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Tax deductions: good faith, property maintenance, work expenses

SGSTA.2014.88Autre juridiction21 févr. 2016Partially Granted

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Extrait par Omnilex

Résumé Omnilex

The taxpayers challenged a 2012 tax assessment. The court held that the tax authority could not retroactively change its long-standing practice on flat expense allowances, so the CHF 9,093 add-back failed. It further held that cellar renovation costs had to be split: two thirds were maintenance and deductible, one third was value-enhancing. The claimed CHF 1,353 for progressive glasses were denied because they were covered by the work-expense lump sum and in any event constituted living costs, not a business tool.

Regeste Omnilex

Art. 9 BV; practice change and legitimate expectation in taxation; a long-standing, taxpayer-specific administrative practice may not be changed with de facto retroactive effect where the taxpayer had no opportunity to adapt. § 39 Abs. 3 StG / Art. 32 Abs. 2 DBG; maintenance and value-enhancing expenses for private real estate are to be distinguished by objective-technical criteria; mixed renovation works must be apportioned if components of upkeep and improvement are combined. § 33 Abs. 1 lit. c StG / Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG; only expenses necessarily incurred for the exercise of the profession are deductible; ordinary spectacles or progressive glasses generally belong to living costs and are not a tax-deductible working instrument.

Texte intégral

Geschäftsnummer:** SGSTA.2014.88**
Instanz:Steuergericht
Entscheiddatum:22.02.2016
FindInfo-Nummer:O_SG.2017.23
Titel:** Staats- und Bundessteuer 2012**
Resümee:** Treu und Glauben, Pauschalspesen, Praxisänderung; Abzüge, Liegenschaftsunterhalt, Berufskosten 1. Begriff des Grundsatzes von Treu und Glauben; Praxisänderung und Rechtssicherheit. In casu Unzulässigkeit einer faktisch rückwirkenden Praxisänderung bezüglich Pauschalspesen. 2. Begriff der Liegenschaftsunterhaltskosten; vorliegend Fall eines sanierten Wein- und Gemüsekellers, Gliederung der Sanierungsarbeiten zu zwei Dritteln in werterhaltende und zu einem Drittel in wertvermehrende Massnahmen. 3. Begriff der Berufskosten; Frage der Abzugsfähigkeit der Kosten einer Gleitsichtbrille offen gelassen infolge Abgeltung mit dem Pauschalabzug. Diese Kosten sind auch kein Geschäftsaufwand; eine Gleitsichtbrille ist steuerlich kein Arbeitswerkzeug, sondern es geht dabei um Lebenshaltungskosten.**
KSGE 2016 Nr. 12 ** StG § 33 Abs. 1 lit. c, § 39 Abs. 3, DBG Art. 26 Abs. 1 lit. c, Art. 32 Abs. 2, BV Art. 9**Treu und Glauben, Pauschalspesen, Praxisänderung; Abzüge, Liegenschaftsunterhalt, Berufskosten * 1. Begriff des Grundsatzes von Treu und Glauben; Praxisänderung und Rechtssicherheit. In casu Unzulässigkeit einer faktisch rückwirkenden Praxisänderung bezüglich Pauschalspesen. 2. Begriff der Liegenschaftsunterhaltskosten; vorliegend Fall eines sanierten Wein- und Gemüsekellers, Gliederung der Sanierungsarbeiten zu zwei Dritteln in werterhaltende und zu einem Drittel in wertvermehrende Massnahmen. 3. Begriff der Berufskosten; Frage der Abzugsfähigkeit der Kosten einer Gleitsichtbrille offen gelassen infolge Abgeltung mit dem Pauschalabzug. Diese Kosten sind auch kein Geschäftsaufwand; eine Gleitsichtbrille ist steuerlich kein Arbeitswerkzeug, sondern es geht dabei um Lebenshaltungskosten.* Sachverhalt: 1.1 Im Rahmen der definitiven Veranlagung der Staats- und Bundessteuer 2012 vom 10. Februar 2014 nahm die Veranlagungsbehörde (VB) Solothurn verschiedene Aufrechnungen zuungunsten des Ehepaares A. und B.X. vor. Dabei handelte es sich unter anderem um die folgenden drei Positionen, welche Gegenstand des vorliegenden Verfahrens sind: - Aufrechnung von Spesen in Höhe von CHF 9‘093; - Kosten in Höhe von CHF 13‘374, welche im Zusammenhang mit der Renovation des Gemüsekellers in der privat bewohnten Liegenschaft „C.-Strasse“ stehen; - Kosten in Höhe von CHF 1‘353 für eine Gleitsichtbrille (inklusive der vorgängig erfolgten Konsultation, Refraktionsbestimmung und Spaltlampenuntersuchung). 