Jurisprudence du Tribunal Cantonal Contact
N° dossier: TA.1997.405
Autorité:
Date décision: 03.04.1998
Publié le: 14.04.2008
Revue juridique:
Titre: Déchéance du droit au remboursement de l'impôt anticipé.
Résumé:
Est déchu du droit au remboursement de l'impôt anticipé le contribuable qui n'a pas annoncé le rendement du capital grevé de l'impôt dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou, au plus tard avant l'entrée en force de sa taxation. Une déclaration ultérieure, même spontanée, ne suffit pas.
Mots-clés:
IMPOT ANTICIPE REMBOURSEMENT D'IMPOT
Articles de loi:
Art. 21ss LIA Art. 23 LIA Art. 32 LIA Art. 58 OIA Art. 59 OIA
A. G. , à Colombier, est l'unique héritière de
feu R. , décédé le 3 octobre 1995, quand vivait domicilié à
Colombier également. Parmi les biens de la succession figuraient des
avoirs auprès de banques et de caisses d'épargne suisses et dont le rende-
ment était soumis à l'impôt anticipé. L'inventaire de la succession a été
bouclé le 12 avril 1996 par Me X. , notaire, exécuteur testamentaire de R. . Le 11 octobre suivant, G. été informée par le notaire du montant approximatif des biens qu'elle recevrait en héritage. Le décompte final lui a été remis le 18 décembre 1996.
G. a déposé sa déclaration d'impôt pour 1996 le 10 septembre de cette année-là, sans mentionner les biens de la succession susmentionnée, ni même indiquer sa qualité d'héritière. L'office de l'impôt anticipé (ci-après : l'office) en a été informé par une communication de l'exécuteur testamentaire du 15 janvier 1997, accompagnée du détail des rendements des biens de la succession soumis à l'impôt anticipé pour 1995 et 1996. L'office a indiqué au notaire le 21 février 1997 qu'il ne pourrait entrer en matière sur une demande formelle de restitution de l'impôt anticipé perçu en 1995 sur les avoirs dépendant de cette
succession. Malgré cela, l'office a été saisi le 3 juin 1997 par G. d'une demande de remboursement de l'impôt anticipé (4527.25 francs), au moyen d'une formule S-167.
Par décision du 18 juillet 1997, l'office a rejeté cette de-
mande. Il a relevé que la formule S-167 ne devait pas être utilisée en cas
de succession dévolue à un seul héritier; qu'en pareil cas la restitution
de l'impôt anticipé devait intervenir en procédure ordinaire; que les
biens en question n'ayant pas été mentionnés dans la déclaration d'impôt
de l'intéressé pour 1996 et n'ayant pas été pris en compte dans sa taxa-
tion fiscale pour cette année-là, notifiée le 9 novembre 1996 et entrée en
force faute d'avoir été attaquée, la contribuable était déchue de son
droit au remboursement.
Le 29 septembre 1997 l'office a rejeté la réclamation que l'in-
téressée avait formée contre cette décision. Il a confirmé la motivation
ci-dessus résumée.
B. Le 28 octobre 1997, G. défère ce prononcé
au Tribunal administratif. Elle estime trop rigoureuse l'application que
l'office a faite de la loi et invoque une inégalité de traitement par
comparaison avec les membres d'une communauté héréditaire, habilités à
faire usage de la formule S-167 et à récupérer l'impôt anticipé jusqu'à
l'expiration de la troisième année pleine suivant l'échéance des rende-
ments soumis à cet impôt. La recourante conclut à l'annulation de la dé-
cision attaquée et à ce que soit ordonnée la restitution de 4'527.25
francs en sa faveur.
C. Dans leurs observations sur le recours, l'office intimé et
l'Administration fédérale des contributions (consultée en application de
l'art.54 al.3 LIA) en proposent le rejet.
C O N S I D E R A N T
en droit
1. Interjeté dans les formes et délai légaux, le recours est rece-
vable.
