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Maintenance deductions for renovation costs under a right of habitation

SGSTA.2002.106Autre juridiction7 déc. 2003Partially Granted

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Extrait par Omnilex

Résumé Omnilex

The tax court held that a person holding a lifelong right of habitation may deduct renovation and maintenance costs that he or she has contractually agreed to bear and actually paid, even if the agreement departs from the default rule of Art. 778 ZGB. The court treated habitation like usufruct for income-tax purposes as regards self-use and related expenses. It also rejected the tax authority’s allegation of tax avoidance, finding the family and financing arrangement not unusually artificial. The appeal was therefore allowed in principle, with a correction for the 1999 deduction because that amount was based on a cost estimate rather than final invoices.

Regeste Omnilex

StG § 39 Abs. 3, § 41 Abs. 1 lit. a; DBG Art. 32 Abs. 2, Art. 33 Abs. 1 lit. a; ZGB Art. 778 Abs. 1: Ein Wohnrechtsberechtigter, der sich gegenüber den Eigentümern durch schriftliche Vereinbarung zur Übernahme von Umbaukosten verpflichtet und diese Kosten tatsächlich trägt, kann sie als Gewinnungskosten vom Einkommen abziehen. Für die Einkommensbesteuerung ist zwischen Nutzniessung und Wohnrecht hinsichtlich Eigengebrauch und damit zusammenhängender Kosten kein Unterschied zu machen. Eine vom dispositiven Recht abweichende Kostenregelung ist zivilrechtlich zulässig und steuerlich grundsätzlich verbindlich. Steuerumgehung setzt eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung voraus; blosse, nachvollziehbar begründete Steuerplanung genügt nicht (consid. 3-6).

