AIUTO
RICERCA
Anteprima di stampa
Numero d'incarto:
80.1996.102
Data decisione, Autorità:
22.08.1996, CDT
Incarto n.
80.96.00102
Lugano
In nome
della Repubblica e Cantone
del Ticino
La Camera di diritto
tributario del Tribunale d'appello
composta dai giudici:
Alessandro
Soldini, presidente,
Stefano Bernasconi, Lorenzo Anastasi
segretario:
Andrea
Pedroli vicecancelliere
statuendo
sul ricorso del 29 marzo 1996
in
materia di: IC/IFD 91/92 e 93/94
presentato
da:
__________ e __________ __________ -__________, __________ - __________,
rappr.
da: avv. __________. __________, __________ __________,
ritenuto
in
fatto ed in diritto
- I coniugi __________
__________ e __________ __________ -__________, domiciliati a __________, sono
limitatamente imponibili in Svizzera (per l'IFD) e nel Canton Ticino (per
l'IC), quali proprietari di un appartamento a __________ __________.
1.1.
Nella dichiarazione
fiscale 1991-92, inoltrata nel corso del 1991, i contribuenti indicavano
redditi da attività dipendente di complessivi 137'612 DM per il marito e di
144'791 DM per la moglie, oltre ad ulteriori redditi da attività indipendente e
ad un reddito di 18'000 DM proveniente da «pigioni e affitti nel comune di
domicilio».
Notificando loro la
tassazione IC/IFD 1991/92, con decisione del 30 agosto 1991, l' Ufficio di
tassazione di Bellinzona commisurava la sostanza imponibile in fr. 1'000.– ed
il reddito in fr. 0. I contribuenti risultavano pertanto esenti.
1.2.
Nella dichiarazione
fiscale 1993-94, inoltrata nel febbraio 1993, i contribuenti indicavano ancora
i redditi in marchi tedeschi, con riferimento però al 1991. Il reddito da
«pigioni e affitti nel comune di domicilio», in particolare, ammontava a 20'800
marchi.
Nel maggio 1994, l'Ufficio
di tassazione notificava loro due decisioni:
• il
16 maggio 1994, una tassazione intermedia per «modifica dei rapporti con altri
cantoni o con l'estero», valida per il periodo dal 1° gennaio 1991 al 31
dicembre 1992 (cioè l'intero periodo fiscale): la sostanza immobiliare era
commisurata in fr. 97'794.– ed il relativo reddito in fr. 6'200.–;
• il
30 maggio 1994, la tassazione 1993-94: la sostanza era commisurata anche
stavolta in fr. 97'794.– e il reddito della sostanza in fr. 20'800.–, da cui
venivano peraltro dedotti fr. 5'200.–.
1.3.
I contribuenti impugnavano
entrambe le decisioni del maggio 1994 con reclamo del 6 settembre 1994, in cui
contestavano l'imposizione di un reddito della sostanza, dichiarando di non
averne mai percepiti in Svizzera. Spiegavano di avere indicato nel formulario
per la dichiarazione i redditi della sostanza immobiliare del comune di
domicilio in Germania e non del Canton Ticino.
L'autorità di tassazione
invitava i reclamanti, con lettera del 9 settembre 1994, a voler indicare e
documentare i motivi del ritardo nell'inoltro dei reclami entro la fine dello
stesso mese, avvertendoli che, in caso di mancata risposta, gli stessi
sarebbero stati dichiarati irricevibili.
Non avendo ricevuto alcuna
risposta dai contribuenti, l' Ufficio di tassazione dichiarava irricevibili i
gravami, con decisioni dall'11 marzo 1996.
-
Con scritto del 29
marzo 1996, indirizzato all' Ufficio di tassazione e da questo trasmesso alla
Camera di diritto tributario per ragioni di competenza, i coniugi __________
dichiarano di contestare le decisioni su reclamo. Nella motivazione
successivamente inoltrata in lingua italiana, i ricorrenti osservano di essere
proprietari nel Cantone di un unico appartamento in condominio, il cui valore
di stima ufficiale ammonta a fr. 97'794.– fin dal 1988. A loro avviso, come
l'autorità di tassazione ha corretto d'ufficio i valori della sostanza indicati
nella dichiarazione fiscale, per il fatto di riferirsi ad immobili situati in
Germania, allo stesso modo avrebbe dovuto correggere i valori del reddito
relativo.
