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Self-disclosure and tax-fraud fines for undeclared French property

SGSTA.2013.89Autre juridiction27 avr. 2014Dismissed

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Extrait par Omnilex

Résumé Omnilex

The Solothurn tax authority opened back-tax and tax-evasion proceedings against X., A. for an undeclared French property. He argued that the 2008 return constituted a first self-disclosure and that the newer, milder law should apply. The court held that the declaration did not amount to a valid self-disclosure because it did not clearly reveal years of prior non-declaration and was not an unreserved disclosure to the tax authorities. The appeal and complaint were fully dismissed and the fines for state and federal tax evasion were upheld.

Regeste Omnilex

Art. 2 Abs. 2 StGB; Art. 175 Abs. 3 DBG; § 189 Abs. 3 StG; self-disclosure and lex mitior in tax-evasion proceedings. The temporal criminal-law rule requires a comparison of the old and new regimes as wholes; the analysis starts with punishability and only then addresses sanctions. A self-disclosure is valid only if the taxpayer’s statement can, in good faith, be recognized as such by the tax authority and if it discloses the hidden tax factors fully, concretely, and without reservation. A declaration that merely suggests a recent omission or leaves prior years concealed does not satisfy these requirements, even if some information is provided. If no valid self-disclosure exists, the fine for completed tax evasion remains applicable; a reduced factor may be justified by later cooperation (consid. 4-6).