1.2 Dagegen erhoben die Steuerpflichtigen A. und B.X. mit Schreiben vom 28. Februar 2014 Einsprache. Diese wurde mit Entscheid vom 31. Oktober 2014 abgewiesen. Hinsichtlich der aufgerechneten Spesen von CHF 9‘093 verwies die VB auf die von ihr im Veranlagungsverfahren - gestützt auf die Deklaration in den Lohnausweisen - vorge-nommene Unterteilung der unselbständigen Erwerbstätigkeiten in „Nebenerwerb“ und „Verwaltungsratsentschädigungen“. Aufgrund des Fehlens von Auslagennachweisen für das Nebeneinkommen seien die damit zusammenhängenden Spesen in Höhe von CHF 4‘593 als Einkommen aufzurechnen, wobei im Gegenzug der Pauschalabzug von CHF 2‘400 für die Einkünfte aus Nebenerwerbstätigkeit in die Veranlagung aufzunehmen sei (bisher CHF 2‘383 als 3 % Pauschalauslagen auf Haupterwerb geltend gemacht). Aufgrund der Aufstellung bezüglich der selbständigen Erwerbstätigkeit (Pool und zusätzliche Aufstellung und Ausgaben als Nebenrechnung) müsse davon ausgegangen werden, dass sämtliche restlichen Spesen und Auslagen in den beiden Aufstellungen der selbständigen Erwerbstätigkeit enthalten seien. Hinsichtlich der restlichen Spesen in Höhe von CHF 4‘500, welche im Zusammenhang mit den Verwaltungsratsmandaten stehen, argumentierte die VB, dass Verwaltungsratsentschädigungen nicht den Nebeneinkommen mit Pauschalabzug gleichgesetzt werden könnten, weshalb ein Pauschalabzug diesbezüglich ausgeschlossen sei. Vielmehr seien nur die effektiven, nachgewiesenen Auslagen zum Abzug zuzulassen. Die Spesen der Honorare des Verwaltungsrates würden zudem gemäss gängiger Praxis als steuerbare Anteile betrachtet werden. Zusammenfassend handle es sich somit bei den Spesenentschädigungen im Betrage von CHF 9‘093 um steuerbares Einkommen, zumal mit der Veranlagung bereits der Pauscha-labzug für den Nebenerwerb gewährt worden sei. Zur Begründung hinsichtlich der Renovation des Gemüsekellers verwies die VB auf den Umstand, dass im Gemüsekeller Erdreich weggetragen, Stellriemen erstellt, Split eingebracht, planiert und neue Vinobo Steine verlegt worden seien. Letztere würden sich optimal zur Lagerung von Weinen eignen. Die Steine seien zum ersten Mal verlegt worden, gleich wie auch der Split erstmalig eingebracht worden sei. Somit würde es sich beim Kellerboden um eine Neuerstellung respektive um erstmalige Aufwendungen von Split, Tonprodukten und damit zusammenhängenden Aufwendungen handeln, welche als Anlagekosten qualifizieren und somit steuerlich nicht zum Abzug berechtigen würden. Bezüglich der von den Steuerpflichtigen geltend gemachten Kosten für die Gleitsichtbrille in Höhe von CHF 1‘353 hielt die VB dafür, dass die entsprechenden Kosten einerseits erst im Einspracheverfahren geltend gemacht worden seien. Anderseits erfordere die Bürotätigkeit keine spezielle Brille. Vielmehr handle es sich um eine Anschaffung, welche infolge Alter oder Krankheit angeschafft worden sei. Die Aufwendungen könnten allenfalls als Krankheitskosten geltend gemacht werden. 2.1 Gegen den Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2014 erhoben die Steuerpflichtigen (nachfolgend: Rekurrenten) mit Schreiben vom 3. Dezember 2014 Rekurs und Beschwerde. Darin beantragten sie unter entsprechenden Kosten- und Entschädigungsfolgen, dass vom veranlagten Reineinkommen zusätzlich die folgenden drei Positionen zum Abzug zuzulassen seien: - CHF 9‘093 für pauschale Spesen für Nebenerwerb; - CHF 13‘374 für Gebäudeunterhalt und - CHF 1‘353 als Berufsunkosten. Zur Begründung hinsichtlich der pauschalen Spesen verwiesen die Rekurrenten im Wesentlichen auf die jahrzehntelange Praxis, wonach er, A.X., für seine Verwaltungsrats- und Stiftungsmandate pauschal CHF 12‘000 als Spesen habe beanspruchen können. Nunmehr würden sämtliche Pauschalspesen in Höhe von CHF 9‘093 aufgerechnet. Weiter werde ihm vorgeworfen, dass keine Auslagennachweise beigebracht worden seien. In diesem Zusammenhang sei darauf hinzuweisen, dass er einerseits keinen Anlass gehabt habe, Spesenbelege aufzubewahren, nachdem ihm die Pauschalspesen während Jahrzehnten problemlos zugestanden worden seien. Anderseits widerspreche es dem Grundsatz von Treu und Glauben, ihm im Oktober 2014 vorzuwerfen, dass für das Steuerjahr 2012 keine Spesenbelege vorliegen würden. Hinsichtlich der Renovation des Gemüsekellers machten die Rekurrenten geltend, dass der Wein- und Gemüsekeller vor rund 200 Jahren erstellt worden und im Laufe der Jahrhunderte renovationsbedürftig geworden sei: Die Wände