2. a) Le droit au remboursement de l'impôt anticipé est réglé par
les articles 21 ss de la loi fédérale sur l'impôt anticipé (LIA). Quand
une personne physique est en cause, le remboursement est soumis à cer-
taines conditions : l'intéressé doit avoir été domicilié en Suisse à
l'échéance de la prestation imposable (art.22 al.1 LIA) et avoir eu, au
moment de l'échéance de la prestation imposable, le droit de jouissance
sur les valeurs qui ont produit le rendement soumis à l'impôt (art.21 al.1
litt.a). La loi fédérale sur l'impôt anticipé lie encore le droit au rem-
boursement à deux autres conditions : il faut que la demande de rembourse-
ment soit présentée dans les délais de l'article 32 LIA et que l'ayant
droit ne soit pas déchu de son droit pour n'avoir pas indiqué en temps
utile aux autorités fiscales compétente un revenu grevé de l'impôt anti-
cipé ou la fortune d'où provient ce revenu (art.23 LIA). D'après l'article
32 al.1 LIA, le droit au remboursement de l'impôt anticipé s'éteint si la
demande n'est pas présentée dans les trois ans après l'expiration de
l'année civile au cours de laquelle la prestation est échue. Ce délai est
un délai de péremption dont le non-respect entraîne l'extinction du droit
au remboursement (RDAF 1997, p.420-421 cons.5 et les références). L'ar-
ticle 32 LIA fixe le délai pendant lequel le remboursement peut être de-
mandé. Son deuxième alinéa vise notamment le cas où la demande de rembour-
sement de l'impôt intervient après l'échéance du délai de l'article 32
al.1 LIA, afin d'éviter que, dans ce cas, le contribuable soit privé in-
justement de son droit au remboursement. Mais encore faut-il que le con-
tribuable ait satisfait à son obligation de déclaration; s'il ne l'a pas
fait, l'octroi d'un délai supplémentaire ne permet pas de faire renaître
le droit au remboursement qui s'est éteint en application de l'article 23
LIA (RDAF 1997 précité, p.424 cons.6c et les références).
Selon l'article 58 de l'ordonnance d'exécution de la loi fédé-
rale sur l'impôt anticipé (OIA), si une prestation grevée de l'impôt an-
ticipé est échue avant le jour d'une ouverture d'une succession, les hé-
ritiers ont droit au remboursement de cet impôt, à la place du défunt,
quel que soit leur domicile ou leur lieu de séjour (al.1). Si le rendement
soumis à l'impôt anticipé d'un élément de la succession est échu après le
décès et avant le partage, chaque héritier a droit au remboursement de
l'impôt anticipé au prorata de sa part successorale, dans la mesure où il
remplit personnellement les conditions requises (al.2). Si, en vertu de la
législation cantonale, une communauté héréditaire doit payer comme telle
des impôts sur le revenu ou la fortune pour des revenus grevés de l'impôt
anticipé ou de la fortune d'où ils proviennent, l'alinéa 2 est applicable
par analogie (al.3). L'article 59 OIA, qui règle la procédure, dispose que
si, lors du décès, le défunt était assujetti de façon illimitée aux impôts
en Suisse, les héritiers doivent demander le remboursement de l'impôt soit
en commun, soit par l'intermédiaire d'un représentant commun; la demande
doit indiquer le nom et l'adresse de tous les héritiers et leur part dans
la succession (al.1). La demande doit être adressée à l'autorité fiscale
cantonale compétente du lieu de la taxation du défunt, avec un double pour
chaque canton dans lequel des héritiers faisant partie de la communauté
héréditaire sont assujettis à l'impôt. L'autorité transmettra les doubles
de la demande, avec ses remarques éventuelles, aux autorités cantonales
compétentes pour les héritiers (al.2). Une réglementation différente de
celle des alinéas 1 et 2 peut être prévue dans les dispositions cantonales
d'exécution, lorsque le remboursement de l'impôt anticipé en cas de suc-
cession est exclusivement traité par les autorités du même canton (al.3).
b) L'article 23 LIA prévoit que celui qui, contrairement aux
prescriptions légales, n'indique pas aux autorités fiscales compétentes un
revenu grevé de l'impôt anticipé ou de la fortune d'où provient ce revenu
perd le droit au remboursement de l'impôt anticipé déduit de ce revenu.