-
Diritto
applicabile
3.1.
Con l'entrata in vigore
della nuova legge tributaria, il 1° gennaio 1995, la legge tributaria del 28
settembre 1976 è stata abrogata (art. 324 cpv. 1 LT 1994), anche se rimane
applicabile alle tassazioni riferite ai periodi fiscali precedenti l'entrata in
vigore della nuova legge, con riserva peraltro delle disposizioni transitorie (art.
324 cpv. 2 LT 1994).
Per quanto attiene ai
rimedi giuridici, vi è effettivamente una disposizione transitoria, la quale
prevede che contro le tassazioni notificate prima dell'entrata in vigore della
nuova legge sono applicabili i rimedi di diritto e la procedura del diritto
precedente (art. 317 LT 1994). Alle decisioni di tassazione notificate a
partire dal 1° gennaio 1995, dunque, si applicano le norme in materia di reclamo
e di ricorso contenute nella nuova legge tributaria, anche se si tratta di
tassazioni relative a periodi fiscali precedenti (Allidi,
Procedura, disposizioni penali e diritto transitorio, in: Borghi [a cura
di], La riforma della legge tributaria, Lugano 1995, pp. 17 e 28).
3.2.
La nuova legge federale
sull'imposta federale diretta, da parte sua, si limita a stabilire che «è
abrogato il decreto del Consiglio federale del 9 dicembre 1940 concernente la
riscossione di un'imposta federale diretta» (art. 201 LIFD), senza che una
norma transitoria riservi l'applicazione del diritto previgente alle tassazioni
cresciute in giudicato prima del 1° gennaio 1995, data scelta dal Consiglio
federale, incaricato dall'art. 221 cpv. 2 LIFD di determinare l'entrata in
vigore della nuova legge. Nel diritto amministrativo, d'altronde, vige il
principio per cui in materia procedurale si applicano a tutte le questioni
pendenti le nuove norme nel procedimento dinanzi all'autorità adìta, a
prescindere dal fatto che la fattispecie si sia realizzata prima o dopo
l'entrata in vigore della nuova legge (Imboden/Rhinow, Schweizerische
Verwaltungsrechtsprechung, 6a ediz., Basilea 1986, p. 106; Knapp,
Grundlagen des Verwaltungsrechts, Basilea 1992, vol. I, p. 127; Moor,
Droit administratif, vol. I, 2a ediz., Berna 1994, p. 171; DTF
113 Ia 412; inoltre CDT n. 80.95.00099 del 28 agosto 1995 in re
N. e L. R.).
Le disposizioni
procedurali della LIFD trovano pertanto applicazione a tutti gli atti di
procedura posti in essere a partire dal 1° gennaio 1995, con la sola eccezione
delle norme che si rivelano più svantaggiose per il contribuente (Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 515; v.
anche StE 1995 B 110 n. 5).
3.3.
Poiché le tassazioni
contestate sono state notificate ai ricorrenti nel 1994, in materia di imposta
cantonale si applicano le norme della legge tributaria del 1976. In materia di
imposta federale diretta trovano invece applicazione le disposizioni della
nuova legge federale.
- Ricevibilità del reclamo
4.1.
La Camera di
diritto tributario deve esaminare preliminarmente non solo se un ricorso è ricevibile,
ovvero tempestivo, sufficientemente motivato, spedito nei termini di legge e
presentato da una persona legittimata, ma anche se una eventuale decisione
dell'Ufficio di tassazione, che abbia dichiarato irricevibile il reclamo del
contribuente, sia fondata. Se l'irricevibilità del reclamo è stata pronunciata
a torto, gli atti devono essere retrocessi all'autorità di tassazione per la
decisione di merito, mentre in caso contrario la Camera confermerà la decisione
di irricevibilità.
4.2.