Texte intégral

Geschäftsnummer:** SGSTA.2002.106**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:08.12.2003
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.155
Titel:** Abzug Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen**
Resümee:** StG § 39 Abs. 3, 41 Abs. 1 lit. a, DBG Art. 32 Abs. 2, 33 Abs. 1 lit. a, ZGB Art. 778 Abs. 1 - Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen. Kann der Inhaber eines Wohnrechts einen Teil der Kosten des Umbaus der von ihm bewohnten Liegenschaft vom Einkommen abziehen, nachdem er sich durch eine schriftliche Vereinbarung gegenüber den Eigentümern verpflichtet hat, diese Kosten teilweise zu übernehmen ? Hat der Wohnrechtsberechtigte aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung Unterhaltskosten getragen, so ist er berechtigt, diese Kosten als Gewinnungskosten abzuziehen. Selbst wenn hinter dem gewählten Vorgehen der Beteiligten die Absicht, Steuern zu sparen, stecken sollte, so erscheint das Vorgehen nicht als derart aussergewöhnlich, dass auf eine Steuerumgehung geschlossen werden müsste.**
KSGE 2003 Nr 12 ** StG § 39 Abs. 3, 41 Abs. 1 lit. a, DBG Art. 32 Abs. 2, 33 Abs. 1 lit. a, ZGB Art. 778 Abs. 1**- Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen. * Kann der Inhaber eines Wohnrechts einen Teil der Kosten des Umbaus der von ihm bewohnten Liegenschaft vom Einkommen abziehen, nachdem er sich durch eine schriftliche Vereinbarung gegenüber den Eigentümern verpflichtet hat, diese Kosten teilweise zu übernehmen ? Hat der Wohnrechtsberechtigte aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung Unterhaltskosten getragen, so ist er berechtigt, diese Kosten als Gewinnungskosten abzuziehen.* * Selbst wenn hinter dem gewählten Vorgehen der Beteiligten die Absicht, Steuern zu sparen, stecken sollte, so erscheint das Vorgehen nicht als derart aussergewöhnlich, dass auf eine Steuerumgehung geschlossen werden müsste.* Urteil SGSTA.2002.105-106;BST2002.40 vom 8. Dezember 2003 Sachverhalt 1. X. und Y. sind seit 1991 Eigentümer der Liegenschaft GB ... Nr. 100 (...). Im Rahmen der Teilung des Nachlasses ihrer Mutter hatten die beiden die Liegenschaft zu Gesamteigentum übernommen. Gleichzeitig wurde dem inzwischen ebenfalls verstorbenen Vater, Z. sel., ein Nutzniessungsrecht an dieser Liegenschaft eingeräumt. 1997 beschlossen die Steuerpflichtigen mit ihrem Vater, in die Liegenschaft zu ziehen. Dazu musste die Liegenschaft aber umfassend renoviert werden, nachdem sie im Unterhalt jahrelang vernachlässigt worden war. In den Jahren 1998 bis 2000 wurde die Liegenschaft für einen Betrag von Fr. 1'621'996.30 umfassend saniert und renoviert. Aus dem ursprünglichen Einfamilienhaus wurden drei Wohnungen gemacht. Damit die oberen beiden Wohnungen von den Steuerpflichtigen benutzt werden konnten, wurde mit Dienstbarkeitsvertrag vom 26. Januar 1999 das Nutzniessungsrecht des Vaters gelöscht und ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht an der Parterrewohnung begründet. Am 31. August 1999 schlossen die Parteien eine Vereinbarung ab. Dabei wurde festgehalten, dass die Hypothekarschuld und die Kosten, die den gewöhnlichen Unterhalt übersteigen werden, wie folgt von den einzelnen Parteien getragen werden sollen: - Z.: 33 % - X.: 45 % - Y.: 22 % Von den Gesamtkosten von Fr. 1'621'996.30 anerkannte die Veranlagungsbehörde einen Betrag von Fr. 1'197'334.-- als werterhaltende Investitionen an. Entgegen der internen Abmachung wurde dieser Betrag von der Veranlagungsbehörde in den Jahren 1998 - 2000 im Verhältnis von 67 % zu 33 % auf X. bzw. Y. verteilt. Per 8. Oktober 2001 erhielt Z. die definitiven Veranlagungen der Jahre 1999 und 2000 (Staatssteuer) bzw. 1999/2000 (direkte Bundessteuer). Dabei wurden die bei der Liegenschaft GB ... Nr. 100 geltend gemachten Gebäudeunterhaltskosten von Fr. 155'000.-- (1999) bzw. Fr. 291'982.-- gestrichen und nicht zum Abzug zugelassen. 