Texte intégral

Geschäftsnummer:** SGSTA.2013.89**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:28.04.2014
FindInfo-Nummer:O_SG.2015.271
Titel:** Nachsteuer und Hinterziehung 2000-2006**
Resümee:** Strafsteuerverfahren, Selbstanzeige. Rückwirkungsverbot und Anwendung des milderen Rechts. Voraussetzungen der Anwendbarkeit des Verfahrens der straflosen Selbstanzeige. In casu Selbstanzeige verneint.**
KSGE 2014 Nr. 17 ** StG § 189 Abs. 3,DBG Art. 175 Abs. 3.Strafsteuerverfahren, Selbstanzeige. * Rückwirkungsverbot und Anwendung des milderen Rechts. Voraussetzungen der Anwendbarkeit des Verfahrens der straflosen Selbstanzeige. In casu Selbstanzeige verneint. Sachverhalt 1.1 Mit Datum vom 6. Dezember 2010 leitete das Steueramt des Kantons Solothurn gegen den Steuerpflichtigen X., A., ein Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren bezüglich der Steuerperioden 2000-2006 (Staatssteuer und Direkte Bundessteuer) ein. Zur Begründung wurde im an den Steuerpflichtigen gerichteten Schreiben ausgeführt, dass infolge der Nichtdeklaration der Liegenschaft in Frankreich eine Unterbesteuerung zu verzeichnen gewesen sei (Grund für die Einleitung des Nachsteuerverfahrens); durch die Nichtdeklaration der Liegenschaft in Frankreich sei eine Steuerhinterziehung erfolgt, wobei bezüglich des Verschuldens von einem vorsätzlichen Verhalten auszugehen sei (Grund für die Einleitung des Hinterziehungsverfahrens). Nebst der Gewährung des rechtlichen Gehörs wurde der Steuerpflichtige aufgefordert, den Kaufvertrag, Grundrisse, Baupläne und Weiteres die Liegenschaft in Frankreich betreffend einzureichen, um die Liegenschaft schätzen zu können. Ebenso wurde die Zusammenstellung allfälliger Mietzinseinnahmen der Jahre 1999-2006 bezüglich dieser Liegenschaft eingefordert. 1.2 Der Steuerpflichtige, mittlerweile mit neuer Adresse in B./BE, liess mit Datum vom 2. Februar 2011 dem Steueramt den Kaufvertrag zukommen, verbunden mit der Bemerkung, dass das Haus seit dem Kauf nie vermietet worden sei. 1.3 Gemäss einer durch das Steueramt des Kantons Solothurn abgegebenen Sachverhaltsdarstellung wurde das (Vor-)Verfahren mit Datum vom 28. März 2011 abgeschlossen; danach wurden gegenüber dem Steuerpflichtigen Nachsteuern von CHF 7'893.35 plus Verzugszinsen von CHF 1'766.20 (Staatssteuer) und CHF 2'109.30 plus Verzugszinsen von CHF 381.70 (Bundessteuer) erhoben. Die Bussenverfügungen wurden mit CHF 5'519.95 (Staatssteuer) und CHF 1'581.95 (Bundessteuer) festgelegt, wobei mit dem Faktor 0,75 gerechnet worden war. 1.4.1 Mit Datum vom 26. April 2011 liess der Steuerpflichtige Einsprache erheben, im Wesentlichen mit der Begründung, die bislang nicht deklarierte Ferienliegenschaft in Frankreich sei mit der Steuererklärung 2008 nachgemeldet bzw. deklariert worden; es liege somit eine Selbstanzeige vor. Nebst der Aufhebung der veranlagten Bussen wurde eine Korrektur der Schulden bzw. der Schuldzinsen verlangt; ebenso wurde eine Korrektur des Eigenmietwertes bezüglich der Liegenschaft in Frankreich gefordert. Seitens der durch den Steuerpflichtigen beigezogenen Vertretung wurde eine präzisierende Eingabe in Aussicht gestellt, sobald die vollständigen Akten verfügbar seien. 1.4.2 Am 23. August 2011 wurde die Einsprache vom 26. April 2011 insofern präzisiert bzw. ergänzt, als bezüglich der Schulden und Schuldzinsenaufteilung zwei in der Schweiz liegende und dem Einsprecher gehörende Liegenschaften mit Kataster- und Verkehrswert aufgeführt wurden. Unter Bezugnahme auf die konkret errechnete (durchschnittliche) Verhältniszahl zwischen Kataster- zu Verkehrswert (nämlich 22,12 %) wurde in der Einsprache deshalb gefordert, den Steuerwert für die in Frankreich liegende Liegenschaft im gleichen Verhältnis zu eruieren, was für die Liegenschaft in Frankreich zu einem Wert von CHF 78'765.00 führen müsse. Auch bezüglich des Eigenmietwertes wurde beantragt, diesen Wert analog zum Eigenmietwert der durch den Steuerpflichtigen selbstbewohnten Liegenschaft in A., nämlich zu 10 % des ermittelten Steuerwertes, festzulegen. Für die Liegenschaft in Frankreich wurde folglich ein Eigenmietwert von höchstens CHF 8'000.00 beantragt. 