hätten gereinigt und neu verfugt werden müssen, der Boden sei wegen der aufsteigenden Feuchte und der Unebenheit kaum mehr begehbar gewesen. Ebenso hätten die elektrischen Anlagen ersetzt werden müssen. Für die Beurteilung, ob werterhaltende oder wertvermehrende Aufwendungen vorliegen würden, sei auf den Nutzungswert abzustellen. Zwar sei die Ausgestaltung des Fussbodens moderner und nachhaltiger als die ursprüngliche, jedoch ändere dies nichts daran, dass die getätigten Aufwendungen von CHF 13‘374 steuerlich als Liegenschaftsunterhaltskosten zum Abzug zuzulassen seien, da der Gemüsekeller auch nach erfolgter Renovation den gleichen Nutzungszweck habe wie zuvor (Lagerung von Wein, Gemüse, Früchten, Pflanzen und Gartenutensilien). Bezüglich der für die Brille geltend gemachten Kosten monierten die Rekurrenten, dass es sich hierbei um eine sogenannte „Computerbrille“ bzw. Gleitsichtbrille handle, mit welcher der Rekurrent sowohl auf eine Distanz von 40 bis 50 Zentimeter lesen, aber auch auf eine Distanz von 120 Zentimetern arbeiten oder an einer Besprechung teilnehmen könne. Diese Brille sei auf die beruflichen Bedürfnisse des Rekurrenten zugeschnitten und werde ausschliesslich beruflich verwendet. Entsprechend handle es sich bei der Brille um ein „Werkzeug“, dessen Anschaffungskosten steuerlich vom Einkommen in Abzug gebracht werden könnten. 2.2 In ihrer Vernehmlassung vom 14. Januar 2015 beantragte die VB (Vorinstanz) die kostenpflichtige Abweisung des Rekurses und der Beschwerde. Zur Begründung verwies die Vorinstanz grundsätzlich auf die im Einspracheentscheid vom 31. Oktober 2014 gemachten Feststellungen und Ausführungen. Hinsichtlich der Pauschalspesen verwies die Vorinstanz auf den Umstand, dass der Rekurrent im Zusammenhang mit seiner selbständigen Erwerbstätigkeit zwei Aufstellungen eingereicht habe, nämlich die „Aufstellung …“, welche die fünf Partner umfasse, sowie eine Aufstellung für persönliche Abzüge. Entsprechend seien nach dem Dafürhalten der Vorinstanz mit diesen beiden Aufstellungen die Auslagen für die Erzielung sämtlicher Einkommen - also auch für die Generierung der als unselbständig versteuerten Einkommen - abgegolten. Zudem sei auf den Nebenerwerbstätigkeiten der Pauschalabzug von CHF 2‘400 gewährt worden. Auf die weiteren Ausführungen und beigebrachten Unterlagen wird, soweit erforderlich, im Rahmen der Erwägungen eingegangen. 2.3 In ihrer Replik vom 23. März 2015 hielten die Rekurrenten an ihren Anträgen fest. Hinsichtlich der Pauschalspesen wurde insbesondere bestritten, dass diese bereits im herkömmlichen Abschluss des Rekurrenten erfasst seien. Vielmehr wurde darauf hingewiesen, dass der Rekurrent die Berufsauslagen tief halte bzw. er offensichtlich nicht einmal alle Spesen und Auslagen geltend mache, die er geltend machen könnte. Bezüglich der Gleitsichtbrille hielten die Rekurrenten fest, dass die damit verbundenen Kosten als Berufskosten oder aber als geschäftsmässig begründeter Aufwand im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit zum Abzug zuzulassen seien. 2.4 Mit Schreiben vom 10. April 2015 äusserte sich die Vorinstanz zur Replik der Rekurrenten vom 23. März 2015. Darin verwies sie im Wesentlichen auf das Massgeblichkeitsprinzip, wonach die mittels Konto 4760 geltend gemachten Dislokationsgebühren mindestens CHF 2‘200 betragen würden. Den geschwärzt eingereichten Buchhaltungskonti des Jahres 2012 liesse sich nicht entnehmen, wofür respektive für wen die Dislokationskosten anfielen, wobei steuermindernde Tatsachen seitens der steuerpflichtigen Person zu belegen seien. Weiter führte die Vorinstanz aus, dass aufgrund der eingereichten Unterlagen mittels Aufstellung zur selbständigen Erwerbstätigkeit und einer Aufstellung für persönliche Auslagen sämtlichen Unkosten (auch der Verwaltungsratsmandate und der Nebenerwerbe) abgedeckt seien. 