessaire de la création d'une dette d'intérêts relevante sur le plan fiscal. Ce n'est que si cette dette existe qu'il peut être question d'intérêts passifs (RDAF 1995, 36; Oberson, Droit fiscal suisse, Genève 2007, p. 151). Le Tribunal fédéral a ainsi considéré que le rapport de dette faisait défaut dans le cadre d'un contrat de leasing, puisque jusqu'à l'éventuel achat du bien par le preneur de leasing seul un rapport de location liait les parties (arrêt du TF du 07.05.2002 [2A.148/2002]).

Le Tribunal fédéral a en outre précisé que la notion d'"intérêts privés" prévue à l'art. 33 al. 1 let. a LIFD, respectivement à l'art. 9 al. 2 let. a LHID, doit être interprétée sous l'angle économique. La forme, la désignation et le moment du versement des intérêts importent peu (arrêt du TF du 19.11.2008 [2C_393/2008] c. 2.3 in RDAF 2009 II 446). Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a considéré que les intérêts résultant d'un prêt accordé par une fille à son père simultanément à la donation du même montant que le père venait de lui faire n'étaient pas déductibles. Selon le Tribunal fédéral, les effets de la donation et du prêt se neutralisaient mutuellement, le transfert effectif de patrimoine résultant uniquement des versements périodiques effectués par le donateur à la donataire. Les prétendus intérêts passifs constituaient en réalité de simples acomptes de remboursement, lesquels ne sont pas déductibles.

b) En l'espèce, le litige porte sur la question de savoir si les "coûts de dissolution" résultant de la résiliation anticipée d'un contrat hypothécaire peuvent être admis comme déduction générale du revenu au titre d'intérêts passifs au sens des articles 33 al. 1 let. a LIFD, 9 al. 2 let. a LHID et 36 al. 1 let. a LCdir. Cette question s’est posée de manière identique dans un précédent tranché par la Cour de céans par arrêt du 17 août 2011 [CDP.2011.99-FISC], dont les considérants s’appliquent également à la présente cause :

Selon la recourante, l'indemnité litigieuse est la rémunération du capital prêté par la banque. Cet argument ne saurait être suivi dans la mesure où les intérêts passifs résultant de la rémunération du montant prêté ont déjà été facturés séparément par la banque et déduits par l’autorité fiscale du revenu imposable. Par ailleurs, ladite indemnité ne peut être considérée comme la rémunération due en raison de la non-restitution du capital (cf. cons. 4a) puisqu'elle découle précisément de la restitution prématurée du montant prêté suite à la résiliation du contrat. En revanche, il est exact que l'indemnité en question ne correspond pas à un amortissement de la dette principale dès lors qu’elle fait suite au remboursement de celle-ci avant échéance. En réalité, dans la mesure où le montant prêté a été restitué et que les intérêts échus pour le montant du prêt ont été facturés séparément, l'indemnité litigieuse n'est autre qu'une compensation du dommage causé à la banque par la résiliation anticipée du contrat et constitue dès lors une pénalité ou un dédommagement.

Certes, le dommage subi par la banque suite à la dénonciation anticipée d'un prêt hypothécaire résulte d'une perte des intérêts futurs à percevoir jusqu'à l'échéance du contrat. En l'occurrence, on ignore comment l'indemnité a été calculée. Si, en matière de contrat hypothécaire, de telles indemnités correspondent en règle générale à la différence entre les intérêts normalement dus jusqu'à l'échéance du contrat et ceux engendrés par le placement de la somme prêtée jusqu'au terme du contrat, l'indemnité en question pourrait très bien être une peine conventionnelle au sens de l'article 160 CO. Cela n'a toutefois aucune importance dans le cas présent, puisque dans les deux hypothèses, le montant payé constitue un dédommagement pour la perte des "futurs intérêts passifs" et ne concerne pas des intérêts passifs échus relatifs à la dette originaire. Ainsi, même si l'indemnité litigieuse a bien un rapport avec des intérêts passifs, on ne peut la considérer comme tels sous l'angle économique.

Dans la mesure où elle constitue une pénalité ou un dédommagement à verser à la banque en raison de la résiliation anticipée du contrat, un lien de dépendance avec la dette fait défaut. Par voie de conséquence, il y a lieu de considérer que l'indemnité due en raison d'une résiliation anticipée d'un prêt hypothécaire ne constitue pas des intérêts passifs au sens des articles 33 al. 1 let. a LIFD, 9 al. 2 let. a LHID et 36 al. 1 let. a LCdir et qu'elle n'est dès lors pas déductible (Richner/Frei/Kaufmann, Handkommentar zum DBG, Zürich 2003, art. 33 no 15; Zweifel/Athanas, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a,b, 2e éd., Bâle 2008, art. 33 no 9a; ** Locher**, Kommentar zum DBG, art. 33 no 3; VGer LU 17.02.1998, StE 1998 B27.2 N 20).

5. La décision entreprise n’est ainsi pas critiquable et doit être confirmée, ce qui conduit au rejet du recours, sous suite de frais et sans dépens.