2. Mit Schreiben vom 6. November 2001 liess die Erbengemeinschaft von Z. sel. Einsprache erheben. Dabei wurde geltend gemacht, dass die Vereinbarung vom 31. August 1999 die Frage der Übernahme von Kosten und Schulden zivilrechtlich gültig regle. Diese Regelung sei auch für die Steuerbehörden verbindlich. Sowohl Nutzniesser als auch Wohnrechtsberechtigte seien für ihre Rechte einkommenssteuerpflichtig, weshalb auch entsprechende Abzüge für den Unterhalt gemacht werden dürften. Es sei nicht richtig, dass Z. den Liegenschaftsunterhalt nicht selbst finanziert habe. Er habe 33 % der Schuldanteils am Baukredit übernommen. Irrtümlich sei in der Steuererklärung 2000 der Schuldanteil von Fr. 495'000.-- nicht deklariert worden. Sollte die Steuerverwaltung diese Schulden nicht akzeptieren, müsste ein Darlehen zugunsten von X. und Y. im Betrag von Fr. 495'000.-- und einem Schuldzins von Fr. 14'340.-- steuerlich anerkannt werden. Der Zinsanteil am Baukredit sei von der Veranlagungsbehörde irrtümlich als Mietzins bezeichnet worden, was rechtlich bei einem unentgeltlichen Wohnrecht unmöglich sei. Mit Schreiben vom 24. Juli 2002 hielt der Vertreter der Rekurrenten noch einmal fest, dass es unklar sei, was die Veranlagungsbehörde unter der fehlenden "direkten Kostenübernahme" durch Z. sel. verstehe. Schuld und Schuldzins seien in den Steuererklärungen 1999, 2001A und 2001B deklariert worden. Irrtümlich sei in der Steuererklärung 2000 der Schuldanteil, nicht aber der Schuldzins gestrichen worden. Die Bank habe zudem den Umbau nur finanziert, weil der vermögende Vater bereit war, sich am Umbau finanziell zu beteiligen. Alle drei Beteiligten hätten sich in den Steuererklärungen stets an den vereinbarten Verteiler gehalten. Die Aufrechnungen in den Jahren 1999 und 2000 seien daher zu Unrecht erfolgt. Am 17. März 2000 habe Z. seinen Kindern den bisher aufgelaufenen Schuldzinsanteil von 33 % an Baukredit und Hypotheken im Betrag von 19'800.-- überwiesen. Danach habe er monatlich Fr. 1'650.-- für den Schuldzins und Fr. 165.-- für die Haushaltskasse überwiesen. Nie habe er damit einen Mietzins bezahlt. Die Parteien hätten kein unentgeltliches Wohnrecht eingetragen, wenn sie vorgehabt hätten, es bereits kurze Zeit später zu missachten. Es sei der ausdrückliche Wille der verstorbenen Mutter gewesen, dass Z. unentgeltlich in der Liegenschaft wohnen könne. Diesen Willen hätten die Kinder niemals missachtet. 3. Mit Entscheid vom 11. Oktober 2002 wurde die Einsprache abgewiesen. Die Veranlagungsbehörde hielt dabei fest, dass die Sanierung zu 100 % fremdfinaziert worden sei und die neu errichtete Hypothek auf die beiden Kinder lauten würde. Der Vater sei weder eine Bürgschaftsverpflichtung eingegangen noch hafte er für die neue Hypothek. In der Steuererklärung 2000 sei keine Schuld gegenüber den Kindern deklariert worden. Auch im Inventar- und Teilungsakt hätten die beiden Kinder gegenüber ihrem Vater keine Darlehensschuld geltend gemacht. Effektiv sei das vereinbarte unentgeltliche Wohnrecht in ein entgeltliches Wohnrecht umgewandelt worden, der Vater müsse daher keinen Eigenmietwert versteuern, könne aber die bezahlten Schuldzinses steuerlich auch nicht abziehen. 4. Gegen den Einspracheentscheid liess die Erbengemeinschaft des Z. sel. mit Schreiben vom 13. November 2002 Rekurs und Beschwerde erheben mit dem Begehren, der angefochtene Einspracheentscheid sei aufzuheben und die gemäss Steuererklärung geltend gemachten Liegenschaftenkosten seien zum Abzug zuzulassen. Dabei wurde ausgeführt, dass im Architekturvertrag X., Z. und Y. als Auftraggeber aufgeführt seien. Dass der Vertrag nur von den Grundeigentümern unterzeichnet worden sei, sei eine Belanglosigkeit. Die äusserst hohen Renovationskosten seien darauf zurückzuführen, dass während Jahrzehnten keine Investitionen vorgenommen wurden und dass der Vater die Liegenschaft auch während