1.5 Die am 20. Juni 2013 durchgeführte Einspracheverhandlung zeitigte kein das Verfahren erledigendes Ergebnis. Mit Einspracheentscheid vom 16. August 2013 wies das Steueramt die Einsprache im Wesentlichen ab; unter teilweiser Gutheissung der Einsprache wurde der Steuerwert der in Frankreich liegenden Liegenschaft tiefer (d.h. zu einem Drittel des bekannten Kaufpreises) bewertet, was auch zu einem tieferen Eigenmietwert führte. Bedingt durch diese teilweise nach unten angepassten Werte bejahte das Steueramt auch die Neuaufteilung der Schulden- bzw. Schuldzinsen. Dem Einspracheentscheid lagen auch die Übersichtsblätter über die gesamte Forderung des Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahrens der Steuerjahre 2000-2009 (Staats- und Bundessteuer) bei. In Bezug auf die vom Steuerpflichtigen anbegehrte Aufhebung der Bussenverfügungen führte das Steueramt aus, dass vorliegend keine formgültige Selbstanzeige vorgelegen habe, um lediglich eine Nachbesteuerung vorzunehmen. Das mit Datum vom 6. Dezember 2010 gegenüber dem Steuerpflichtigen eingeleitete Nachsteuer- und Hinterziehungsverfahren basiere nämlich auf einer steueramtlichen Meldung, die sich ihrerseits auf einem eingereichten Formular zur Deklaration von Liegenschaften stützte. Im Formular sei eine Liegenschaft in C. (FR) mit einem Katasterwert von CHF 100'000.00 und einem Mietwert von CHF 7'500.00 bei der Staatssteuer aufgeführt. Zudem sei auf dem Formular der Vermerk „Nur für die Satzbestimmung / irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert“ angebracht worden. Die Steuererklärung weise eine Unterschrift auf, die am 25. September 2009 angebracht worden sei. Gemäss Einspracheschrift - so das Steueramt weiter - sei die Liegenschaft 1996 erworben worden. Es sei somit offensichtlich, dass es sich deshalb nicht nur um eine für die Steuerperiode 2007 irrtümlich nicht deklarierte Liegenschaft handle. Vielmehr müsse davon ausgegangen werden, dass die Liegenschaft seit mehreren Jahren gegenüber dem Steueramt nicht deklariert worden sei. Der besagte Hinweis in der Steuererklärung weise nicht darauf hin, dass es sich um eine Nachdeklaration von über Jahre hinweg nicht versteuertem Eigentum handle. Der Verweis auf eine irrtümliche Unterlassung der Deklaration im Vorjahr lasse darauf schliessen, dass absichtlich verschleiert werden sollte, dass die Liegenschaft nicht erst seit 2007, sondern bereits seit mehreren Jahren im Eigentum des Steuerpflichtigen gestanden habe. Als Begehren um straflose Behandlung von bis anhin nicht versteuerten Vermögenswerten könne die Nachdeklaration der Liegenschaft in Frankreich deshalb nicht verstanden werden. Die Verhängung einer Busse wegen Steuerhinterziehung sei zu Recht erfolgt. Im Übrigen sei im Zusammenhang mit der Festsetzung der Nachsteuerfaktoren der Steuerwert als auch der Mietwert der in Frankreich liegenden Liegenschaft durch den Steuerpflichtigen in eigener Regie tief - ohne Rücksprache mit dem Steueramt - festgelegt worden. Damit fehle es auch an einem zweiten Kriterium der Straflosigkeit der Selbstanzeige, nämlich an der vorbehaltslosen Unterstützung der Steuerbehörden bei der Festsetzung der Nachsteuer. Ausführungen darüber, wie die Nachdeklaration vom 25. September 2009 nach der gemäss Art. 2 Abs. 2 StGB geltenden lex mitior-Regel zu behandeln wäre, würden sich folglich erübrigen. Auch die Überprüfung der Angemessenheit des Bussenfaktors zeitige den Schluss, dass der Bussenfaktor von 0,75 % (ausgehend davon, dass die Busse in der Regel das Einfache der hinterzogenen Steuern ausmache und bei leichtem Verschulden bis auf einen Drittel ermässigt, bei schwerem Verschulden bis auf das Dreifache erhöht werden könne) gerechtfertigt sei. Anknüpfungspunkt der Strafe bilde das Verschulden als Mass der Vorwerfbarkeit des Rechtsbruchs. So sei dem Steuerpflichtigen vorzuwerfen, dass er trotz gesetzlicher Verpflichtung über Jahre hinweg seine Liegenschaft in Frankreich nicht deklariert habe. Dieses Verhalten sei aber wissentlich und willentlich, folglich vorsätzlich, erfolgt. Dem Steuerpflichtigen könne immerhin zugutegehalten werden, dass er die bis anhin nicht deklarierte Liegenschaft in Frankreich den Steuerbehörden doch noch zur Kenntnis gebracht habe, zumal diese von diesem Umstand nur schwerlich Kenntnis erhalten hätte. Dieses Verhalten des Steuerpflichtigen sei strafmindernd berücksichtigt worden. 