**Par ces motifs,

la Cour de droit public**

1. Rejette le recours

2. Met à la charge de la recourante les frais de la cause par 770 francs, montant couvert par son avance de frais.

Neuchâtel, le 1er octobre 2013

Art. 9 LHID

En général

1 Les dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu et les déductions générales sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables. Les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée font également partie des dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu.

2 Les déductions générales sont:

a.1

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 7 et 7 a, augmenté d'un montant de 50 000 francs;

b.2

les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

la pension alimentaire versée au conjoint divorcé, séparé judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d'entretien versées à l'un des parents pour les enfants sur lesquels il a l'autorité parentale, à l'exclusion toutefois des prestations versées en exécution d'une obligation d'entretien ou d'assistance fondée sur le droit de la famille;

d.3

les primes, cotisations et montants légaux, statutaires ou réglementaires versés à l'assurance-vieillesse et survivants, à l'assurance-invalidité et à des institutions de la prévoyance professionnelle;

les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé;

les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain et des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances-maladie et ceux d'assurances-accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; ce montant peut revêtir la forme d'un forfait;

h.4

les frais provoqués par la maladie et les accidents du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable supporte lui-même ces frais et que ceux-ci excèdent une franchise déterminée par le droit cantonal;

hbis.5 les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient, lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés6 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.7

les dons en espèces et sous forme d'autres valeurs patrimoniales, jusqu'à concurrence du montant prévu par le droit cantonal, en faveur de personnes morales qui ont leur siège en Suisse et sont exonérées de l'impôt en raison de leurs buts de service public ou d'utilité publique (art. 23, al. 1, let. f) ou en faveur de la Confédération, des cantons, des communes et de leurs établissements (art. 23, al. 1, let. a à c);

une déduction sur le produit du travail qu'obtient l'un des conjoints lorsque son activité est indépendante de la profession, du commerce ou de l'entreprise de l'autre, jusqu'à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal; une déduction analogue est accordée lorsque l'un des conjoints seconde l'autre de manière importante dans sa profession, son commerce ou son entreprise;

l.8

les cotisations et les versements à concurrence d'un montant déterminé par le droit cantonal en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques9,

être représenté dans un parlement cantonal,

avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton;

m.10

un montant déterminé par le droit cantonal pour chaque enfant dont la garde est assurée par un tiers, si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde, documentés, ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.

3 Le contribuable qui possède des immeubles privés peut déduire les frais nécessaires à leur entretien, les frais de remise en état d'immeubles acquis récemment, les primes d'assurances relatives à ces immeubles et les frais d'administration par des tiers. En outre, les cantons peuvent prévoir des déductions pour la protection de l'environnement, les mesures d'économie d'énergie et la restauration des monuments historiques. Ces trois dernières déductions sont soumises à la réglementation suivante:11

le Département fédéral des finances détermine en collaboration avec les cantons dans quelle mesure les investissements destinés à économiser l'énergie et à ménager l'environnement peuvent être assimilés à des frais d'entretien;

pour autant qu'ils ne soient pas subventionnés, les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments historiques sont déductibles dans la mesure où le contribuable les a entrepris en vertu de dispositions légales, en accord avec les autorités ou sur ordre d'une autorité administrative.

4 On n'admettra pas d'autres déductions. Les déductions pour enfants et autres déductions sociales de droit cantonal sont réservées.

1 Nouvelle teneur selon le ch. II 3 de la LF du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2009 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 6 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835).

4 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).

5 Introduite par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (FF 2001 1605).

6 RS 151.3

7 Nouvelle teneur selon le ch. 4 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463).

8 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 12 juin 2009 sur la déductibilité des versements en faveur de partis politiques, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 449; FF 2008 6823 6845).

9 RS 161.1

10 Introduite par le ch. I 2 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 455; FF 2009 4237). Rectifiée par la Commission de rédaction de l'Ass. féd. (art. 58, al. 1, LParl; RS HYPERLINK "http://www.bk.admin.ch/ch/f/rs/c171\_10.html" ).

11 Nouvelle teneur selon le ch. I 2 de la LF du 3 oct. 2008 sur le traitement fiscal des frais de remise en état des immeubles, en vigueur depuis le 1er janv. 2010 (RO 2009 1515; FF 2007 7501 7517).

Art. 33 LIFD

Intérêts passifs et autres réductions1

1 Sont déduits du revenu:

a.2

les intérêts passifs privés à concurrence du rendement imposable de la fortune au sens des art. 20, 20 a et 21, augmenté d'un montant de 50 000 francs.3 Ne sont pas déductibles les intérêts des prêts qu'une société de capitaux accorde à une personne physique avec laquelle elle a des liens étroits ou qui détient une part importante de son capital à des conditions nettement plus avantageuses que celles qui sont habituellement proposées aux tiers;

b.4

les charges durables et 40 % des rentes viagères versées par le débirentier;

d.5

les primes, cotisations et montants versés en vue de l'acquisition de droits contractuels dans des formes reconnues de la prévoyance individuelle liée; le Conseil fédéral détermine, en collaboration avec les cantons, quelles formes de prévoyance peuvent être prises en considération et décide dans quelle mesure les cotisations pourront être déduites du revenu;

les primes et cotisations versées en vertu de la réglementation sur les allocations pour perte de gain, des dispositions sur l'assurance-chômage et l'assurance-accidents obligatoire;

les versements, cotisations et primes d'assurances-vie, d'assurances maladie et d'assurances accidents qui ne tombent pas sous le coup de la let. f, ainsi que les intérêts des capitaux d'épargne du contribuable et des personnes à l'entretien desquelles il pourvoit, jusqu'à concurrence d'un montant global de:

3200 francs6 pour les personnes mariées vivant en ménage commun,

1600 francs7 pour les autres contribuables;

ces montants sont augmentés de moitié pour les contribuables qui ne versent pas de cotisations selon les let. d et e.

Ils sont augmentés de 600 francs8 pour chaque enfant ou personne nécessiteuse pour lesquels le contribuable peut faire valoir la déduction prévue à l'art. 35, al. 1, let. a ou b;

h.9

hbis.10

les frais liés au handicap du contribuable ou d'une personne à l'entretien de laquelle il subvient lorsque le contribuable ou cette personne est handicapé au sens de la loi du 13 décembre 2002 sur l'égalité pour les handicapés11 et que le contribuable supporte lui-même les frais;

i.12

les cotisations et les versements à concurrence d'un montant de 10 100 francs en faveur d'un parti politique, à l'une des conditions suivantes:

être inscrit au registre des partis conformément à l'art. 76 a de la loi fédérale du 17 décembre 1976 sur les droits politiques13,

être représenté dans un parlement cantonal,

avoir obtenu au moins 3 % des voix lors des dernières élections au parlement d'un canton.

2 Lorsque les époux vivent en ménage commun et exercent chacun une activité lucrative, 50 % du produit de l'activité lucrative la moins rémunérée sont déduits, mais au moins 7400 francs et au plus 12 200 francs.14 Le revenu de l'activité lucrative est constitué du revenu imposable de l'activité lucrative salariée ou indépendante diminué des charges visées aux art. 26 à 31 et des déductions générales prévues à l'al. 1, let. d à f. La moitié du revenu global des époux est attribuée à chaque époux lorsque l'un des conjoints fournit un travail important pour seconder l'autre dans sa profession, son commerce ou son entreprise ou lorsqu'ils exercent une activité lucrative indépendante commune. Les époux peuvent justifier une autre répartition.15

3 Un montant de 9200 francs au plus par enfant dont la garde est assurée par un tiers est déduit du revenu si l'enfant a moins de 14 ans et vit dans le même ménage que le contribuable assurant son entretien et si les frais de garde documentés ont un lien de causalité direct avec l'activité lucrative, la formation ou l'incapacité de gain du contribuable.16

1 Introduit par le ch. 3 de l'annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005 4545; FF 2003 7425 7463).

2 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).

3 Nouvelle teneur selon le ch. II 2 de la loi du 23 mars 2007 sur la réforme de l'imposition des entreprises II, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2008 2893; FF 2005 4469).

4 Nouvelle teneur selon le ch. I 5 de la LF du 19 mars 1999 sur le programme de stabilisation 1998, en vigueur depuis le 1er janv. 2001 (RO 1999 2374; FF 1999 3).

5 Nouvelle teneur selon le ch. 3 de l'annexe à la LF du 18 juin 2004, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2004 4635; FF 2003 5835).

6 Nouveau montant selon l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 4483).

7 Nouveau montant selon l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 28 sept. 2010 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2011 (RO 2010 4483).

8 En application de l'art. 39 al. 2 LIFD, ce montant a été adapté selon l'art. 3 al. 2 de l'O du 4 mars 1996 sur la compensation des effets de la progression à froid pour les personnes physiques en matière d'impôt fédéral direct (RO 1996 1118).

9 Nouvelle teneur selon le ch. 2 de l'annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).

10 Introduite par le ch. 2 de l'annexe à la loi du 13 déc. 2002 sur l'égalité pour les handicapés, en vigueur depuis le 1er janv. 2005 (RO 2003 4487; FF 2001 1605).

11 RS 151.3

12 Nouvelle teneur selon l'art. 6 al. 3 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4503).

13 RS 161.1

14 Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 1 de l'O du DFF du 22 sept. 2011 sur la progression à froid, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4503).

15 Nouvelle teneur selon le ch. I de la LF du 6 oct. 2006 (Mesures immédiates concernant l'imposition des couples mariés), en vigueur depuis le 1er janv. 2008 (RO 2007 615; FF 2006 4259).

16 Introduit par le ch. I 1 de la LF du 25 sept. 2009 sur les allégements fiscaux en faveur des familles avec enfants (RO 2010 455; FF 2009 4237). Nouvelle teneur selon l'art. 3 al. 2 de l'O du DFF du 22 sept. 2011, en vigueur depuis le 1er janv. 2012 (RO 2011 4503).

Intérêts passifs déductibles du revenu.

Regest

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