2.5 Mit Schreiben vom 7. Mai 2015 beantragte der Rekurrent die Einräumung einer Frist bis Mitte Juli, um zur Eingabe der Vorinstanz vom 10. April 2015 Stellung nehmen zu können. Mit Verfügung vom 11. Mai 2015 wurde dem Rekurrenten eine unerstreckbare Frist zur Einreichung für eine allfällige Rückäusserung eingeräumt. Mit Eingabe vom 14. Juli 2015 liess sich der Rekurrent zur Eingabe der Vorinstanz vom 10. April 2015 erneut vernehmen. Dabei verwies er nochmals auf den Umstand, wonach ihm die Vorinstanz im Jahre 2013 die bisherige Praxis betreffend die Pauschalspesen für das Steuerjahr 2011 ausdrücklich bestätigte und es - gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben - unzulässig sei, dem Rekurrenten vorzuwerfen, dass er für das Steuerjahr 2012 keine Belege mehr habe. 2.6 Die Eidgenössische Steuerverwaltung verzichtete auf die Einreichung einer Vernehmlassung. Aus den Erwägungen: Pauschalspesen 2.1 Zu beurteilen ist im vorliegenden Fall zunächst die Frage, ob die von der Vorinstanz vorgenommene Hinzurechnung der Pauschalspesen zum Einkommen rechtmässig erfolgte. Insbesondere stellt sich die Frage, ob das Vorgehen der Vorinstanz vor dem Grundsatz von Treu und Glauben standhält. 2.2 Sowenig das Vertrauen in den Fortbestand der Gesetze eine Schranke für Geset-zesänderungen bildet, sowenig ist den rechtsanwendenden Behörden eine Änderung ihrer Praxis versagt, wenn ernsthafte sachliche Gründe dafürsprechen. Eine auf sachliche Gründe beruhende Praxisänderung ist deshalb grundsätzlich zulässig. Eine Praxis muss sogar geändert werden, wenn die Behörde zur Einsicht gelangt, dass das Recht bisher unrichtig angewendet worden ist oder eine andere Rechtsanwendung dem Sinn des Gesetzes oder den veränderten Verhältnissen besser entspricht. Der Pflichtige kann sich angesichts einer ihn treffenden Praxisänderung deshalb nicht darauf berufen, dass er seine Dispositionen im Vertrauen auf den Fortbestand der alten Praxis getroffen habe. Der Grundsatz von Treu und Glauben sowie der Rechtsgleichheit hat somit grundsätzlich bei einer Praxisänderung, die sich auf sachliche Gründe stützen kann, zurückzutreten (vgl. zum Ganzen Richner et al., Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, Vorbemerkungen [VB] zu §§ 119-131 N 95 f., mit weiteren Hinweisen). Einer Praxisänderung kann aber unter bestimmten Umständen das Gebot der Rechtssicherheit im Weg stehen. Während der Grundsatz von Treu und Glauben das Vertrauen des Pflichtigen in individuelle und konkrete, auf ihn bezogene Zusicherungen der Steuerbehörde schützen will, hat das Gebot der Rechtssicherheit das Vertrauen in Gesetze und in allgemeine Weisungen der Steuerbehörden zum Gegenstand. Der Grundsatz der Rechtssicherheit dient, unabhängig von einer konkreten Auskunft oder Zusicherung, dem Interesse des Pflichtigen an der Berechenbarkeit des Rechts und dem Schutz des Vertrauens in die Gültigkeit und Beständigkeit der Rechtsanwendung (Planungssicherheit). Für das Steuerrecht ist der Grundsatz der Rechtssicherheit von grosser Bedeutung (vgl. zum Ganzen Richner et al., a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 102, mit weiteren Hinweisen). Unter dem Gesichtspunkt von Art. 9 BV sind die Anforderungen an die Zulässigkeit einer Praxisänderung umso höher, je länger die Praxis gedauert hat. Es verstösst deshalb gegen Grundsätze rechtsstaatlichen Handelns, wenn eine jahrelange Praxis plötzlich nicht mehr angewendet wird, sofern die Betroffenen keine Möglichkeit haben, sich der neuen Situation anzupassen. Dasselbe gilt auch für Praxisänderungen bei Dauersachverhalten. Unter Umständen muss eine Praxisänderung auch vorher angekündigt werden. Generell sollten bei Praxisänderungen die Grundsätze einer rückwirkenden Gesetzesänderung, welche grundsätzlich unzulässig ist, beachtet werden, da eine Praxisänderung häufig dieselbe Wirkung wie eine Gesetzesänderung hat (vgl. zum Ganzen auch Richner et al., a.a.O., VB zu §§ 119-131 N 97). 2.3 Unumstritten erscheint im vorliegenden Fall, dass die zwischen dem Rekurrenten und der VB gelebte Praxis, wonach dem Rekurrenten für seine umfangreichen Verwaltungsrats- und Stiftungsratsmandate Spesenvergütungen von maximal CHF 12‘000 zugestanden werden, offenbar während mehr als 20 Jahren Bestand hatte. Entsprechend hat sich die VB grundsätzlich bei dieser Praxis behaften zu lassen. Dies heisst jedoch nicht, dass diese Praxis nicht hinterfragt und im Rahmen der Veranlagung die Einkommensbestandteile - wie gesehen - in solche des Nebenerwerbs und solche der Verwaltungsratstätigkeit aufgeteilt und gegliedert werden könnten. Allerdings erscheint es unzulässig, dass sie dem Rekurrenten vorhält, dass dieser keine Ausgabenbelege beigebracht und demgemäss die Pauschalspesen in ihrer Höhe zu rechtfertigen vermag. Da das Steuerjahr 