2.1 Der Steuerpflichtige (nachfolgend Rekurrent) liess mit Datum vom 18. September 2013 Rekurs und Beschwerde ans Kantonale Steuergericht erheben, mit dem Antrag, die Verfügung des Steueramtes des Kantons Solothurn vom 16. August 2013 aufzuheben. Zur Begründung liess der Rekurrent im Wesentlichen ausführen, dass die Selbstanzeige Ende September 2009 mit der Einreichung der Steuererklärung 2008 vorgenommen worden sei. Zu diesem Zeitpunkt seien § 189 Abs. 3 StG bzw. Art. 175 Abs. 3 DBG noch nicht in Kraft gewesen. Diese Gesetzesbestimmung betreffend die straflose Selbstanzeige sei erst am 1. Januar 2011 in Kraft getreten. Bis zum 31. Dezember 2010 habe § 189 Abs. 4 StG die Selbstanzeige so formuliert, dass der Betroffene, der die Steuerhinterziehung anzeigte, bevor sie der Steuerbehörde bekannt war, mit einer Busse, die bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden konnte, rechnen durfte. Mit der Steuererklärung 2008 habe der Rekurrent der Steuerbehörde das Eigentum an der Liegenschaft in Frankreich angezeigt; der Steuerbehörde sei das Eigentum zum Zeitpunkt der Meldung nicht bekannt gewesen. Es sei - so der Rekurrent weiter - eine Selbstanzeige erfolgt und gemäss geltender lex mitior-Regel könne somit, wegen Inkrafttreten neuer Bestimmungen per 1. Januar 2011, keine Busse erhoben werden. Im Übrigen stimme der Vorhalt der Vorinstanz, er - der Rekurrent - habe die Stichdaten (Baujahr; Erwerbsjahr) gegenüber dem Steueramt verschleiern wollen, nicht. Dem Liegenschaftsformular habe klar entnommen werden können, dass die Liegenschaft schon seit 1997 in seinem Eigentum gestanden habe. Im auf der Steuererklärung beigebrachten Text „irrtümlich im Vorjahr nicht deklariert“ habe vielmehr die Überlegung gesteckt, dass auch das im Zeitpunkt der Deklaration noch nicht veranlagte Vorjahr korrigiert für die anstehende Veranlagung hätte berücksichtigt werden können. Eine Verheimlichung sei nie beabsichtigt gewesen; für den Rekurrenten sei klar gewesen, dass auch die Vorjahre noch zu korrigieren gewesen wären. Hätte eine Täuschungsabsicht bestanden, hätte man im entsprechenden Formularfeld beim Erwerbsjahr keinen oder einen falschen Eintrag angebracht. Im Übrigen sei der Rekurrent sämtlichen Verfahrenspflichten nachgekommen; die geschuldeten Nachsteuern seien zwischenzeitlich zudem bezahlt worden. 2.2 In der mit Datum vom 17. Oktober 2013 durch das Steueramt (Vorinstanz) abgegebenen Vernehmlassung wird - in Ermangelung angefochtener Nachsteuern und Verzugszinsen - lediglich auf die bestrittenen Strafbarkeitsvoraussetzungen bzw. auf das auf den vorliegenden Streitfall anwendbare Recht Bezug genommen. So wird im Einzelnen ausgeführt, dass gemäss Art. 2 Abs. 2 des schweizerischen Straf-gesetzbuches der Grundsatz des milderen Rechts gelte und besage, dass auf altrechtliche Taten das neue Gesetz anzuwenden sei, wenn es das mildere sei oder die Tat nach neuem Recht straflos bleibe. Der Vergleich des Rechts bei Begehung und bei Beurteilung werde konkret vorgenommen, indem der Sachverhalt unter je die Gesamtheit der in den beiden Zeitpunkten geltenden Rechte gestellt werde. Als erstes - so die Vorinstanz weiter - würden die Strafbarkeitsvoraussetzungen geprüft und erst anschliessend ein Vergleich der Sanktionen vorgenommen. Dabei könnten nicht beide Rechte partiell angewendet werden, so für die Rechtsfolge ein anderes als für die Strafbarkeit. Auf Ebene der Strafbarkeit sei die Identität des Deliktes zu beachten; deshalb habe die Bewertung immer zuerst bei der Strafbarkeit einzusetzen. Bezüglich der vollendeten Hinterziehung von Steuern seien weder bei Art. 175 DBG noch § 189 StG zwischen alt- und neurechtlicher Regelung Änderungen vorgenommen worden; das Delikt sei in Strafbarkeit und Rechtsfolge identisch geblieben. Hingegen hätten sich die Voraussetzungen des Absehens von Strafverfolgung bzw. des Absehens von Strafe, mithin die Voraussetzungen der Strafbarkeit einer vollendeten Steuerhinterziehung trotz Vorliegens einer Selbstanzeige, per 1. Januar 2010 geändert (Bund). Unter der Ägide des alten Rechts habe eine Selbstanzeige die Steuerfaktoren für die direkte Bundessteuer unmissverständlich als solche sowie umfassend und vorbehaltlos der Steuerbehörde zur Kenntnis gebracht werden müssen. Unter neuem Recht genüge schlicht das formlose, aber vom entsprechenden Willen getragene Kundtun einer Selbstanzeige durch die Steuerpflichtigen, damit sie als solche nach Treu und Glauben verstanden werden könne sowie die vorbehaltlose Unterstützung des Steuerpflichtigen bei der