L'art. 175 cpv. 1 LT 1976
(come pure l'art. 206 cpv. 1 LT 1994) stabilisce che contro la tassazione è
consentito interporre reclamo scritto all'autorità che ha emesso la tassazione
nel termine di 30 giorni dall'intimazione della stessa, e l'art. 157 precisa
che tale termine, stabilito dalla legge, è perentorio. È prevista una deroga
solo quando esiste un motivo di restituzione in intero del termine, vale a dire
quando è provato che l'inosservanza del termine è da attribuire a servizio
militare, malattia, assenza dal cantone o altri gravi motivi riguardanti il
contribuente o il suo rappresentante (art. 157 cpv. 4 LT 1976, art. 192 cpv. 5
LT 1994). Analoghe disposizioni sono contenute nella legge federale
sull'imposta federale diretta (art. 133 LIFD).
4.3.
Nel caso in esame, l'
Ufficio di tassazione di Bellinzona, ricevuto lo scritto del 6 settembre 1994,
con cui i contribuenti contestavano le tassazioni loro intimate nel mese di
maggio, lo ha considerato come un reclamo, ossia come l'impugnazione mediante
rimedio giuridico ordinario delle tassazioni. Ha perciò richiesto ai
contribuenti di giustificare il ritardo, cioè di dimostrare l'esistenza di uno
dei motivi di restituzione del termine. Non avendo ricevuto risposta alcuna, ha
dichiarato irricevibili i gravami.
Esaminando il ricorso
sotto il profilo dell'istanza di restituzione del termine, le decisioni
contestate sono ineccepibili. Neppure nel ricorso i contribuenti invocano
infatti uno dei motivi cui la legge subordina la restituzione del termine di
reclamo.
- Reclamo tardivo o
istanza di revisione?
In realtà, dalla
motivazione dello scritto indirizzato all'autorità di tassazione nel 1994 ed
ancor più dal ricorso a questa Camera si evince che quello invocato dai contribuenti
non è un rimedio giuridico ordinario bensì uno straordinario. Nello scritto del
6 settembre 1994, essi chiedono infatti la correzione di un errore manifesto («offensichtliche
Unrichtigkeit»). Nel ricorso alla Camera, il problema del ritardo
nell'inoltro del reclamo è del tutto eluso; al contrario, i ricorrenti si
limitano a denunciare l'errore in cui sono incorsi essi stessi ed il fisco
ticinese.
Ci si può allora domandare
se l'autorità di tassazione non dovesse trattare la lettera dei contribuenti
come istanza di revisione anziché come reclamo tardivo, tanto più che essi non
hanno addotto alcuna giustificazione del ritardo, neppure dopo l'esplicita
richiesta scritta dell'Ufficio di tassazione.
5.1.
La nuova legge tributaria
contiene una disposizione transitoria in materia di revisione, secondo la quale
alla revisione delle decisioni già cresciute in giudicato al momento
dell'entrata in vigore della nuova legge si applicano i termini del diritto
precedente (art. 318 cpv. 1 LT 1994); ne consegue che a tutte le domande di
revisione presentate dopo l'entrata in vigore della nuova legge è applicabile
la procedura prevista da quest'ultima, indipendentemente dal fatto che la
decisione, oggetto della richiesta di revisione, sia o meno cresciuta in
giudicato in regime di vecchio diritto (Rapporto di maggioranza
della Commissione speciale in materia tributaria sul messaggio 13 ottobre 1993
concernente il progetto di nuova legge tributaria, n. 4169 R1 del 26 aprile
1994, p. 67; v. anche CDT n. ..__________ del
13 febbraio 1996 in re G.Z.).
5.2.
Se lo scritto del
settembre 1994 fosse stato considerato dall'autorità di tassazione quale
istanza di revisione, avrebbe dovuto essere trasmesso per competenza alla
Divisione delle contribuzioni del Dipartimento cantonale delle finanze. Infatti
la legge tributaria del 1976 stabilisce che l'istanza di revisione deve essere
proposta all'Amministrazione Cantonale delle Contribuzioni entro 90 giorni
dalla conoscenza del motivo di revisione, ma non oltre i cinque anni dal
momento in cui la tassazione è divenuta definitiva (cfr. art. 197 cpv. 1 LT
1976). Tale termine vale anche in materia di IFD, in cui si applica per
analogia l'art. 141 OG (cfr. Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 363; Rivier, Droit fiscal suisse,
Neuchâtel 1980, p. 330).