2012 im Zeitpunkt des Entscheides im Oktober 2014 bereits abgelaufen war, hatte der Rekurrent gar keine Möglichkeit, die entsprechenden Belege zu sammeln bzw. musste er nicht davon ausgehen, diese aufzubewahren und sich der neuen Situation anzupassen. Dies vor dem Hintergrund, dass die zwischen dem Rekurrenten und der VB vorbehaltlos gelebte Praxis während einer sehr langen Zeit von mehr als 20 Jahren Bestand hatte und sich die Praxisänderung faktisch rückwirkend auswirkte, was beides - gestützt auf die zitierte Lehre und Rechtsprechung - einen Verstoss gegen Treu und Glauben darstellt. Die Ankündigung der vermeintlichen Praxisänderung erfolgte damit zu spät. Entsprechend ist den Rekurrenten beizupflichten, dass die von der Vorinstanz vorgenommene Praxisänderung grundsätzlich unzulässig ist. Entsprechend haben auch die übrigen von der Vorinstanz vorgebrachten Argumente, welche vom materiellen Ansatz her durchaus nachvollziehbar erscheinen, zurückzutreten. Fakt bleibt, dass auch eine noch so genaue Sachverhaltsermittlung nichts daran zu ändern vermag, dass die im vorliegenden Fall zur Beurteilung stehende Frage der Zulässigkeit der Pauschalspesen letztlich daran scheitert, dass die effektiven Auslagen aufgrund der fehlenden bzw. nicht mehr beizubringenden Belege sich nicht einwandfrei eruieren lassen. Damit fehlt es aber in der Konsequenz an elementaren Sachverhaltselementen, welche für die abschliessende steuerliche Gesamtwürdigung der vorliegenden Fragestellung zwingend notwendig sind. 2.4 Vor diesem Hintergrund und mit Blick auf den Grundsatz von Treu und Glauben sind Rekurs und Beschwerde in diesem Punkt gutzuheissen, indem die Pauschalspesen in Höhe von CHF 9‘093 steuerlich nicht aufzurechnen sind. Liegenschaftsunterhalt 3.1 Hinsichtlich der vorgenommenen Arbeiten im Gemüsekeller stellt sich die Frage, ob es sich dabei um werterhaltende oder wertvermehrende Massnahmen handelt. Während die Vorinstanz argumentiert, dass aufgrund des Abtragens von Erdreich, der Erstellung von Stellriemen sowie der Verlegung von Vinobo Bodensteinen eine Neuerstellung vorliege, halten die Rekurrenten dafür, dass auf den Nutzungswert abzustellen sei, welcher gleichgeblieben und nicht erhöht worden sei. 3.2 Gemäss § 39 Abs. 3 StG und Art. 32 Abs. 2 DBG können bei Liegenschaften des Privatvermögens die Unterhaltskosten, die Versicherungsprämien und die notwendigen Kosten der Verwaltung abgezogen werden, ferner Kosten für Energiespar- und Umweltschutzmassnahmen an bestehenden Bauten gemäss Regelung durch das Eidgenössische Finanzdepartement. Nach § 2 Abs. 1 der kantonalen Steuerverordnung Nr. 16 betreffend Unterhalts-, Betriebs- und Verwaltungskoten von Liegenschaften im Privatvermögen (StVO Nr. 16; BGS 614.159.16) sind Unterhaltskosten Kosten, die der Werterhaltung dienen. Hierzu werden insbesondere die Auslagen für die Behebung von Schäden (lit. a), die Auslagen für jährliche oder periodisch wiederkehrende Erneuerungsarbeiten (lit. b), die Auslagen für den Ersatz bereits vorhandener Anlagen, soweit sie keinen Mehrwert bewirken (lit. c), der Gartenunterhalt (lit. d), die Kosten für die Reinigung von Heizung und Kamin (lit. e) sowie Einlagen in den Reparatur- oder Erneuerungsfonds von Stockwerkeigentümergemeinschaften (lit. f) aufgeführt. Ausdrücklich nicht zum Abzug zugelassen werden hingegen wertvermehrende Aufwendungen für Neueinrichtungen (wie Erschliessung, Neubauten) und Verbesserung (wie Umbauten) von Liegenschaften (§ 2 Abs. 2 lit. a StVO Nr. 16 und Art. 34 lit. d DBG), also diejenigen Aufwendungen, welche zur Wertvermehrung eines Grundstückes führen. Gleiches gilt inhaltlich für die direkte Bundessteuer (vgl. dazu die Verordnung der Eidgenössischen Steuerverwaltung über die abziehbaren Kosten von Liegenschaften des Privatvermögens bei der direkten Bundessteuer vom 24.8.1992 („ESTV-Liegenschafts-kostenverordnung“; SR 642.116.2). 3.3 Häufig kann eine einzelne bauliche Massnahme oder Anschaffung nicht als Ganzes entweder dem Aufwand oder den wertvermehrenden Aufwendungen zugeteilt werden, da sie Elemente beider Kategorien umfasst. In diesen Fällen müssen die Kosten in abzugsfähigen Aufwand und wertvermehrende Aufwendungen zerlegt werden (Höhn/ Walbburger, Steuerrecht, Band II, 9. Aufl., Bern 2002, § 41 N 84). 