Festsetzung der Nachsteuer. Diese Präzisierungen der Selbstanzeige an sich dürften als milder als im alten Recht bezeichnet werden, zumal ganz offenbar die Schwelle der Entgegennahme einer Selbstanzeige gesenkt worden und es für den Steuerpflichtigen einfacher geworden sei, über eine solche zu disponieren sowie darauf vertrauen zu können, dass sich die Steuerbehörde betreffend Steuerfaktoren und deren Bewertung noch melden werde. Sie - die Vorinstanz - habe bereits im Einspracheentscheid aufgezeigt, dass die durch den Steuerpflichtigen vorgenommene Deklaration der Liegenschaft in Frankreich keine Selbstanzeige im Sinne des Gesetzes darstelle. So sei in der Steuererklärung 2008 lediglich der Verweis auf eine irrtümlich unterlassene Deklaration im Vorjahr zu erkennen gewesen. Hätte sich die Veranlagungsbehörde auf die Angaben des Steuerpflichtigen bzw. seines Vertreters verlassen, wäre die Verschleierung geglückt und die Liegenschaft in Frankreich bloss in die noch offenen Veranlagungen der Steuerjahre 2007 und 2008 eingeflossen. Auch die Bemerkung des Steuerpflichtigen, auf dem Liegenschaftsformular sei der Erwerb der Liegenschaft im Jahre 1997 zu erkennen gewesen, spreche nicht gegen die Verschleierungstheorie. Gerade bei Fällen, wo die Steuererklärung nicht durch einen Laien erstellt wurde, dürfe von einer wahrheitsgetreuen Deklaration ausgegangen werden. Die konkrete Deklaration liesse auch den Schluss zu, dass es sich weder um eine Selbstanzeige nach altem noch eine Selbstanzeige nach neuem Recht handle. Wäre nämlich anhand des Hinweises auf dem Liegenschaftsblatt sinngemäss ersichtlich gewesen, dass es sich um eine Selbstanzeige von bis anhin, d.h. auch in früheren Steuerperioden, nicht versteuerten Vermögenswerten und deren Erträgnisse handle, hätte bereits die Veranlagungsbehörde im Rahmen der Untersuchungspflicht die notwendigen Unterlagen zur Festlegung der Veranlagung eingefordert bzw. den Fall intern direkt an die zuständige Abteilung weiter geleitet. Damit sei erstellt, dass es sich nicht nur um eine nicht umfassende, vorbehaltlose Kenntnisgabe von Steuerfaktoren im Rahmen einer Selbstanzeige nach altem Recht handle, sondern auch keine nach neuem Recht. Auch nach neuem Recht sei vorliegend keine Selbstanzeige zu erkennen gewesen, die nach Treu und Glauben so hätte eingestuft werden können. Im Übrigen folge das Nachsteuerverfahren den gleichen Regeln wie das Veranla-gungsverfahren. So müssten die Steuerpflichtigen alles tun, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu ermöglichen. Wenn auch die Mitwirkungspflicht im Veranla-gungsprozess der Nachsteuer materiell nicht über diejenige im ordentlichen Verfahren hinausgehen könne, sei doch bei einer Selbstanzeige im Rahmen von Art. 175 Abs. 3 lit. b DBG bzw. § 189 Abs. 3 lit. b StG davon auszugehen, dass der betroffene Steuerpflichtige das Steueramt bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos zu unterstützen habe. Der Unterschied zwischen den unterschiedlich verordneten, grundsätzlich gleich geregelten Mitwirkungspflichten läge - sollte eine Verfahrenspflichtverletzung vorliegen - in deren Sanktionierung. Vorliegend habe nicht auf eine Sanktionierung verzichtet werden können, weil die fraglichen Vermögens- und Einkommenswerte in eigener Regie des Steuerpflichtigen festgelegt worden seien, die nachträglich als zu tief hätten eingestuft werden müssen. Zudem seien die für die Veranlagung notwendigen Unterlagen verspätet und erst nach Aufforderung eingegangen. Wäre die Deklaration in der Steuerperiode 2008 als Selbstanzeige von über Jahre hinweg nicht versteuertem Vermögen und Erträgnissen in dem Sinne gewollt gewesen, dass auch über mögliche Jahre mit dem durch das Steueramt als richtigen Wert erachteten nachbesteuert hätte werden sollen, wäre ein Kaufvertrag zur Stützung der eigenen Schätzung beigelegt worden, oder - um die entsprechende Untersuchungspflicht der Veranlagungsbehörde auszulösen - gar kein Wert, sondern nur die Liegenschaft als solche deklariert worden. Da es vorliegend an den notwendigen Voraussetzungen des Absehens von der Straf-verfolgung - unabhängig ob in Anwendung alten bzw. neuen Rechts - fehle, seien die Bestimmungen über die Hinterziehung von Steuern, mithin Art. 175 DBG bzw. § 189 StG anwendbar. Bei Festlegung der Sanktion sei von einer Busse vom in der Regel Einfachen der hintergangenen Steuer auszugehen; dabei könne der Bussenfaktor verschuldensabhängig bis auf einen Drittel gesenkt oder bis auf das Dreifache erhöht werden. Es komme folglich weder eine Busse von 20 % wie unter dem alten Recht noch eine Busse von 20% nach neuem Recht in Frage. Erstens nicht, weil die Voraussetzungen für eine Selbstanzeige nach altem Recht nicht vorlägen und Letzteres nicht, weil es sich auch um keine straflose Selbstanzeige nach neuem Recht gehandelt habe. Immerhin sei wegen der Kenntnisgabe der Liegenschaft in Frankreich der Bussenfaktor von 1,0 auf 0,75 gesenkt worden. 