A questa Camera non pare
comunque il caso di rinviare gli atti all'autorità di tassazione per una
decisione in materia di revisione, in considerazione del fatto che essa sarebbe
competente quale autorità di ricorso. Per le ragioni che seguono, si ritiene
infatti che siano dati i presupposti per una revisione delle decisioni
impugnate.
Lo stesso Tribunale
federale sembra d'altronde mettere sullo stesso piano gli istituti della
revisione e della restituzione dei termini, che permettono di raggiungere lo
stesso obiettivo (cfr. StE 1996 B 93.6 n. 15 consid. 2 e rinvii).
5.3.
5.3.1.
In materia di imposta
federale diretta, sono tre i motivi di revisione, a vantaggio del contribuente,
di una decisione o sentenza cresciuta in giudicato:
a) la
scoperta di fatti rilevanti o mezzi di prova decisivi;
b) la
mancata considerazione, da parte dell'autorità giudicante, di fatti rilevanti o
di mezzi di prova decisivi, che conosceva o doveva conoscere, oppure un'altra
violazione di princìpi essenziali della procedura;
c) il
fatto che un crimine o un delitto abbia influito sulla decisione o sulla
sentenza.
(art. 147 cpv. 1 LIFD).
La legge esclude poi la
revisione se l’istante, ove avesse usato la diligenza che da lui poteva essere
ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD).
In altre parole,
l’istituto della revisione non è dato per addurre fatti che si sarebbero potuti
invocare già nella procedura di reclamo o di ricorso. Decidere altrimenti, ed
ammettere automaticamente la revisione in caso di violazione di norme
essenziali di procedura, significherebbe abolire ogni distinzione tra mezzi
d'impugnazione ordinari e il rimedio straordinario della revisione, che non può
supplire a un’omissione imputabile allo stesso contribuente, che ha diritto di
avvalersi dei rimedi ordinari (cfr. DTF 111 Ib 210; 105 Ib 252,
cons. 3b; 103 Ib 89 s., cons. 3; 98 Ia 572 s., cons. 5 b; ASA 43 p. 251; 34 p.
152, cons. 5 e 6; RTT 1978 p. 87 s., cons. Ia e 3a; Imboden/Rhinow,
Verwaltungs-rechtssprechung, Basilea 1986, n. 43, p. 265, IVc; Haesler,
Die Revision rechtskräftiger Steuerverfügungen zugunsten des Steuerpflichtigen,
ZBl 62 p. 121 s.; Känzig/Behnisch, Direkte Bundessteuer,
II ediz., vol. III, Basilea 1992, p. 362; AA.VV., Kommentar zum Aargauer
Steuergesetz, Berna 1991, p. 1111; Richner/Frei/Weber/ Brütsch, Zürcher
Steuergesetz - Kurzkommentar, Zurigo 1994, p. 582; Agner/Jung/Steinmann,
Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer, Zurigo 1995, p. 436).
Di conseguenza, la
revisione è esclusa, per esempio, nel caso dell’errore di dichiarazione, cioè
quando, per trascuratezza del contribuente o del suo rappresentante, si è
omesso di far valere nella procedura di tassazione o con i rimedi giuridici
ordinari elementi di fatto essenziali, oppure nel caso in cui il contribuente
avrebbe potuto scoprire subito l'errore di fatto o di diritto dell’autorità,
controllando la tassazione notificatagli (Casanova, Änderungen rechtskräftiger
Verfügungen und Entscheide, in ASA 61 pp. 450-451).
5.3.2.
Nella legge tributaria del
1976, applicabile alla fattispecie – ma la nuova legge del 1994 non apporta
sostanziali modifiche, all'infuori del nuovo presupposto della revisione,
rappresentato dal crimine o delitto che abbia influito sulla decisione o sulla sentenza
– il legislatore ticinese ha codificato tra i motivi di revisione anche le violazioni
di disposizioni essenziali di procedura, introducendo nel testo della legge una
massima giurisprudenziale del diritto federale (cfr. art. 56 lett. a LPT,
rimasta in vigore fino al 31 dicembre 1976; art. 196 lett. b LT 1976, in
vigore dal 1 gennaio 1977; RTT 1978 p. 89; STF, II
Corte di diritto pubblico, del 21 settembre 1979 in re F.D., cons. 3b).