des Umbaus bewohnen wollte. Sämtliche Werkverträge würden auf den Namen des Vaters und Steuerpflichtigen lauten, seien aber auch von den beiden Eigentümern unterzeichnet worden. Die meisten Rechnungen würden auf den Namen des Steuerpflichtigen lauten. Die Sanierung sei ein gemeinsames Projekt der Familie gewesen. Der Steuerpflichtige hätte die Sanierung nicht getätigt, wenn seine Kinder nicht zu ihm gezogen wären. Die Eigentümer hätten die Sanierung aus finanziellen Gründen nicht alleine durchgeführt. Um die internen finanziellen Folgen zu regeln, hätten die Beteiligten das Nutzniessungsrecht des Vaters an der ganzen Liegenschaft in ein unentgeltliches Wohnrecht an der Wohnung im Erdgeschoss umgewandelt. Zudem hätten sie vereinbart, dass von den Verzinsungskosten der Hypothek und den Lasten, die über den gewöhnlichen Unterhalt hinausgingen, der Vater einen Anteil von 33 %, X. einen solchen von 45 % und Y. einen solchen von 22 % übernehmen würden. Die Finanzierung mit der Bank sei allein von den beiden Eigentümern geregelt worden, da der Steuerpflichtige im Grundbuch nicht als Eigentümer eingetragen war, da sie den 87 Jahre alten Vater nicht mehr in die langfristige Finanzierung einbinden wollten und da man eine Verkomplizierung der Angelegenheit mit der Gewährung eines Drittpfands an den Steuerpflichtigen vermeiden wollte. Die Bank habe beim Entscheid über die Gewährung der Hypothek und bei der Überprüfung der finanziellen Tragbarkeit aber die finanziellen Verhältnisse des Steuerpflichtigen mitberücksichtigt. Es sei rechtlich zulässig, dass zwischen den Eigentümern und dem Wohnrechtsberechtigten eine vom dispositiven Gesetzestext abweichende Regelung über die Tragung der finanziellen Lasten abgeschlossen werde. Im übrigen seien die von der Vorinstanz vorgebrachten Argumente nicht stichhaltig. 5. In ihrer Vernehmlassung vom 31. März 2003 beantragte die Veranlagungsbehörde, den Rekurs bzw. die Beschwerde abzuweisen. In der Begründung führte die Veranlagungsbehörde aus, dass gemäss Architekt von den gesamten Renovationskosten von Fr. 1'621'996.-- nur ein Teil, nämlich Fr. 1'229'491.-- werterhaltend seien. Nach Überprüfung durch die Veranlagungsbehörde hätten die werterhaltenden Ausgaben noch Fr. 1'197'334.-- betragen. Da der Vater keinen Gebäudeunterhalt geltend machen könne, seien diese Ausgaben auf die Kinder im Verhältnis von 67 % (X.) zu 33 % (Y.) zu verteilen. Der Gebäudeunterhalt könne nur vom jeweiligen Eigentümer geltend gemacht werden. Unter Umständen sei es möglich, dass auch Nutzniessungs- und Wohn-rechtsberechtigte den Gebäudeunterhalt steuerlich zum Abzug bringen könnten, wenn eine entsprechende Regelung getroffen worden sei. Der Nutzniesser und der Wohnrechtsberechtigte seien steuerrechtlich aber auseinander zu halten. Der Nutzniesser sei eher wie ein Eigentümer zu behandeln, der Wohnrechtsberechtigte eher wie ein Mieter. Entgegen der internen Abmachung habe sich der Vater überhaupt nicht an den Unterhaltskosten beteiligt. So habe beispielsweise die Bank weder eine Solidarhaft noch eine Bürgschaft gefordert. Die Bestätigung der Bank vom 23. Juli 2002 sei eine Gefälligkeitsbestätigung. Der Steuerpflichtige habe nie eine Handwerkerrechnung bezahlt, ebenso wenig habe es einen Geldfluss zu seinen Kindern gegeben. Der Steuerpflichtige habe demnach in der Steuererklärung eine entsprechende Schuld bewusst mit dem Hinweis auf das Wohnrecht gestrichen. Auch im Rahmen der Erbenverhandlung hätten die Kinder keine Darlehensschuld deklariert. Sie hätten somit auf einem um den stritten Betrag erhöhten Nachlass die Nachlasstaxe bezahlt. Bei den Zahlungen des Steuerpflichtigen würde es sich nicht um Hypothekarzinszahlungen, sondern um Mietzinszahlungen handeln. Der Tatbestand der Steuerumgehung sei gegeben, da die Finanzierungsfrage erst geregelt worden sei, als der Umbau praktisch beendet war. Auch das zeitliche Auseinanderklaffen zwischen der Umwandlung der Nutzniessung in ein Wohnrecht und des Abschlusses der internen Vereinbarung sei ungewöhnlich. Die interne Vereinbarung sei kurz vor dem Einreichen der Steuererklärung 1999 abgeschlossen worden. Das gewählte Vorgehen sei auf eine Steuerplanung zurückzuführen. Im übrigen seien die deklarierten Abzüge für den Gebäudeunterhalt falsch. Im Fall einer Gutheissung des Rekurses und der Beschwerde müsste dies korrigiert werden. 