3.4 Im vorliegenden Fall ist vorgängig darauf hinzuweisen, dass der „Materialtransport für Tische“ (Rapport vom 9.3.2012) in Höhe von CHF 112.50 sich auf Mobiliar bezieht, welches begriffsnotwendig nicht im Zusammenhang mit Liegenschaftsunterhalt stehen kann. Gleiches gilt für die Massivholzplatten, aus welchen - soweit ersichtlich - die vorgenannten Tische gefertigt wurden. Demgemäss ist der entsprechende Betrag von CHF 653.50 ([CHF 578.10 + CHF 27] + 8 % MwSt; vgl. Rechnung vom 6.3.2012) ebenfalls auszuklammern. Somit verbleibt ein für die Frage des Liegenschaftsunterhalts massgeblicher Betrag von CHF 12‘608 (CHF 13‘374 ./. CHF 112.50 ./. CHF 653.50). 3.5 Die Abgrenzung zwischen Werterhaltung und Wertvermehrung erfolgt grundsätzlich nach objektiv-technischen Kriterien. Vergleichsmassstab bildet nicht der Wert des Grundstückes insgesamt, sondern derjenige der konkret instandgehaltenen oder ersetzten Installation. Wird eine alte Installation nicht bloss durch eine dem aktuellen Stand der Technik angepasste neue Installation ersetzt, sondern an deren Stelle eine qualitativ bessere Installation gesetzt, liegt (anteilsmässig) kein Unterhalt, sondern eine Wertvermehrung vor, auch wenn der (ursprüngliche) Wert des Grundstücks per se nicht angestiegen ist. Aufwendungen, welche ein Grundstück in einen besseren Zustand versetzen, haben wertvermehrenden Charakter. Massgebend ist dabei aufgrund einer funktionalen Betrachtung, ob das Grundstück durch die Massnahme eine qualitative Verbesserung und damit eine Wertsteigerung erfahren hat (vgl. Richner et al., Handkommentar zum DBG, 2. Aufl., Zürich 2009, Art. 32 N 47 f.). 3.6 Im Rahmen der Beurteilung, ob Liegenschaftsunterhaltskosten als wertvermehrend oder werterhaltend qualifizieren, orientiert sich das Steuergericht einerseits an den vorgenannten objektiv-technischen Kriterien und anderseits am Ausscheidungskatalog, welcher Gegenstand des Veranlagungshandbuches bildet und zwecks Präzisierung von § 2 StVO Nr. 16 publiziert wurde (vgl. S. 34 ff. des Veranlagungshandbuches des Kantons Solothurn für natürliche Personen; Stand 1.1.2015). 3.7 Gestützt auf die Ausführungen der Rekurrenten und die beigebrachten Fotografien zeigt sich, dass es sich beim sanierten Wein- und Gemüsekeller um einen Raum handelt, welcher vor langer Zeit erstellt worden sein muss. Dass dieser über die Jahrzehnte renovationsbedürftig geworden ist, erscheint daher plausibel. Weiter wird deutlich, dass der Wein- und Gemüsekeller keiner neuen oder erweiterten Nutzung zugeführt wurde, welche per se in einer eigentlichen Wertvermehrung der Liegenschaft münden würde. Vielmehr wurde der Kellerboden geebnet, indem der ursprüngliche Naturboden planiert und sog. Vinobo Steine verlegt wurden. Zudem wurden die Kellerwände neu verfugt. Es mag zwar - wie die Vorinstanz ausführt - zutreffen, dass der Keller vorher über keinen Bodenbelag verfügt hat. Dies heisst aber nicht, dass aufgrund der Verlegung von Vinobo Steinen und damit quasi im Umkehrschluss per se die ganzen Sanierungsarbeiten als wertvermehrend qualifizieren. Vielmehr hat für die einzelnen Komponenten im Grundsatz das Folgende zu gelten: Die Planierung bzw. Nivellierung eines Kellerbodens sowie das Neuverfugen von Kellerwänden an sich sind grundsätzlich als werterhaltende Massnahmen anzuschauen, welche demgemäss steuerlich auch zum Abzug zuzulassen sind. Der Einbau und das Verlegen von Vinobo Steinen stellt dagegen eine Modernisierung des Kellerbodens dar, indem der Gebrauchswert - im Vergleich zum natürlichen Kellerboden und wie die Rekurrenten selbst einräumen - gesteigert bzw. komfortabler gestaltet wurde, was aus steuerlicher Sicht jedoch eine wertvermehrende Komponente darstellt (vgl. zum Ganzen Richner et al., Kommentar, a.a.O., § 30 N 48a). Dass dabei keine Nutzungsänderung stattgefunden hat, vermag an diesem Umstand - entgegen der Auffassung der Rekurrenten - nichts zu ändern. Denn die Tatsache, dass die Rechtsprechung bei einer Nutzungsänderung der Liegenschaft oder einzelner Teile davon eine Wertvermehrung annimmt, bedeutet im Umkehrschluss nicht, dass ohne Nutzungsänderung keine Wertvermehrung eintreten kann (vgl. dazu explizit die Urteile des Bundesgerichts [BGE] 2C_286/2014/2C_287/2014 vom 23.2.2015, E. 3.5). 