Pure l'altro motivo
classico di revisione, segnatamente la scoperta di nuovi fatti o mezzi di prove
rilevanti figura nella legge (cfr. art. 196 lett. a LT 1976).
La legge cantonale ha
inoltre codificato il principio, valido già sotto l'imperio della LPT, che
esclude la revisione, quando il contribuente avrebbe potuto far valere il motivo
invocato in sede di revisione nel quadro della procedura ordinaria, qualora avesse
fatto uso della diligenza che da lui si poteva ragionevolmente esigere (cfr. art.
196 cpv. 2 LT 1976; RTT 1978 p. 91; STF 21
settembre 1979, cit.).
5.4.
Non mancano casi in cui il
Tribunale federale non si è attenuto strettamente al suddetto principio per cui
la revisione è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che
da lui poteva essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel
corso della procedura ordinaria il motivo di revisione invocato. È vero,
peraltro, che, prima dell'entrata in vigore della LIFD, l’istituto della
revisione, in materia di imposta federale diretta, non era previsto dalla
legge, ma era disciplinato esclusivamente dalla giurisprudenza, che applicava
per analogia gli art. 136 e 137 OG. Già in anni lontani, dunque, l’Alta Corte
aveva ammesso la revisione in casi in cui l’autorità di tassazione si era
fondata su constatazioni di fatto manifestamente inesatte o su motivazioni
giuridiche manifestamente errate (DTF 74 I 407, 71 I 105, 70 I
170). In anni più recenti, pur confermando i motivi di revisione “classici”, ha
tuttavia ammesso che ad essi si può derogare eccezionalmente se l'esito della
loro applicazione dovesse risultare scioccante ed in contrasto con il
sentimento di giustizia (DTF 98 Ia 573). Deve poi essere
menzionata una sentenza, relativa ad un caso ticinese, in cui il Tribunale
federale ha ammesso che la insufficiente od errata motivazione di una decisione
dell’autorità fiscale, oltre a costituire vizio di forma, è anche tale da
giustificare una revisione. Ciò perché non permette al contribuente di accertare
immediatamente la portata della decisione, ma provoca invece «una sicura confusione
in punto ai fattori imponibili ed in particolare agli elementi posti dal fisco
a fondamento della tassazione» (DTF 105 Ib 245). La dottrina fa
giustamente notare come tale motivazione non sia coerente con i princìpi da
sempre affermati dallo stesso Tribunale federale – ed ora codificati nella
LIFD, in vigore dal 1° gennaio 1995 –, per il fatto che non si vede in cosa una
insufficiente motivazione differisca da una mancata indicazione dei rimedi
giuridici o da una notificazione viziata: si tratta comunque di un vizio di
procedura cui si può porre rimedio nei termini di reclamo e di ricorso. La
stessa giurisprudenza dell’Alta Corte esige, invece, in simili casi, che il
destinatario della decisione si preoccupi in tempo ragionevole di entrare in
possesso di tutti gli elementi necessari a tutelare i propri interessi (Casanova,
Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?,
in: Gauch [a cura di], L’image de l’homme en droit – Mélanges publiés
par la faculté de droit à l’occasion du centenaire de l’Université de Fribourg,
Friburgo 1990, p. 109). L'autore citato ritiene che i giudici federali sarebbero
stati più coerenti con la propria giurisprudenza, se avessero impostato la
motivazione sulle considerazioni contenute nella citata DTF 98 Ia 573, invece
di affermare l'esistenza di un motivo di revisione “classico” (Casanova,
Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?,
cit., p. 110).
5.5.
Va detto, d'altra parte,
che vi sono anche autori che sostengono la necessità di ammettere una
revisione, anche in presenza di una negligenza del contribuente, allorché
l'autorità di tassazione ha commesso un errore manifesto (Henry Zwahlen già nel
1946, Arthur Graf nel 1953, Jürg Bosshart nel 1987). Una revisione “agevolata”
sarebbe ammissibile alle condizioni seguenti (Casanova, Heilt mangelnde
Sorgfalt des Steuerpflichtigen of-fensichtliche Veranlagungsfehler?, cit., pp.