6. Die Eidgenössische Steuerverwaltung hat auf eine Stellungnahme verzichtet. 7. In ihrer Replik vom 23. Juni 2003 liessen die Rekurrenten und Beschwerdeführer mitteilen, dass die Vorinstanz ganze Teile des Sachverhaltes ausgeklammert habe. Dies sei notwendig gewesen, um an den Tatsachen vorbei zum Ziel zu gelangen. Die ausgeklammerten Teile des Sachverhaltes würden deshalb als anerkannt gelten. Zwischen der Nutzniessung und dem Wohnrecht dürfe hier kein Unterschied gemacht werden, da die Nutzung für den Bereichten und die Einschränkung für den Eigentümer in beiden Fällen dieselbe sei. Die Bescheinigung der Bank sei sicherlich keine Gefälligkeitsbescheinigung. Die finanzielle Leistungsfähigkeit der Hypothekarschuldner würde heutzutage gegenüber dem Verkehrswert des belasteten Gebäudes höher gewichtet. Dass der Steuerpflichtige sich verpflichtet habe, 33 % der Sanierungskosten zu übernehmen genüge, der effektive Geldfluss sei zweitrangig. Der Abschluss eines Mietvertrages sei für den Steuerpflichtigen nie in Frage gekommen. Einzig aus dem zeitlichen Ablauf der Geschehnisse dürfe nicht auf eine Steuerumgehung geschlossen werden. Die Vorinstanz messe den Formalitäten zuviel Gewicht zu und übersehe dabei, dass der Steuerpflichtige Aufträge an Architekten und Handwerker erteilt und daher auch für die entsprechenden finanziellen Verpflichtungen gehaftet habe. Erwägungen 1. ... 2. Der Abzug der Unterhaltskosten bei Liegenschaften im Privatvermögen und der Schuldzinsenabzug werden im kantonalen Steuergesetz (§ 39 Abs. 3 bzw. § 41 Abs. 1 lit. a StG) und im Gesetz über direkte Bundessteuer (Art. 32 Abs. 2 bzw. Art. 33 Abs. 1 lit. a DBG) nahezu identisch geregelt, so dass es sich rechtfertigt, Rekurs und Beschwerde gemeinsam zu behandeln. Soweit notwendig wird auf einzelne Differenzierungen hingewiesen. 3. Streitig ist namentlich, ob der Steuerpflichtige als Nutzniessungsberechtigter bzw. Inhaber eines Wohnrechts berechtigt ist, einen Teil der Kosten des Umbaus der von ihm bewohnten Liegenschaft vom Einkommen abzuziehen, nachdem er sich gegenüber den Eigentümern verpflichtet hat, diese Kosten teilweise zu übernehmen. Nach Aussage der Vorinstanz gilt es diesbezüglich zwischen Nutzniessung und Wohnrecht klar zu unterscheiden. Der Nutzniesser sei wirtschaftlich betrachtet eher wie ein Eigentümer, der Wohnrechtsberechtigte dagegen eher wie ein Mieter einzustufen. Der Wohnrechtsberechtigte könne daher nicht Unterhaltskosten in unbeschränkter Höhe zum Abzug bringen. Nach Aussage der Rekurrenten und Beschwerdeführer ist die Nutzung eines vom Berechtigten selbst bewohnten Grundstücks beim Wohnrechtsberechtigten hingegen in ihrer Art und Intensität dieselbe wie beim Nutzniessungsberechtigten bzw. Eigentümer. Dazu gilt es folgendes festzuhalten: Im Zivilgesetzbuch ist das Wohnrecht (Art. 776 ff. ZGB) im Abschnitt über die Nutzniessung und anderen Dienstbarkeiten (Art. 745 - 781 ZGB) geregelt. Beide Institute, Nutzniessung und Wohnrecht, sind Personaldienstbarkeiten. Zwischen beiden bestehen aber insofern Unterschiede, als das Wohnrecht gegenständlich auf Grundstücke beschränkt ist und höchstpersönliche, unübertragbare Befugnisse vermittelt. Nicht zulässig ist beim Wohnrecht insbesondere die Weitergabe der Gebrauchsrechte an Dritte (Art. 776 Abs. 2 ZGB). Die Nutzniessung umfasst sowohl den Gebrauch als auch den Genuss der übertragenen Sache (Art. 755 Abs. 1 ZGB), während das Wohnrecht gemäss