3.8 Vor diesem Hintergrund stellt sich die Frage, wie der zur Diskussion stehende Betrag von CHF 12‘608 sich in werterhaltende und wertvermehrende Massnahmen gliedert. Aufgrund der beigebrachten Abrechnungen erscheint eine genaue Aufteilung nicht möglich, da die Arbeiten im Sinne der Begradigung und Planierung des Bodens und das Verlegen der Vinobo-Steine sowie das Neuverfugen der Kellerwände ineinander übergehen. Entsprechend handelt es sich im vorliegenden Fall um eine Ermessensfrage, welche Positionen als werterhaltend und wertvermehrend qualifizieren. Gestützt auf die vorliegenden Unterlagen und mit Blick auf die im Ausscheidungskatalog aufgestellten Grundregeln rechtfertigt es sich im vorliegenden Fall, zwei Drittel der für die Sanierung des Gemüsekellers aufgewendeten Kosten in Höhe von CHF 12‘608 als werterhaltend steuerlich zum Abzug zuzulassen, mithin CHF 8‘405.35. Beim verbleibenden Drittel bzw. CHF 4‘202.65 handelt es sich somit um wertvermehrende Kosten, welche steuerlich nicht zum Abzug berechtigen und letztlich die mit den Sanierungsarbeiten einhergehenden Wertsteigerung des Kellerbodens im Vergleich zur ursprünglichen Ausführung (Naturboden) widerspiegeln. Gleitsichtbrille 4.1 Hinsichtlich der geltend gemachten Kosten für die Gleitsichtbrille in Höhe von CHF 1‘353 (inkl. Konsultation, Refraktionsbestimmung und Spaltlampenuntersuchung) stellt sich die Frage, ob diese unter dem Titel der Berufskosten abzugsfähig sind. Die Rekurrenten stellen sich dabei auf den Standpunkt, dass es sich bei der Gleitsichtbrille um ein „Werkzeug“ zur Berufsausübung handle, welches ausschliesslich im Büro und nicht zu Hause benutzt werde. 4.2 Als Gewinnungs- bzw. Berufskosten können Unselbständigerwerbende gemäss § 33 Abs. 1 lit. c StG bzw. Art. 26 Abs. 1 lit. c DBG unter anderem die "übrigen für die Ausübung des Berufes erforderlichen Kosten" abziehen. Näheres regelt die Verordnung des Eidgenössischen Finanzdepartements über den Abzug von Berufskosten der unselbständigen Erwerbstätigkeit bei der direkten Bundessteuer vom 10. Februar 1993 (Berufskostenverordnung [VBK]; SR 642.118.1) bzw. § 6 Abs. 1 StVO Nr. 13. Danach beträgt der Pauschalabzug 3 % des Nettolohnes, mindestens aber CHF 2'000 und höchstens CHF 4'000 pro Jahr. Dem Steuerpflichtigen steht die Möglichkeit offen, die tatsächlich angefallenen Kosten - gestützt auf den entsprechenden Nachweis - abzuziehen, sofern diese höher als der Pauschalansatz ausgefallen sind. Vorausgesetzt wird dabei, dass die Kosten für die Erwerbstätigkeit nötig sind und vom Steuerpflichtigen auch tatsächlich selbst getragen werden (vgl. Bruno Knüsel, in: Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Art. 26 DBG N 22). 4.3 Die Frage, ob die geltend gemachten Kosten für die Brille in Höhe CHF 1‘353 unter dem Titel „Berufskosten“ steuerlich zum Abzug zuzulassen sind, kann im vorliegenden Fall offenbleiben. Dies mit Blick auf die Tatsache, dass die dem Rekurrenten im Steuerjahr 2012 gewährten pauschalen Berufskosten in Höhe von CHF 2‘383 den geltend gemachten Betrag von CHF 1‘353 offensichtlich übersteigen und keine weitergehenden tatsächlichen Kosten zum Abzug geltend gemacht werden. Entsprechend wären die geltend gemachten Kosten bereits mit dem Pauschalabzug abgegolten. Von daher verbleibt die Frage, ob die vorgenannten Kosten - wie vom Rekurrenten alternativ geltend gemacht - als Geschäftsaufwand im Rahmen der selbständigen Erwerbstätigkeit zum Abzug zuzulassen sind. Hierzu ist festzuhalten, dass aufgrund der allgemeinen Lebenserfahrung und mit Blick auf das eng definierte Gewinnungskostenprinzip (vgl. Richner et al., Handkommentar, a.a.O., Art. 25 N 6) eine solche Gleitsichtbrille nicht als Arbeitswerkzeug im steuerlichen Sinne gelten kann. Genau solche Kosten sind im Rahmen der Berufskosten bei Unselbständigerwerbenden steuerlich gerade nicht abzugsfähig, indem sie als Lebenshaltungskosten qualifizieren (vgl. dazu Richner et al., Handkommentar, a.a.O., Art. 26 N 31 und 37). Entsprechend ist auch nicht ersichtlich, inwiefern für Selbständigerwerbende ein anderer Ansatz geltend kann, so dass die Gleitsichtbrille auch unter diesem Blickwinkel steuerrechtlich zwingend als Lebenshaltungskosten anzusehen ist. Demgemäss sind die für die Gleitsichtbrille geltend gemachten Kosten in Höhe von CHF 1‘353 steuerlich nicht zum Abzug zuzulassen. * Steuergericht, Urteil vom 22. Februar 2016 (SGSTA.2014.88; BST.2014.72)*