121-122; Kän-zig/Behnisch, op. cit., pp. 366-367):
– che
il contribuente abbia adempiuto i propri obblighi procedurali nella procedura
di tassazione (inoltro di una dichiarazione e dei relativi allegati);
– che
l'autorità fiscale sia incorsa in un errore manifesto ed essenziale;
– che
la differenza fra l'imposta dovuta secondo la legge e quella tassata sia rilevante;
– che
il contribuente renda credibile, nella procedura di revisione, l'errore nella
tassazione, apportando i chiarimenti giuridici e fattuali necessari.
Non sarebbero invece
determinanti né la colpa del contribuente stesso né la circostanza che egli
avrebbe potuto avvedersi dell'errore e servirsi di un rimedio giuridico
ordinario, se avesse usato la diligenza che si poteva pretendere (Casanova,
Heilt mangelnde Sorgfalt des Steuerpflichtigen offensichtliche Veranlagungsfehler?,
cit., p. 118; Känzig/Behnisch, op. cit., p. 367).
5.6.
Una revisione “agevolata”,
nel senso descritto, è ammessa anche da tribunali cantonali, in materia di
imposta cantonale (in particolare Ginevra, cfr. RDAF 38/1982 p.
135 ss., 45/1989 p. 42), ma anche per l'imposta federale diretta (sentenza del
1° dicembre 1989 della Commissione di ricorso in materia fiscale del Canton Friburgo,
in RF 48/1993 p. 528 ss.). Una revisione per svista manifesta
dell'autorità fiscale è, d'altronde, ammessa anche dalla giurisprudenza di
questa Camera, che ha sottolineato come, nel caso della revisione per mancata
considerazione da parte del fisco di un fatto che emergeva dall'incarto, sia
insito nel motivo stesso di revisione che non solo l'autorità fiscale ma anche
il contribuente medesimo siano incorsi in errore (RDAT II-1991 n.
20t p. 257; inoltre CDT n. //__________ del
29 gennaio 1985 in re R.R.; CDT n. __________ dell’11 novembre
1986 in re P.R.).
5.7.
Dovendosi pronunciare
sull'ammissibilità di una simile revisione “agevolata”, alla luce delle nuove
leggi fiscali in vigore dal 1° gennaio 1995, non si può trascurare il fatto che
ora anche il legislatore federale ha codificato la regola secondo cui la revisione
è esclusa quando il contribuente, se avesse usato la diligenza che da lui poteva
essere ragionevolmente pretesa, avrebbe potuto far valere già nel corso della
procedura ordinaria il motivo di revisione invocato (art. 147 cpv. 2 LIFD).
Proprio in considerazione della complessità del diritto fiscale odierno e delle
conseguenti difficoltà con cui è confrontato il contribuente che compila la
dichiarazione, la dottrina invita ad applicare quest'ultima disposizione con
cautela: in particolare, suggerisce di non esigere eccessive cognizioni del
diritto fiscale da contribuenti che hanno adempiuto correttamente i propri
obblighi procedurali (Känzig/Behnisch, op. cit., p. 368 s.).
- Tassazione
intermedia IC/IFD 1991-92
6.1.
Per quanto attiene alla
tassazione IC-IFD 1991-92, essa è stata notificata ai ricorrenti in data 30
agosto 1991: la sostanza imponibile era stabilita in fr. 1'000.– ed il reddito
in fr. 0. I contribuenti risultavano pertanto esenti dalle imposte sulla
sostanza e sul reddito.
Nel maggio 1994, oltre
alla tassazione ordinaria 1993-94, l'Ufficio di tassazione ha poi notificato
loro una tassazione intermedia per «modifica dei rapporti con altri cantoni o
con l'estero», valida per il periodo dal 1° gennaio 1991 al 31 dicembre 1992
(cioè l'intero periodo fiscale): la sostanza immobiliare era commisurata in fr.