Art. 776 Abs. 1 ZGB allein den Gebrauch der Sache beinhaltet (vgl. P. Locher, Die steuerliche Behandlung des Wohnrechts im Kanton Bern, Der bernische Notar, 42, S. 188 f.; R. von Erlach, Die Besteuerung von Nutzniessung und Wohnrecht in der Schweiz, S. 7 ff; AGVE 1967 S. 226 f.). Nutzniessung und Wohnrecht weisen jedoch - wie die Rekurrenten und Beschwerdeführer zurecht festhalten - insoweit den gleichen Inhalt auf, als beide den Gebrauch einer Sache durch den dazu Berechtigten zum Gegenstand haben. Wenn nun das Steuergesetz den steuerbaren Eigengebrauch unbeweglichen Vermögens der Nutzung an einem solchen Vermögenswert gleichstellt, so ist in dieser Nutzung auch der Gebrauch aufgrund des Wohnrechts enthalten (vgl. P. Locher, Kommentar zum DBG, Art. 21 N 8). Das Recht zum Gebrauch einer Sache ist im Recht auf Nutzung inbegriffen und reicht nicht über das letztere hinaus. Gemäss § 27 lit. b StG gilt demnach der Mietwert von Liegenschaften oder Liegenschaftsteilen, die dem Steuerpflichtigen aufgrund von Eigentum oder eines Nutzungsrechts zum Eigengebrauch zur Verfügung stehen als steuerbares Einkommen. Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG gilt die-selbe Regelung, soweit die Nutzungsrechte unentgeltlich gew.rt werden. Zwischen Eigentum, Nutzniessung und Wohnrecht wird hier im Steuergesetz und im Gesetz über die direkte Bundessteuer zurecht kein Unterschied gemacht. Wenn nun aber der Wohnrechtsberechtigte wie der Eigentümer den Eigengebrauch als Einkommen versteuern muss, so muss er auch berechtigt sein, die entsprechenden Gewinnungskosten - wie beispielsweise die von ihm getragenen Unterhaltskosten - abzuziehen, da nur der effektive Reinvermögenszugang besteuert werden darf (vgl. E. Blumentstein/P. Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, S. 241). Der Wohnrechtsberechtigte hat somit den Eigenmietwert abzüglich allfälliger, auf ihn entfallende Unterhaltskosten als Einkommen zu versteuern (vgl. P. Locher, Kommentar zum DBG, J. Baur/M. Klöti-Weber/W. Koch/B. Meier/U. Ursprung, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 22 N 382; Art. 32 N 4; ZStP 9 S. 198; StE 1991 B 25.6 Nr. 23; StR 55 S. 404; StE 1985 B 26.26 Nr. 1). Im Einkommenssteuerrecht ist somit zwischen Nutzniessung und Wohnrecht kein Unterschied auszumachen. Ob Wohnrecht und Nutzniessung auch im Vermögenssteuerrecht gleich behandelt werden müssen, ist in Lehre und Rechtsprechung umstritten (vgl. dazu mit weiteren Hinweisen R. Zigerlig/G. Jud, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Art. 13 N 16), muss hier aber nicht beantwortet werden. 4. Nach Art. 778 Abs. 1 ZGB trägt der Wohnrechtsberechtigte nur die Kosten des ge-wöhnlichen Unterhalts. Nach unbestrittener Ansicht können die Parteien aber im Bestellungsakt oder auch nachträglich eine andere Regelung der Unterhaltskosten vereinbaren (vgl. M. Baumann, Zürcher Kommentar, Art. 778 ZGB N 10; J. Schmid, Sachenrecht, N 1361; BGE 52 II 132). In casu haben die Parteien mit der Vereinbarung vom 31. August 1999 eine solche vom Gesetzestext abweichende Aufteilung beschlossen. Eine derartige vom dispositiven Gesetzestext abweichende Regelung ist eher ungewöhnlich, doch haben die Parteien innerhalb der Vereinbarung nachvollziehbar die Erwägungen festgehalten, warum man sich für die getroffene Regelung entschieden hatte. Eine solche Vereinbarung ist grundsätzlich auch für die Steuerbehörden verbindlich. Hat nun der Steuerpflichtige aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung Unterhaltskosten getragen, so ist er berechtigt, diese Kosten als Gewinnungskosten abzuziehen. Die Höhe dieser Kosten ist entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht beschränkt. Durchaus ist es möglich, dass die Gewinnungskosten das zu versteuernde Einkommen sogar übersteigen (vgl. M. Reich, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG], Art. 9 N 7). 