L'article 23 LIA ne se réfère aux prescriptions légales que d'une manière
très générale et n'indique pas le délai dans lequel la déclaration peut
être présentée. L'Administration fédérale des contributions, que l'article
34 al.2 LIA charge de veiller à l'application uniforme des prescriptions
fédérales dans les cantons, a fixé par sa circulaire du 8 décembre 1978
que le contribuable peut faire valoir son droit à l'imputation par une
déclaration faite "après coup" des revenus frappés de l'impôt anticipé et
de la fortune d'où proviennent de tels revenus jusqu'à l'entrée en force
de la taxation ordinaire, même s'il a omis de présenter une déclaration
auparavant. Ainsi, selon la jurisprudence, le contribuable qui veut obte-
nir le remboursement de l'impôt anticipé doit annoncer le rendement du
capital qui a été grevé de l'impôt, ainsi que la valeur d'où il provient
dans la première déclaration consécutive à l'échéance du rendement ou, du
moins, communiquer ces renseignements complémentaires assez tôt pour
qu'ils puissent être pris en considération avant l'entrée en force de la
taxation (RDAF 1997, p.422 cons.6a et les références de jurisprudence et
de doctrine). Une déclaration ultérieure, même spontanée, ne suffit donc
pas (RDAF 1977, p.63). La déchéance du droit au remboursement réglée à
l'article 23 LIA n'a pas le caractère d'une sanction pénale; elle ne sup-
pose donc pas l'existence d'une soustraction en matière d'impôt direct
(Archives 60, p.65). Le contribuable doit supporter les conséquences même
d'une omission de déclarer qui est due à l'erreur du bureau fiduciaire
qu'il a mandaté (Archives 64, p.160).
3. En l'espèce, il est constant que la recourante n'a pas indiqué
dans sa déclaration d'impôt pour 1996 la fortune dont le revenu a été
frappé de l'impôt anticipé, objet du litige. Certes, il est possible qu'au
moment où elle a rempli cette déclaration, l'intéressée ne connaissait pas
le détail de ces éléments de fortune. Toutefois, selon l'office intimé et
l'Administration fédérale des contributions, il aurait suffi qu'elle in-
dique sa qualité d'héritière sur l'annexe no 1 à la déclaration d'impôt,
laquelle annexe comporte la question suivante : "Participiez-vous en 1995
à des successions non partagées, le cas échéant auxquelles ? (indiquer les
noms, dernier domicile et date de décès du défunt, éventuellement date du
partage)". La recourante soutient qu'étant seule héritière de feu R. elle ne participait pas alors à une succession non partagée. Elle
ne saurait être suivie car elle n'aurait pas dû ignorer que, d'une manière
ou d'une autre, elle avait à communiquer au fisc le fait qu'une succession
lui était dévolue, à plus forte raison du moment qu'elle était assistée
dans ses démarches fiscales par un bureau fiduciaire.
Il est établi par ailleurs que la fortune en question et ses
rendements soumis à l'impôt anticipé n'ont été déclarés à l'autorité que
le 15 janvier 1997 au plus tôt, c'est-à-dire à une époque où la taxation
fiscale de la recourante pour l'année 1996 était entrée en force. C'est
donc dire qu'au regard des principes légaux et jurisprudentiels rappelés
ci-dessus l'intéressée est déchue de son droit au remboursement. Le fait
que les membres d'une communauté héréditaire doivent agir, pour le rem-
boursement de l'impôt, en recourant à une formule (S-167) qu'un héritier
unique ne peut quant à lui pas utiliser n'est d'aucun secours à G. en l'espèce, dans la mesure où il n'en résulte pas
d'inégalité de traitement. En effet, des hoirs ne seraient pas moins dé-
chus de leur droit au remboursement si, comme la recourante, ils avaient
omis de déclarer la fortune dont le revenu est frappé de l'impôt.
4. Il suit des considérants qui précèdent que le recours, mal fon-
dé, doit être rejeté. La recourante, qui succombe, doit supporter les
frais de la cause (art.47 LPJA). Elle n'a pas droit à des dépens (art.48
LPJA).
Par ces motifs,
LE TRIBUNAL ADMINISTRATIF
1. Rejette le recours.
2. Met à la charge de la recourante un émolument de décision de 500 francs
et les débours par 50 francs, montants compensés par son avance.
3. N'alloue pas de dépens.
Neuchâtel, le 3 avril 1998