97'794.– ed il relativo reddito in fr. 6'200.–.
6.2.
Secondo l'art. 99 lett. d
LT 1976 il reddito e la sostanza fanno oggetto di tassazione intermedia in caso
di modificazione delle basi determinanti per l'imposizione nelle relazioni intercantonali.
Tipico caso di applicazione della lett. d dell'art. 99 LT è, nel caso di
contribuenti illimitatamente imponibili, vale a dire di contribuenti con domicilio
o dimora fiscali in Ticino, la compera o la vendita di immobili o di
stabilimenti d'impresa all'estero (cfr. Bottoli, Lineamenti di
diritto tributario ticinese, Lugano 1977, p. 114), stante il principio
dell'imposizione degli immobili nel loro luogo di situazione. Per il soggetto
fiscale limitatamente imponibile in ragione della sua appartenenza economica (art.
7 cpv. 1 lett. b LT) l'aumento o la diminuzione della sostanza posseduta
e del reddito conseguito in Ticino comporta una modifica delle basi determinanti
per l'imposizione nelle relazioni intercantonali.
6.3.
Come è immediatamente
evidente, nel caso in esame non vi era alcuna ragione di procedere ad una
tassazione intermedia ex art. 99 lett. d LT 1976, per il periodo
fiscale 1991-92. Dall'incarto fiscale dei ricorrenti emerge chiaramente che il
loro unico legame economico con il Canton Ticino e con la Svizzera è sempre
stato rappresentato dalla proprietà immobiliare di __________ __________. La
PPP n. __________ è però stata acquistata già nel 1984 (cfr. istanza di
iscrizione della compravendita all' Ufficio dei registri di Locarno).
La tassazione intermedia è
stata verosimilmente notificata ai contribuenti per correggere un errore
esistente nella tassazione IC/IFD 1991-92, già passata in giudicato, ed anche
nelle tassazioni dei periodi fiscali precedenti: la sostanza immobiliare
risultava infatti stimata in fr. 1'400.–. Quest'ultimo valore non poteva
certamente riferirsi ad un appartamento acquistato già nel 1984 per fr.
230'000.–.
Non può tuttavia essere
condivisa la decisione dell'autorità fiscale di rimediare a tale errore
effettuando un recupero d'imposta nella forma di una tassazione intermedia,
data la natura di quest'ultimo istituto giuridico. La decisione è ancor meno comprensibile,
nella misura in cui si riferisce all'imposta federale diretta, che non conosce
neppure un motivo di tassazione intermedia simile a quello dell'art. 99 lett. d
LT 1976.
6.4.
È indubbio che,
notificando ai ricorrenti una tassazione intermedia, in assenza dei presupposti
richiesti dalla legge, l'autorità di tassazione abbia commesso una violazione
di princìpi essenziali della procedura. Né si potrebbe opporre ai contribuenti
il fatto di non avere tempestivamente contestato la decisione in questione, non
potendosi chiaramente pretendere da contribuenti domiciliati all'estero la
conoscenza dei presupposti e delle modalità di applicazione di un istituto
giuridico peculiare come quello della tassazione intermedia. Ben difficilmente
d'altronde l'autorità potrebbe invocare la propria buona fede, non potendosi
immaginare che essa non sapesse che la tassazione intermedia ha ben altra
funzione rispetto al ricupero d'imposta.
La decisione del 16 maggio
1994, in materia di tassazione intermedia, e la successiva decisione su reclamo
dell'11 marzo 1996 sono conseguentemente annullate.
- Tassazione IC/IFD
1993-94
7.1.
Quanto alla tassazione
IC/IFD 1993-94, la stessa è manifestamente errata nella determinazione del
reddito imponibile.
Come nelle dichiarazioni
fiscali dei periodi precedenti, infatti, i ricorrenti avevano indicato
sull'apposito formulario i redditi e la sostanza nello Stato in cui sono domiciliati.