5. Im folgenden gilt es abzuklären, ob und in welchem Ausmass der Steuerpflichtige Unterhaltskosten getragen hat. Die Unterhaltskosten wurden in casu von den Beteiligten nicht aus eigenen Mitteln, sondern mit dem von der Bank aufgenommenen Fremdkapital bezahlt. Mit der Übernahme des vereinbarten Schuldanteils und der Bezahlung der angefallenen Schuldzinsen hat der Steuerpflichtige gleichzeitig die angefallenen Unterhaltskosten anteilmässig bezahlt. Dass hier formell gegenüber der Bank lediglich die beiden Grundeigentümer als Hypothekarschuldner auftraten, kann keine Rolle spielen. Offensichtlich spielte die finanzielle Situation des Steuerpflichtigen für die Gewährung der Hypothek durchaus eine nicht zu unterschätzende Rolle. Zumindest gibt es keinerlei Anhaltspunkt dafür, dass das Schreiben der Bank vom 23. Juli 2002 nur ein Gefälligkeitsschreiben darstellen sollte. Effektiv hat der Steuerpflichtige denn auch die entsprechenden Zahlungen auf das Hypothekarkonto der Rekurrenten geleistet. Sämtliche Beteiligten haben zudem in ihren Steuererklärungen jeweils nur den in der Vereinbarung festgelegten Anteil an der Gesamtschuld und den bezahlten Schuldzinsen deklariert. Lediglich im Jahr 2000 hat die mit der Erstellung der Steuererklärung beauftragte Firma fälschlicherweise den Schuldanteil des Steuerpflichtigen gestrichen. Der Schuldzinsenanteil wurde hingegen stets von allen Beteiligten deklariert. Keinerlei Anhaltspunkte gibt es für die Ansicht der Vorinstanz, dass die Zahlungen des Steuerpflichtigen an seine Kinder (verdeckte) Mietzinszahlungen darstellen würden. Hätten die Parteien effektiv ein Mietverhältnis begründen wollen, wäre wohl auf den kostenpflichtigen Eintrag des Wohnrechts im Grundbuch im Jahr 1999 verzichtet worden. 6. Die Vorinstanz bezeichnet das Vorgehen der Beteiligten als Steuerumgehung. Eine Steuerumgehung liegt nach herrschender Lehre und Rechtsprechung dann vor, wenn eine ungewöhnliche Rechtsgestaltung gewählt wurde (objektives Kriterium) in der Absicht Steuern zu sparen (subjektives Kriterium) und effektiv eine erhebliche Steuerersparnis (effektmässiges Kriterium) erzielt werden konnte (vgl. E. Blumenstein/P. Locher, a.a.O., S. 32; M. Meili, Die Steuerumgehung im schweizerischen Recht der direkten Steuern, S. 4; StE 2001 A Nr. 10; ASA 64 S. 80 ff.). Selbst wenn hinter dem gewählten Vorgehen der Beteiligten die Absicht, Steuern zu sparen, stecken sollte, so erscheint das Vorgehen nicht als derart aussergewöhnlich, dass man sogleich auf eine Steuerumgehung schliessen müsste. Durchaus haben die Beteiligten z.B. in der Vereinbarung vom 31. August 1999 das Vorgehen nachvollziehbar begründet. Die Lehre der Steuerumgehung darf auch nicht dazu führen, dass jegliche Steuerplanung verunmöglicht wird. Jedermann steht es frei, sich wirtschaftlich so zu betätigen, dass eine möglichst geringe Steuerlast anfällt. Nur wenn der Bogen überspannt wird und ein allzu ausgefallener Sachverhalt konstruiert wird, soll das Steuerrecht korrigierend eingreifen (E. Blumenstein/P. Locher, a.a.O., S. 31 f.). Ein derart ausgefallener Sachverhalt liegt hier nicht vor, so dass das Vorliegen einer Steuerumgehung verneint werden kann. 7. Insgesamt ergibt sich, dass die Beteiligten mittels schriftliche Vereinbarung eine von Art. 778 ZGB abweichende Regelung der Unterhaltskostentragung gewählt haben und der Steuerpflichtige Zahlungen, die gemäss Vereinbarung geschuldeten waren, auch effektiv geleistet hat. Das gewählte Vorgehen ist deshalb steuerrechtlich anzuerkennen und Rekurs und Beschwerde in diesem Sinne gutzuheissen. Der Vorinstanz ist aber insofern zuzustimmen, als die vom Steuerpflichtigen deklarierten Unterhaltskosten zumindest im Steuerjahr 1999 lediglich auf einem Kostenvoranschlag beruhen, der mit der definitiven Abrechnung nicht übereinstimmt. Hier sind entsprechende Korrekturen anzubringen. * Steuergericht, Urteil vom 8. Dezember 2003*