2.3 Auf die durch den Vertreter des Rekurrenten mit Datum vom 15. November 2013 abgegebene Replik wird - soweit nötig - in den Erwägungen Bezug genommen. Erwägungen 2. Rekurs und Beschwerde richten sich ausschliesslich gegen die durch die Vorinstanz ausgesprochenen Bussen. Dabei geht es vorab darum zu prüfen, ob vorliegend - wie durch den Rekurrenten ins Feld geführt - von einer steuerlichen Selbstanzeige ausgegangen werden kann. Dabei gilt zu beachten, dass die zur Frage stehende Liegenschaft mit der Steuererklärung 2008 (unterzeichnet mit Datum vom 25.9.2009) erstmals deklariert wurde, wobei die Normen bezüglich erstmals einer selbst angezeigten Steuerhinterziehung (unter gegebenen gesetzlichen Vorgaben) bei der direkten Bundessteuer und der Staatssteuer erst auf 1. Januar 2010 bzw. 1. Januar 2011 in Kraft traten. Die zeitliche Abfolge zwischen Selbstanzeige und Bussenverfügung ist in casu insofern von Interesse, weil unter dem bis 2010 bzw. 2011 geltenden Recht keine straffreie Selbstanzeige möglich war, die Busse wegen (selbst angezeigter) Steuerhinterziehung aber bis auf einen Fünftel der hinterzogenen Steuer ermässigt werden konnte. Es liegt bei dieser Rechtslage auf der Hand, dass der Rekurrent - unter Berufung auf die sogenannte „lex mitior“ - den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt in erster Linie dem „neuen Recht“ unterstellen möchte. Dieses sieht in der Tat von Strafe ab, wenn die steuerpflichtige Person erstmals eine Steuerhinterziehung selbst anzeigt, die Hinterziehung keiner Steuerbehörde bekannt ist, die Verwaltung bei der Festsetzung der Nachsteuer vorbehaltlos unterstützt und sich ernstlich um die Bezahlung der geschuldeten Nachsteuer bemüht (Art. 175 Abs. 3 DBG; § 189 Abs. 3 StG). Umgekehrt geht der Rekurrent sinngemäss davon aus - sofern keine gültige erstmalige Selbstanzeige im Sinne von Art. 175 Abs. 3 DBG; § 189 Abs. 3 StG vorliegen sollte - die mildere Strafnorm des alten Rechts (ebenfalls im Sinne der lex mitior) Anwendung finden sollte. 3. Allgemein besagt der zeitliche Anwendungsbereich von strafrechtlichen Bestimmun-gen, dass sich nur strafbar macht, wer nach Inkrafttreten dieser Bestimmungen eine unter Strafe gestellte Handlung begeht. Dieser Grundsatz ist Ausfluss des Legalitätsprinzips; er soll verhindern, dass eine zur Strafbarkeit erforderliche gesetzliche Grundlage nachträglich bzw. rückwirkend geschaffen wird. Das Rückwirkungsverbot bezieht sich sowohl auf die Voraussetzungen der Strafbarkeit als auch auf die Straffolgen. Allerdings wird dieses Rückwirkungsverbot durchbrochen, in dem der Gesetzgeber in Art. 2 Abs. 2 StGB ausführt, dass, sofern die Tat vor Inkrafttreten des Gesetzes begangen wurde, sie aber erst nachher beurteilt wird, das neue Gesetz anzuwenden ist, sofern dieses das mildere ist (sog. lex mitior; vgl. Peter Noll, Schweizerisches Strafrecht, Allgemeiner Teil I, S. 42). 4.1 Die Vorinstanz führt in ihrer Vernehmlassung (unter Verweis auf Peter Popp/Patrizia Lavante, in: Niggli/Wiprächtiger, Strafrecht I, 2. A., Basel 2007, N 9 ff. zu Art. 2 StGB) treffend aus, dass der Vergleich des Rechts bei Begehung und die Beurteilung der Tat konkret vorzunehmen ist, indem der Sachverhalt unter je die Gesamtheit der in beiden Zeitpunkten geltenden Rechte gestellt wird. Als erstes müssen die Strafbarkeitsvoraussetzungen geprüft und erst anschliessend der Vergleich der Sanktionen vorgenommen werden. Dabei könnten nicht beide Rechte partiell angewendet werden. Auf Ebene der Strafbarkeit sei die Identität des Deliktes zu beachten. Des Weiteren wird in der vorinstanzlichen Vernehmlassung ausgeführt, dass das Delikt der vollendeten Steuerhinterziehung bezüglich Strafbarkeit zwischen alt- und neurechtlicher Ordnung keine Änderung erfahren habe. Allerdings - so weiter - müsse das neue Recht gegenüber dem bisherigen Recht als das mildere bezeichnet werden, zumal bei einer erstmaligen Selbstanzeige das neue Recht von Strafverfolgung absehe bzw. die erstmalig selbst angezeigte (vollendete) Steuerhinterziehung nicht bestrafe. 