Hanno pertanto sempre corretto l'indicazione della moneta svizzera (Fr.) con
quella della moneta tedesca (DM), in cima alle colonne destinate all'indicazione
dei valori dichiarati. Nella dichiarazione per il periodo 1993-94, dunque,
hanno dichiarato una «proprietà fondiaria nel comune di domicilio» del valore
di DM 232'680.– ed un reddito da «pigioni ed affitti nel comune di domicilio»
di DM 20'800.–. Occorre premettere che, considerando le richieste contenute nel
formulario sottoposto ai ricorrenti, la loro dichiarazione non può essere considerata
in sé errata: essi hanno effettivamente indicato il valore della «proprietà
fondiaria nel comune di domicilio» e delle «pigioni ed affitti nel comune di
domicilio», se si pensa che il loro domicilio era ed è tuttora a __________ e
non a __________ __________!
D'altra parte, l'autorità
fiscale si è sempre discostata da quanto dichiarato dai ricorrenti, imponendo
solo il valore di stima dell'immobile di loro proprietà – sebbene errato – ed
il valore locativo commisurato con i parametri usuali. Persino nella tassazione
intermedia 1991-92, decisa contestualmente a quella qui in esame, l' Ufficio di
tassazione ha calcolato il valore locativo sulla base del 6,5% del valore di
stima ufficiale, mentre la dichiarazione fiscale 1991-92 indicava un reddito da
pigioni ed affitti di fr. 18'000.–. Perché allora discostarsi dal valore
indicato ai fini della tassazione per gli anni 1991-92 e conformarvisi invece
per la tassazione 1993-94?
7.2.
Secondo l'opinione di
questa Camera, vi è senz'altro un motivo di revisione della tassazione.
L'autorità fiscale è indubbiamente incorsa in un errore, imponendo le pigioni
percepite in Germania invece del valore locativo dell'appartamento di
__________ __________. Né dalla motivazione della decisione era possibile ai ricorrenti
evincere le ragioni per cui la sostanza era commisurata in fr. 97'794.– e il
reddito invece in fr. 20'800.–. La decisione si limitava infatti a precisare
che le aliquote erano state maggiorate tenuto conto degli elementi imponibili
fuori Cantone e fuori dalla Svizzera.
In simili circostanze, non
si potrebbe opporre ai ricorrenti di essere stati negligenti, poiché essi non
erano in grado di avvedersi agevolmente delle differenze fra quanto dichiarato
e quanto deciso dall' Ufficio di tassazione.
7.3.
È pertanto ammessa la
revisione della tassazione IC/IFD 1993-94. Il reddito della sostanza sarà
commisurato in base ai parametri in vigore per la determinazione del valore
locativo.
- Il ricorso è dunque
accolto, aldilà delle richieste dei ricorrenti per quanto attiene alla
tassazione intermedia 1991-92.
Conseguentemente non si
prelevano né tassa di giustizia né spese processuali. Non si assegnano tuttavia
ripetibili ai ricorrenti, per il fatto che il ricorso si limitava ad argomentazioni
di merito, senza neppure considerare il problema dell'irricevibilità del
reclamo e della conseguente necessità di addurre un motivo di restituzione del
termine o un motivo di revisione della tassazione.
Per questi motivi,
visti per le spese gli art. 144 LIFD e 231 LT 1994
dichiara e pronuncia
- Il ricorso è accolto.
§ Di
conseguenza, la decisione del 16 maggio 1994 e la decisione su reclamo dell'11
marzo 1996, in materia di IC/IFD 1991-92 (tassazione intermedia), sono
annullate.
§§ La
decisione su reclamo dell'11 marzo 1996 in materia di IC/IFD 1993-94 è annullata.
§§§ È
ammessa l'istanza di revisione della tassazione IC/IFD 1993-94 e gli atti sono
rinviati all'autorità di tassazione per l'emissione di nuovi conteggi.
- Non si prelevano né tassa
di giustizia né spese.
Non si assegnano
ripetibili.
-
Intimazione alle parti.
-
Per l'IC il presente giudizio
è definitivo (art. 230 cpv. 3 LT 1994).
Per l'IFD è ammesso il
ricorso entro 30 giorni al Tribunale federale in Losanna (art. 146 LIFD).
per
la Camera di diritto tributario
del
Tribunale d’appello
Il
Presidente: Il
Segretario:
Ultimo aggiornamento: 02.07.2026
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