Mots-clés

good faithpractice changelegal certaintyflat expensesproperty maintenancevalue enhancementprofessional expensesspectaclestax deductions

Extrait par Omnilex

Questions juridiques clés extraites par Omnilex

Question juridique clé

Whether CHF 9,093 in flat expenses could be added back as taxable income despite long-standing administrative practice

Solution extraite

The add-back was unlawful because the authority applied a de facto retroactive change in practice contrary to good faith and legal certainty.

Motifs extraits

A long-standing practice of more than 20 years had allowed the taxpayer flat expense compensation. The authority could not, after the tax year had ended, require proof that had not previously been needed and thereby change practice with retroactive effect.

Question juridique clé

Whether renovation costs for the private wine and vegetable cellar were deductible as maintenance expenses

Solution extraite

Only two thirds of the relevant cellar renovation costs were deductible as maintenance; one third was non-deductible value enhancement.

Motifs extraits

Floor levelling and regrouting were maintenance measures, while laying Vinobo stones improved the utility and quality of the cellar floor and therefore had a value-enhancing component. The total costs had to be split by estimate.

Question juridique clé

Whether CHF 1,353 for a progressive glasses were deductible as professional expenses or business expenses

Solution extraite

The deduction was denied.

Motifs extraits

The claimed amount was in any event covered by the allowed lump-sum work-expense deduction. In addition, such glasses are not a business tool for tax purposes but living costs.

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