4.2 Nach Ausgeführtem und unter Vornahme einer Gesamtwürdigung des bisherigen und des neuen Rechts ist davon auszugehen, dass der vorliegend zu beurteilende Tatbestand dem neuen Recht zu unterwerfen ist. Diese Schlussfolgerung ist vorliegend aus zweierlei Gründen zu ziehen: Einerseits gilt zu beachten, dass die „erstmalige Selbstanzeige“ dem bis zum 31. Dezember 2009 bzw. 31. Dezember 2010 geltenden Recht fremd war, mithin jegliche selbst angezeigte Steuerhinterziehung stets mit Strafverfolgung bzw. Strafe geahndet wurde. Anderseits geht - nach Inkrafttreten der neuen Bestimmungen und im vorliegenden Rechtsmittelverfahren - auch der Rekurrent davon aus, dass die mit der Steuererklärung 2008 neu erfolgte Deklaration der in Frankreich liegenden Liegenschaft im - neu möglichen - Verfahren der sog. „straflosen Selbstanzeige“ den Steuerbehörden gemeldet worden sei (offenbar a.M. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. A., Zürich 2009, N 123 zu Art. 175 DBG, die das Selbstanzeigerecht nur für ab dem 1.1.2010 angezeigte Hinterziehungen gelten lassen wollen). 5.1 Bei diesem Ergebnis bleibt folglich zu prüfen, ob es sich bei der durch den Rekurrenten in der Steuererklärung 2008 erfolgten - bislang unterbliebenen - Deklaration der sich in Frankreich befindenden Liegenschaft um eine gemäss Art. 175 Abs. 3 DBG (bzw. § 189 Abs. 3 StG) straflose Selbstanzeige handelt. Bei dieser Beurteilung soll nicht übersehen werden, dass durch dieses „Selbstanzeigerecht“ dem Steuerpflichtigen keine ausdrücklichen Deklarationserfordernisse auferlegt werden und es demnach ausreichend ist, wenn die Nachversteuerung dergestalt erfolgt, dass sie von den Steuerbehörden bei genügender Aufmerksamkeit wahrgenommen und entziffert werden kann und nach Treu und Glauben als solche verstanden werden muss (vgl. Rolf Benz, Die Gültigkeitsvoraussetzungen der erstmaligen straflosen Selbstanzeige im Recht der direkten Steuern (...), in: Steuer Revue 2011, S. 192, mit Verweisen auf Praxis und Lehre). 5.2 Die Aktenlage lässt indes den Schluss, der Steuerpflichtige habe eine Selbstanzeige im Sinne von Art. 175 Abs. 3 DBG bzw. § 189 Abs. 3 StG unter dem Gesichtspunkt eines nach Treu und Glauben ausgestalteten Handelns erbracht, nicht zu. Konkret begnügte sich der Rekurrent damit, die in Frankreich befindliche Liegenschaft mit einem Steuerwert von CHF 100'000.00 zu deklarieren und gleichzeitig darauf hinzu-weisen, dass dies nur für die Satzbestimmung erfolge und dies im Vorjahr (2007) irrtümlich nicht geschehen sei. Damit insinuierte der Steuerpflichtige aber, dass es sich hierbei um eine längstens für zwei Steuerjahre unterbliebene Deklaration handeln sollte. Als unbehilflich ist in diesem Zusammenhang das auf dem Liegenschaften-Blatt ebenfalls erwähnte Erwerbsjahr (1997) zu qualifizieren, zumal mit besagtem Hinweis - in Widerspruch zur vorgenannten Deklarationsbemerkung - nicht offenbart wurde, dass es sich um eine Nachdeklaration von über Jahre hinweg nicht versteuertem Grundeigentum handelte. Diese Schlussfolgerung ist auch bei extensiver Auslegung einer freien Deklarationsform der Selbstanzeige zu ziehen. Unter Beachtung der durch den Gesetzgeber stipulierten „vorbehaltlosen Unterstützung“ (Art. 175 Abs. 3 lit. b DBG; § 189 Abs. 3 lit. b StG) darf vom Steuerpflichtigen bei seiner Meldung (Selbstanzeige) eine umfassende und konkrete Ausgabe hinsichtlich der hinterzogenen Faktoren verlangt werden (vgl. Richner et al., a.a.O., N 132 zu Art. 175 DBG). Vorliegend wäre es auf der Hand gelegen, den Steuerbehörden von Beginn weg darzulegen, dass die Liegenschaft seit Erwerb nie Aufnahme in die Steuererklärung gefunden hatte. 6. Nach Ausgeführtem sind die durch die Vorinstanz festgelegten Bussenverfügungen nicht zu beanstanden. Unter den gegebenen Umständen darf der Bussenfaktor von 0,75 (bezogen auf das Einfache der hinterzogenen Steuern) gemäss Art. 175 Abs. 2 DBG resp. § 189 Abs. 2 StG als angemessen betrachtet werden. Rekurs und Beschwerde sind demnach vollumfänglich abzuweisen. * Steuergericht, Urteil vom 28. April 2014 (SGSTA.2013.89; BST.2013.83)