Mots-clés

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Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether a holder of a right of habitation may deduct renovation/maintenance costs borne under a written cost-sharing agreement with the owners

Solution extraite

Yes. A right-of-habitation holder who, under a valid agreement, actually bears maintenance costs may deduct those costs as income-producing expenses.

Motifs extraits

For income tax, habitation and usufruct are treated alike with respect to self-use; the holder is taxed on the rental value and may deduct related expenses actually borne. A contractual allocation departing from Art. 778 ZGB is admissible and binding for tax purposes.

Question juridique clé

Whether the arrangement amounted to tax avoidance

Solution extraite

No. Even if tax-saving motives existed, the structure was not so unusual as to justify recharacterization as tax avoidance.

Motifs extraits

Tax avoidance requires an unusual legal structure, tax-saving intent, and significant tax savings. Here the parties documented understandable family and financing reasons, and the chosen structure did not exceed the bounds of permissible tax planning.

Question juridique clé

Whether the deduction for 1999 had to be corrected because it was based on an estimate rather than the final accounts

Solution extraite

Yes, to the extent the declared maintenance costs for 1999 did not match the final settlement, corrections were required.

Motifs extraits

The court accepted the deductibility in principle but noted that the amount for 1999 rested on a cost estimate that differed from the definitive invoice.

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