Mots-clés

self-disclosuretax evasionback taxeslex mitiorgood faithundeclared propertyfine reduction

Extrait par Omnilex

Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether the 2008 declaration of the French property qualified as a first self-disclosure exempting the taxpayer from punishment under the newer law.

Solution extraite

No. The declaration did not clearly and unreservedly disclose years of prior non-declaration and therefore was not a valid self-disclosure.

Motifs extraits

A self-disclosure must be understandable by the tax authorities as such and must disclose the hidden tax factors concretely and without reservation. The wording used suggested only a correction for the prior year and did not reveal that the property had never been declared since acquisition.

Question juridique clé

Whether the lex mitior principle required application of the milder rules on self-disclosure or the earlier reduced-fine regime.

Solution extraite

The case was assessed under the newer law, but the conditions for a punishable self-disclosure were not met; the fines therefore remained permissible.

Motifs extraits

The court held that the temporal rule and lex mitior allowed application of the newer regime, yet this did not help the taxpayer because the declaration failed the substantive requirements for a self-disclosure under either version.

Question juridique clé

Whether the imposed evasion fines, set with a factor of 0.75, were excessive.

Solution extraite

No. The fine factor was considered appropriate in light of the taxpayer's culpability and partial cooperation.

Motifs extraits

The taxpayer had failed for years to declare the property, but the authority credited him for eventually bringing it to light; the resulting reduction to 0.75 of the evaded tax was justified.

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